CONTABILIDAD Y FISCALIDAD. Alberto de la Peña Gutiérrez

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1 CONTABILIDAD Y FISCALIDAD Alberto de la Peña Gutiérrez

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3 CONTABILIDAD Y FISCALIDAD Alberto de la Peña Gutiérrez

4 Primera edición, 2015 Autor: Alberto de la Peña Gutiérrez Maquetación: Fernando Alberto Cabezas Edita: Educàlia Editorial, S.L. Imprime: Escenarigràfic ISBN: Printed in Spain/Impreso en España. Todos los derechos reservados. No está permitida la reimpresión de ninguna parte de este libro, ni de imágenes ni de texto, ni tampoco su reproducción, ni utilización, en cualquier forma o por cualquier medio, bien sea electrónico, mecánico o de otro modo, tanto conocida como los que puedan inventarse, incluyendo el fotocopiado o grabación, ni está permitido almacenarlo en un sistema de información y recuperación, sin el permiso anticipado y por escrito del editor. Alguna de las imágenes que incluye este libro son reproducciones que se han realizado acogiéndose al derecho de cita que aparece en el artículo 32 de la Ley 22/18987, del 11 de noviembre, de la Propiedad intelectual. Educàlia Editorial agradece a todas las instituciones, tanto públicas como privadas, citadas en estas páginas, su colaboración y pide disculpas por la posible omisión involuntaria de algunas de ellas. Educàlia Editorial, S.L. C/ Av. de las Jacarandas, 2, loft Burjassot Tel:

5 CONTABILIDAD Y FISCALIDAD

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7 MAPA CONCEPTUAL CONTABILIDAD Y FISCALIDAD Cuales son las reglas del juego? Marco conceptual y legal de la contabilidad: UT 1 Cómo aplico el Plan General de Contabilidad al registro de las operaciones? Operaciones de gestión corriente: UT 2 Otros gastos e ingresos de explotación: UT 3 Aspectos contables de la gestión de tesorería: UT 4 Inmovilizado material: UT 5 Inmovilizado intangible: UT 6 Instrumentos financieros: UT 7 Patrimonio neto: UT 8 Cómo tributan las empresas por los beneficios que obtienen? Impuesto sobre sociedades: UT 9 Aspectos fiscales Aspectos contables Impuesto sobre la renta de las personas físicas: UT 10 Cómo elaboran y presentan las empresas su información contable? Cierre del ejercicio: UT 11 Cierre contable del ejercicio económico Elaboración de las cuentas anuales Cómo se interpreta la información contable elaborada por las empresas? Análisis de cuentas anuales: UT 12 Cómo adquieren las cuentas anuales credibilidad social? Fundamentos de auditoría: UT 13

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9 UNIDAD DE TRABAJO Nº1 EL MARCO LEGAL DE LA CONTABILIDAD EN ESPAÑA. LA NORMALIZACIÓN CONTABLE. ASPECTOS LEGALES DE LOS LIBROS CONTABLES. 1.0 INTRODUCCIÓN OBJETIVOS 1. Conocer el marco regulador de la contabilidad en España. 2. Analizar el contenido del Plan General de Contabilidad (PGC) y del Plan General de Contabilidad de la Pequeña y Mediana Empresa. 3. Identificar los aspectos legales de los libros contables CONTENIDOS El marco legal de la contabilidad en España La normalización contable Aplicación del PGC, PGCPYME y normas de registro y valoración de microempresas Estructura del Plan General de Contabilidad y del PGCPYME El marco conceptual de la contabilidad Cuentas anuales. Imagen fiel Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales Principios contables Elementos de las cuentas anuales Criterios de registro y reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales Criterios de valoración Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados El cuadro de cuentas Definiciones y relaciones contables Normas de registro y valoración y cuentas anuales Aspectos legales de los libros contables Clasificación de los libros contables Contenido y forma de llevar los libros contables Legalización de los libros de contabilidad Cuadro resumen de los aspectos legales de los libros contables Actividades 7

10 1.1 EL MARCO LEGAL DE LA CONTABILIDAD EN ESPAÑA El marco legal de la contabilidad en España se puede sintetizar en el siguiente gráfico: Gráfico 1.1 RÉGIMEN LEGAL DE LA CONTABILIDAD EN ESPAÑA Internacionales (NIIF) NORMAS CONTABLES NACIONALES: PGC PGCPYME Normas especiales para microempresas Grupos cotizados APLICACIÓN Resto (en función del tamaño) 1.2 LA NORMALIZACIÓN CONTABLE La normalización contable es el proceso consistente en la promulgación de normas y principios contables dirigidas a homogeneizar las fases de elaboración y presentación de la información contable, con objeto de propiciar su comparabilidad y hacerla útil para la toma de decisiones. Los procesos de normalización o armonización contable ocurren tanto a nivel nacional como internacional, favorecidos estos últimos por la internacionalización y globalización de la economía. Este proceso ha tenido en España la siguiente evolución: 8

11 Gráfico 1.2 De la nada al PGC de 1973 Incorporación de España a CCEE PGC199 Contabilidad simplificada NIIF para grupos cotizados PGC PGCPYME Contabilidad simplificada PGC 1973 DirectivasComunitarias (4ª, 7ª, 8ª) PGC 1990 Marco contable PGC 1990 Contabilidad simplificada NIIF PGC 1990 Contabilidad simplificada NIIF PGC PGCPYME Contabilidad simplificada Una de las novedades más importantes que trajo la reforma contable emprendida en 2007 fue la elaboración de una adaptación del PGC a las pequeñas y medianas empresas: PGCPYMES. La aplicación del PGCPYMES es voluntaria y lo podrá hacer todas aquellas empresas que durante dos ejercicios consecutivos, y al cierre de los mismos, no hayan superado dos de los siguientes límites: Total de las partidas del activo < Importe neto de su cifra anual de negocios < Número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio < 50. El mismo RD 1515/207 que contempla la implantación del PGCPYME contiene, además, dos normas de registro y valoración específicamente dirigidas a las microempresas relativas a: Operaciones de arrendamiento financiero. Registro contable del impuesto sobre beneficios. 9

12 Dicha norma legal entiende por microempresas a aquellas empresas que durante dos ejercicios consecutivos, y al cierre de los mismos, no hayan superado dos de los siguientes parámetros: Total de las partidas del activo < Importe neto de su cifra anual de negocios < Número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio < ESTRUCTURA DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD El PGC y el PGCPYME se estructuran en los siguientes cinco apartados: 1.- Marco conceptual de la contabilidad 2.- Normas de registro y valoración 3.- Normas de elaboración de las cuentas anuales 4.- Cuadro de cuentas 5.- Definiciones y relaciones contables Ambos planes establecen como obligatorios el Marco Conceptual de la Contabilidad, las Normas de Registro y Valoración, Las Normas de Elaboración de las Cuentas Anuales y las Definiciones y Relaciones Contables en la medida que esta última contenga el desarrollo de las Normas de Registro y Valoración EL MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD El marco conceptual de la contabilidad, de acuerdo con el del IASB 1, comprende los siguientes apartados: 1.- Cuentas anuales. Imagen fiel 2.- Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales 3.- Principios contables 4.- Elementos de las cuentas anuales 5.- Criterios de registro y reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales 6.- Criterios de valoración 7.- Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados CUENTAS ANUALES. IMAGEN FIEL Los documentos contemplados en las cuentas anuales por el PGC son los siguientes: Balance Cuenta de pérdidas y ganancias Estado de cambios en el patrimonio neto (dos documentos) Estado de flujo de efectivo (voluntario en el PGCPYME) Memoria Estos documentos forman una unidad, no obstante, el Estado de flujos de efectivo podrá no ser obligatorio si alguna disposición legal así lo establece. En este sentido, el PGCPYME establece que para las sociedades que puedan acogerse a dicho plan, el estado de flujos de efectivo tendrá carácter de voluntario. Además, las PYMES no deben elaborar el documento de estado de de ingresos y gastos reconocidos del estado de cambios en el patrimonio neto. 1 IASB (International Accounting Standard Board): Comité internacional de normas contables. Es el organismos emisor de las normas internacionales de información financiera (NIIF) 10

13 Estos documentos deben mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Tanto el PGC como el PGCPYME no incluyen una definición de lo que entiende por imagen fiel, sino que establecen que la aplicación sistemática y regular de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de los resultados y de la empresa, para terminar dando una prelación al fondo económico sobre la forma jurídica de las transacciones registradas. Este apartado del PGC también contempla dos situaciones de excepción: 1.- Cuando se considere que el cumplimiento de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en el mismo no sea suficiente para mostrar la imagen fiel, se suministrarán en la memoria las informaciones complementarias precisas para alcanzar este objetivo. 2.- En aquellos casos excepcionales en los que dicho cumplimiento fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales. Se considerará improcedente su aplicación. En tales casos, en la memoria se motivará suficientemente esta circunstancia, y se explicará su influencia sobre el patrimonio, los resultados y la situación financiera de la empresa REQUISITOS DE LA INFORMACIÓN A INCLUIR EN LAS CUENTAS ANUALES Tanto el PGC como el PGCPYME consideran cinco requisitos fundamentales que debe tener la información incluida en las cuentas anuales: 1.- Relevancia: la información es relevante cuando es útil para la toma de decisiones, es decir: a. cuando ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, b. o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. En particular, para cumplir con este requisito, las cuentas anuales deben mostrar adecuadamente los riesgos a los que se enfrenta la empresa 2.- Fiabilidad: la información es fiable cuando está libre de errores materiales y es neutral, es decir, está libre de sesgos, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar. 3.- Integridad: es una cualidad derivada de la fiabilidad y se alcanza cuando la información financiera contiene, de forma completa, todos los datos que pueden influir en la toma de decisiones, sin ninguna omisión de importancia significativa. 4.- Comparabilidad: esta cualidad debe extenderse tanto a las cuentas anuales de una empresa en el tiempo, como a las de diferentes empresas en el mismo momento y para el mismo periodo de tiempo, lo que implica: a. Permitir poder contrastar la situación y rentabilidad de las empresas b. Un tratamiento similar para las transacciones y demás sucesos económicos que se producen en circunstancias parecidas 5.- Claridad: implica que, sobre la base de un razonable conocimiento de las actividades económicas, la contabilidad y las finanzas empresariales, los usuarios de las cuentas anuales, mediante un examen diligente de la información suministrada, pueden formarse juicios que les faciliten la toma de decisiones PRINCIPIOS CONTABLES Se deben entender por principios contables una serie de macro-reglas del sistema de información que sirven de base y orientan al registro de las transacciones económicas. 11

14 En este sentido tanto el PGC como el PGCPYME establecen que la contabilidad de la empresa y, en especial, el registro y la valoración de los elementos de las cuentas anuales, se desarrollará aplicando obligatoriamente siguientes principios contables: 1.- Empresa en funcionamiento: Se considera, salvo prueba en contrario, que la gestión de la empresa continuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los principios y criterios contables no tiene el propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación. En aquellos casos en que no resulte de aplicación este principio, en los términos que se determinen en las normas de desarrollo de este Plan General de Contabilidad, la empresa aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio neto resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados. La aplicación de este principio nos conduce a valorar los distintos elementos patrimoniales bajo la presunción de que la que la empresa va seguir funcionando indefinidamente en el tiempo, excepto en circunstancias en las que la empresa pueda ser objeto de liquidación, escisión, fusión, etc. en las que este principio deja de actuar para dar paso a otros más acordes a estas situaciones. Ejemplo: DISUELTA es una sociedad que va a ser liquidada como consecuencia de un acuerdo entre sus socios, ya que los mismos piensan disolver la misma. El valor contable de los activos de la sociedad es de , mientras que, tras diversas tasaciones periciales, se estima que el valor de mercado de los mismos es de En esta situación, la sociedad deberá dejar de aplicar el principio de Empresa en funcionamiento, que la obliga a mantener unos criterios de valoración acordes con el mercado con el resto de principios contables y, probablemente, adoptar criterios valorativos en consonancia con el objetivo de liquidar sus activos y pagar sus deudas con objeto de distribuir el neto resultante entre sus socios. 2.- Devengo: Los efectos de transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro. Ejemplo: EL CORTE FIEL encarga el día 1/7/20X0 a PUBLICISA una campaña publicitaria en prensa y vallas con una duración de un año. PUBLICISA cobrará euros por la realización de la campaña que percibe el mismo día de la firma del contrato mediante la entrega por parte de EL CORTE FIEL de un cheque por dicho importe. El siguiente esquema ilustra la operación: Gráfico 1.3 Duración de la campaña Gasto 20X0 Gasto 20X1 01/01/20X0 01/07/20X0 31/12/20X0 01/07/20X1 31/12/20X1 Pago 12

15 Observamos de la situación anterior que EL CORTE FIEL paga la totalidad del coste de la campaña publicitaria a PUBLICISA durante el año 20X0, ahora bien, el servicio suministrado por PUBLICISA se va a desarrollar (se va devengar) durante dos ejercicios económicos distintos, por lo que, atendiendo al principio de devengo, EL COR- TE FIEL deberá contabilizar como gasto en publicidad para 20X0 únicamente euros que es la duración de la campaña para ese ejercicio, mientras que el resto deberán contabilizarse como gasto en 20X1. La misma situación se producirá para PUBLICISA, quién a pesar de haber recibido euros de EL CORTE FIEL durante 20X0 para la realización de la campaña publicitaria, deberá registrar como ingreso euros en cada ejercicio económico, proporcionalmente a la duración en cada uno de ellos de la mencionada campaña. 3.- Uniformidad: Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales. Ejemplo: D. Isidro Labrador es un agricultor que ha adquirido a comienzos de 20X0 un nuevo tractor para su explotación agropecuaria cuyo precio de compra (gastos e impuestos incluidos) ha ascendido a En base a su experiencia en el sector y a la utilización media del tractor estima que deberá reponerlo por otro nuevo en cinco año ( horas de trabajo), a razón de horas de trabajo al año, por lo que deberá incluir anualmente entre sus gastos en concepto de desgaste, amortización o utilización del tractor. Ahora bien, si durante 20X1 D. Isidro hubiese utilizado el tractor durante horas al año, porque se ha comprometido durante los 5 próximos años a realizar las tareas agrícolas de otro agricultor vecino, se habrían alterado las circunstancias por las que éste estimó en su día la vida útil de su maquinaria y podría, por lo tanto, recalcular la depreciación de la misma en función de las nuevas, consignando entre los gastos una depreciación de (40.000x5.000/12.000). 4.- Prudencia: Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales. Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 38 bis del Código de Comercio (sin perjuicio de lo dispuesto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas en relación con la aplicación del valor razonable), únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conociera entre la fecha de cierre de las cuentas anuales balance y la fecha en que estas se formulen. En tales casos se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo o gasto, en los otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas. Deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida. En este principio contable subyacen tres aspectos claramente diferenciables, como son la necesidad de: Ser prudentes en las estimaciones en ambientes de incertidumbre. Reconocer los ingresos únicamente cuando se hayan materializado a la fecha del balance (con excepción del reconocimiento del resultado en aquellos activos y pasivos que deban ser valorados por su valor razonable e imputados al patrimonio neto según el art. 38 bis del CdeC o de la 2ª parte del PGCPYME), mientras los gastos deben registrarse en alguno de los documentos que conforman las 13

16 cuentas anuales, aún cuando sean potenciales, incluso los conocidos entre la fecha del balance y la de su emisión. La necesidad de incorporar en los estados contables el efecto del deterioro, sistemático o no, de los activos. Un ejemplo sobre la primera situación en la que es de aplicación el principio de prudencia, podría ser la siguiente: Ejemplo: DESESPERADA ha despedido a un encargado de su plantilla con objeto de abaratar costes. El trabajador despedido ha presentado ante la Magistratura de Trabajo una demanda por despido improcedente. La empresa consulta con su equipo de abogados cuál podría ser el importe a desembolsar por el despido en función de la posible sentencia. El gabinete jurídico comunica a la sociedad que la posible indemnización podría oscilar entre los A falta de otra información ya la vista de los datos disponibles, DESEPERADA debería reconocer en su contabilidad un gasto de por ser la cifra más prudente. Un segundo ejemplo de aplicación del principio en cuanto al reconocimiento de ingresos y gastos lo presentamos en el siguiente caso: Ejemplo: APARTAHOTELSA es una sociedad dedicada al alquiler de apartamentos en zonas playeras de interés turístico. Esta empresa posee entre otros dos inmuebles, el primero de ellos, el edificio El Sardinero situado en Santander tuvo para la sociedad un coste de adquisición de , y el segundo, el edificio Torrealta en Benidorm, cuyo coste de adquisición fue de Con objeto de conocer cual es el valor de mercado de estos inmuebles en la actualidad, APARTAHOTELSA ha solicitado a una empresa especializada la tasación pericial de ambos edificios. La empresa de tasación ha entregado a APARTAHOTELSA un informe en el que figuran los siguientes valores de mercado de los dos inmuebles: Edificio El Sardinero de Santander: Edificio Torrealta de Benidorm: Basándonos en lo anterior observamos que el valor de mercado del edificio El Sardinero es sensiblemente superior a su precio de adquisición obteniendo APARTAHOTELSA importantes beneficios si decidiese si venta ( ). Mientras que el edificio Torrealta tiene un valor de mercado inferior al de su adquisición ( ). La consecuencia contable de la aplicación del principio de prudencia a esta situación nos llevaría a contabilizar una pérdida de valor de en el edificio Torrealta, aunque tal pérdida sólo sea potencial, ya que no se ha producido la venta del edificio (técnicamente estamos ante una situación de deterioro del valor de un activo); mientras que no registraríamos contablemente ningún incremento en la valoración del edificio El Sardinero, ni por supuesto ningún beneficio, ya que éste no se ha producido por no haberse efectuado la venta del inmueble. Por último, otro ejemplo de aplicación de éste principio en cuanto a la integración en los resultados de la depreciación sistemática o no de la depreciación del inmovilizado, sería el siguiente caso: Ejemplo: D. Armando Broncas comenzó su actividad como taxista el día 1/1/20XX adquiriendo un vehículo para dedicarlo a la actividad que le costó euros. En base a la experiencia de otros compañeros del sector, Don Armando piensa que trabajando una jornada laboral de ocho horas diarias deberá cambiar de vehículo dentro de cuatro años. Durante el primer ejercicio de su actividad D. Armando ha facturado por las carreras efectuadas en el mismo euros y los gastos que ha tenido (combustibles, reparaciones, mantenimiento y cuota de autónomos de la Seguridad Social) han ascendido a euros. 14

17 A la vista de los datos anteriores puede pensarse que el resultado contable de la actividad de D. Armando durante 20XX ha sido de: Ingresos: Gastos: Beneficio: Ahora bien, D. Armando no ha incluido todos los gastos que le han permitido obtener los euros de ingresos durante 20XX. Entre ellos falta contabilizar la amortización del vehículo. Esto significa que si debe cambiar de vehículo cada cuatro años parece razonable pensar que entre los gastos debe incluir /4 = euros en concepto de pérdida de valor de su taxi. De esta forma su cuenta de resultados debería formarse de la siguiente manera: Ingresos: Gastos necesarios para obtener los ingresos Beneficio: No compensación: Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales. Ejemplo: D. José Manitas es el propietario de una pequeña empresa de construcción. D. José, que adeuda a Cementos y Ladrillos SA por la compra de materiales de construcción, ha recibido de esta última empresa el encargo de reparar uno de sus almacenes, habiendo facturado por ello Además, D. José ha recibido de su banco dos cartas en las que este le comunica, por un lado que le ha cargado en su c/c 500 en concepto de intereses de un préstamo que le concedió para comprar una hormigonera, y por otro que le ha abonado en la misma c/c 30 de intereses por los saldos de su cuenta corriente. Ante esta situación D. José podría pensar en mostrar en su balance el resumen de sus operaciones con Cementos y Ladrillos SA haciendo figurar en su pasivo en la cuenta de Proveedores, un único importe de También D. José puede pensar que con una cuenta de resultados financieros que presente un saldo deudor de 470 muestra adecuadamente el resultado financiero con su banco. Ahora bien, el principio contable de no compensación impone a D. José el registro de sus situación con Cementos y Ladrillos SA mediante dos cuentas, una de Proveedores que refleje su deuda con esta empresa por la compra de materiales con un saldo acreedor de euros y otra de Clientes que registre euros que es el derecho de cobro originado por la obra que le ha realizado (otra cosa distinta es que ambas se compensen en el momento del pago si así lo acuerdan las dos empresas). Por otra parte, el mismo principio contable le exige a D. José que registre en dos cuentas distintas los intereses pagados y percibidos de su banco, una de gastos financieros que deberá registrar un importe de 500 y otra de ingresos financieros donde deberán aparecer registrados Importancia relativa: Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función. 15

18 Ejemplo: D. José Manitas, nuestro empresario constructor del ejemplo anterior, utiliza para realizar su actividad una serie de herramientas tales como paletas, palas, cuerdas, plomadas etc. que unitariamente tienen un escaso valor económico. Sin embargo son bienes de consumo duradero ya que su vida útil es superior a un año por lo que, en principio, deberían figurar en el activo del balance de la empresa. Esto exige de la misma tener que controlar su existencia física, su estado de conservación y calcular la depreciación que han sufrido en cada ejercicio económico. El principio de importancia relativa permite que estos bienes puedan figurar en el activo del balance como una partida por un importe fijo en cada ejercicio, ya que el mismo no varía significativamente de año en año, y que, por lo tanto, sus compras sean imputadas al resultado del ejercicio como gastos. De manera sintética podemos establecer en la siguiente tabla la relación existente entre cada principio contable con sus objetivos: Gráfico 1.4 PRINCIPIOS CONTABLES OBJETIVO PERSEGUIDO POR LOS PRINCIPIOS CONTABLES Empresa en funcionamiento Valoración de activos y pasivos Prudencia Devengo Uniformidad No compensación de partidas Importancia relativa Cálculo del resultado Presentación de cuentas anuales Excepción En los casos de conflicto entre principios contables, deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES El PGC define de la siguiente manera los distintos elementos que integran las cuentas anuales (activos, pasivos, ingresos y gastos) de la siguiente manera: Los elementos de las cuentas anuales relacionados con el balance de situación son: 1.- Activos: Bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro. 2.- Pasivos: Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económi- 16

19 cos en el futuro. A estos efectos se entienden incluidas las provisiones. 3.- Patrimonio neto: Constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten. Los elementos relacionados con la actividad de la empresa que se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto, son: 4.- Ingresos: Incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios. 5.- Gastos: Decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales. Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte de resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad (o en el PGCPYME) o en una norma que lo desarrolle CRITEROS DE REGISTRO O RECONOCIMIENTO CONTABLE DE LOS ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES Se entiende por registro, o reconocimiento contable, al proceso por el que se incorporan al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias o el estado de cambios en el patrimonio neto, los distintos elementos de las cuentas anuales. El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse de forma fiable. Los criterios para este reconocimiento establecidos por el PGC para cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales, son los siguientes: 1.- Activos: los activos deben reconocerse en el balance cuando: a) Se puedan valorar con fiabilidad b) Se considere probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos para la empresa en el futuro, (El reconocimiento contable de un activo implica también el reconocimiento simultáneo de un pasivo, o de un ingreso, o bien la disminución de otro activo, o el incremento del patrimonio neto). 2.- Pasivos: se reconocerá un pasivo cuando: a) Sea probable que, a su vencimiento, y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros. b) Además es necesario que se puedan valorar con fiabilidad. (El reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento simultáneo de un activo o de un gasto, o la disminución de otro pasivo, o del patrimonio neto). 3.- Ingresos: el reconocimiento de ingresos tiene lugar como consecuencia de: a) Un incrementos de los recursos de la empresa, 17

20 b) Y siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad. (Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un activo, o la desaparición o disminución de un pasivo y, en ocasiones, el reconocimiento de un gasto). 4.- Gastos: Debe reconocerse un gasto: a) Cuando se produzca una disminución de los recursos de la empresa b) Y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. (El reconocimiento de un gasto implica, por tanto, el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto) Se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose, en los casos que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso debe llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos CRITERIOS DE VALORACIÓN La valoración es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas relativas a cada uno de ellos, incluidas en la parte segunda del PGC. A la hora de valorar dichos elementos, el PGC incluye las siguientes definiciones y criterios: 1.- Coste histórico o coste: Es el coste histórico o coste de un activo es su precio de adquisición o coste de producción. a. El precio de adquisición de un activo es: el importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas, o pendientes de pago, más, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con ésta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas. Ejemplo: MINASA, empresa dedicada a la extracción de mineral ha obtenido una concesión administrativa para explotar a cielo abierto un determinado yacimiento durante 5 años, habiendo pagado por la misma Entre las condiciones de la concesión figura que MINASA debe restablecer el entorno medioambiental del yacimiento, calculando que dicha actuación tendrá un coste de El tipo de descuento para las operaciones a 5 años es del 6%. MINASA tendrá que valorar la concesión recibida por ,63, importe pagado más el valor razonable de la contraprestación comprometida ( /1,06 5 = ,63 ) b. El coste de producción incluye: El precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida que se refieran al período de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas. 18

21 Ejemplo: MINASA ha construido directamente el edificio donde almacenara el mineral que extraiga de la mina cuya concesión ostenta. Los costes incurridos en dicha construcción han sido los siguientes: Coste de los materiales empleados en la construcción: Coste de los sueldos pagados a los trabajadores contratados para su construcción: Desgaste de la maquinaria empleada en la construcción imputados al coste de la misma: Suministros imputados al coste (energía eléctrica, agua, comunicaciones, etc.): El coste de producción de la nueva construcción sería: Costes directos: Coste de materiales: Coste de la mano de obra: Costes indirectos: Amortización de la maquinaria (*): Suministros: Coste de producción: (*) Podría ser considerado, en función de las circunstancias, coste directo. c. El coste histórico o coste de un pasivo es el valor que corresponda a la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda o, en algunos casos, la cantidad de efectivo y otros activos líquidos equivalentes que se espera entregar para liquidar una deuda en el curso normal del ejercicio. 2.- Valor razonable: es el importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. El valor razonable se determinará sin deducir los gastos de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación. No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente, o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria. 3.- Valor neto realizable de un activo: es el importe que se puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como en el caso de las materias primas y los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación. Ejemplo: FABRISA es una empresa industrial que desea conocer cual es valor neto de realización de sus existencias. Para ello sabe que las materias primas, una vez transformadas, podría venderlas como productos terminados en , ascendiendo los costes necesarios para terminar su transformación y venta a a. Los productos terminados tendrían salida al mercado por valor de , estimándose para los mismos unos gastos de venta de La empresa posee productos en curso de fabricación que una vez terminados podrían venderse en Los costes necesarios para su finalización se estiman en , y los gastos de venta de los mismos en Valoración de las existencias según su valor neto de realización: Materias primas ( ) = Productos terminados ( ) = Productos en curso ( ) = Valor de las existencias a valor neto realizable =

22 4.- El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal del negocio, según se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de descuento adecuado. Ejemplo: Ejemplo: a RESPONSABLE le han planteado una demanda judicial por las posibles responsabilidades que se pueden derivar por los perjuicios causados por la venta de un producto defectuoso. El importe aproximado al que según su asesoría jurídica deberá hacer frente la empresa dentro de dos años, cuando se resuelva el juicio, ascenderá a El tipo de interés de mercado para operaciones a dos años es de 5%. El valor actual de la obligación será de: (1+0,05) 2 = , Valor en uso un activo, o de una unidad generadora de efectivo, es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de descuento adecuado, ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros. Las proyecciones de flujos de efectivo se basarán en hipótesis razonables y fundamentadas; normalmente la cuantificación o la distribución de los flujos de efectivo está sometida a incertidumbre, debiéndose considerar ésta asignando probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo. En cualquier caso, esas estimaciones deberán tener en cuenta cualquier otra asunción que los participantes en el mercado considerarían, tal como el grado de liquidez inherente al activo valorado. Ejemplo: D. Antonio Carretas posee un vehículo para el transporte de mercancías por carretera por cuenta de terceros. El camión costó inicialmente y se le estima una vida útil de 10 años. A comienzos del séptimo año D. Antonio quiere conocer cuál sería el valor en uso de su vehículo para lo que estima que los flujos netos de efectivo que espera obtener de su utilización en lo que le queda de vida útil son los siguientes ya ajustados con las distintas probabilidades de los distintos flujos de efectivo: Año 7: Año 8: Año 9: Año 10: (Se incluye el importe que espera recibir ese mismo año por la venta del vehículo) El tipo de descuento a aplicar se estima en un 5% anual. Valor en uso del vehículo: Año 7: /(1+05) = ,57 Año 8: /(1+05) 2 = ,91 Año 9: /(1+05) 3 = ,25 Año 10: /(1+05) 4 = ,37 Valor de uso del vehículo = , Costes de venta: son los costes incrementales directamente atribuibles a la venta de un activo en los que la empresa no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender, excluidos los gastos financieros y los impuestos sobre beneficios. Se incluyen los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta. 7.- Coste amortizado de un instrumento financiero: es el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, más o 20

23 menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias, mediante la utilización del método de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de valor que hubiera sido reconocida, ya sea directamente como una disminución del importe del activo o mediante una cuenta correctora de su valor. (El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de crédito futuras; en su cálculo se incluirán las comisiones financieras que se carguen por adelantado en la concesión de financiación). Gráfico 1.6 Valoración inicial - Reembolsos del principal satisfechos +/- Diferencia imputada a PYG (TIE) entre: -Valoración inicial -Valor de reembolso en el vencimiento = Coste amortizado de un pasivo Ejemplo: BANCOSA presta a ENDEUDADA el 01/01/20X0 a devolver mediante dos pagos de cada uno a realizar el 31/12/20X0 y el 31/12/20X1 más los intereses de cada periodo. El tipo de interés nominal de la operación es del 5% y los gastos de formalización del préstamo, por cuenta de ENDEUDADA, han ascendido a Esquema de la operación sería: P I P I 01/01/20X0 31/12/20X0 31/12/20X1 Cálculo del tipo efectivo de la operación: = /(1+i) /(1+i) 2 = 6,82% 21

24 Cálculo del valor del valor pasivo a coste amortizado al final de cada año de la operación: FECHA CONCEPTO IMPORTES 01/01/20X0 Valoración inicial del préstamo ( ) /12/20X0 (-) Reembolso del principal satisfecho (+) Diferencia de intereses imputados a PYG Intereses según el tipo de interés efectivo ( x 0,068) Intereses según el tipo de interés nominal ( x 0,05) Coste amortizado a 31/12/20X /12/20X1 (-) Reembolso del principal satisfecho (+) Diferencia de intereses imputados a PYG Intereses según el tipo de interés efectivo ( x 0,068) Intereses según el tipo de interés nominal ( x 0,05) Coste amortizado a 31/12/20X Gráfico 1.7 Valoración inicial - Reembolsos del principal recibidos +/- Diferencia imputada a PYG (TIE) entre: -Valoración inicial -Valor de reembolso en el vencimiento - Correcciones valorativas = Coste amortizado de un pasivo Ejemplo: INVERSORA suscribe el 01/01/20X0 por su valor nominal de un bono cupón cero con vencimiento a tres años (31/12/20X2) emitido por EMISORA. Los gastos de adquisición del bono pagados por INVER- SORA han ascendido a 100. El valor de reembolso del bono a su vencimiento será de ( ) /01/20X0 31/12/20X0 31/12/20X1 31/12/20X2 Cálculo del tipo efectivo de la operación: = /(1+i) 3 = 5,91% 22

25 Cálculo del valor del valor del activo a coste amortizado al final de cada año de la operación: FECHA CONCEPTO IMPORTES 01/01/20X0 Valoración inicial del bono ( ) ,00 31/12/20X0 (-) Reembolsos recibidos 0,00 (+) Diferencia de valoración imputada a PYG: 597,31 Valoración inicial Valor del bono a la fecha de valoración ( , ,31 x 0,059) Coste amortizado a 31/12/20X ,31 31/12/20X1 (-) Reembolsos recibidos 0,00 (+) Diferencia de valoración imputada a PYG: 632,64 Valoración al 31/12/20X ,31 Valor del bono a la fecha de valoración ,95 (10.697, ,31 x 0,059) Coste amortizado a 31/12/20X ,95 31/12/20X2 Reembolsos recibidos ,00 (+) Diferencia de valoración imputada a PYG: 670,05 Valoración al 31/12/20X ,95 Valor del bono a la fecha de reembolso ,00 (11.329, ,95 x 0,059) Coste amortizado a 31/12/20X2 0, Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero: son los costes incrementales directamente atribuibles a la compra, emisión, enajenación u otra forma de disposición de un activo financiero, o a la emisión o asunción de un pasivo financiero, en los que no se habría incurrido si la empresa no hubiera realizado la transacción. Entre ellos se incluyen honorarios y las comisiones pagadas a agentes, asesores e intermediarios, tales como las de corretaje, los gastos de intervención de fedatario público y otros, así como los impuestos y otros derechos que recaigan sobre la transacción, y se excluyen las primas o descuentos obtenidos en la compra o emisión, los gastos financieros, los costes de mantenimiento y los administrativos internos. 9.- Valor contable o en libros: es el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en balance una vez deducida, en el caso de los activos, su amortización y cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado. Ejemplo: MAQUINSA posee una máquina el 1/1/20X0 cuyo precio de adquisición fue en su día de La vida útil de la máquina es de 10 años. Cuál será su valor en libros a finales del año 5 si se ha registrado en libros además una pérdida por deterioro de Valor en libros a 31/12/20X0+5: /10 x = Valor residual de un activo: es el importe que la empresa estima que podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de venta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil. La vida útil es el periodo durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener del mismo. En particular, en el caso de activos sometidos a reversión, su vida útil es el período concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo. 23

26 La vida económica es el periodo durante el cual se espera que el activo sea utilizable por parte de uno o más usuarios o el número de unidades de producción que se espera obtener del activo por parte de uno o más usuarios. Ejemplo: MAQUINSA se pregunta cuál sería el valor residual de su máquina en este momento (finales del año 5), para ello consulta con una empresa de tasación quien le informa que si la máquina tuviera en este momento 10 años de vida útil, podría venderse por , descontando de dicho importe de gastos de desmantelamiento y transporte. El valor residual de la máquina a día de hoy sería de PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS Se consideran principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en: a) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil. b) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales. c) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y d) La demás legislación española que sea específicamente aplicable EL CUADRO DE CUENTAS El cuadro de cuentas forma la cuarta parte tanto del PGC como del PGCPYME. Como ya hemos indicado anteriormente no trataremos en este tema en profundidad el contenido del mismo, sino que nos limitaremos a analizar su estructura en ambos casos, ya que será objeto de desarrollo en los temas siguientes. Así las cuentas, subcuentas y cuentas auxiliares se clasifican en el PGC en 9 grandes grupos. De ellos los cinco primeros incluyen las cuentas de balance o patrimoniales y los 4 restantes las cuentas de gestión a través de las que se calcula el resultado del ejercicio y las variaciones directas del patrimonio neto. Tabla 1.1 GRUPO DENOMINACIÓN CLASE DE CUENTAS 1 Financiación básica Patrimonial 2 Inmovilizado Patrimonial 3 Existencias Patrimonial 4 Deudores y acreedores por operaciones comerciales Patrimonial 5 Cuentas financieras Patrimonial 6 Compras y gastos Gestión contra resultados 7 Ventas e ingresos Gestión contra resultados 8 Gastos imputados al patrimonio neto Gestión contra neto 9 Ingresos imputados al patrimonio neto Gestión contra neto Por su parte, el PGCPYME prescinde de los grupos 8 y 9, siendo el resto de los grupos idénticos a los del PGC. 24

27 El contenido de cada uno de estos nueve grandes grupos se tratará en las unidades de trabajos siguientes DEFINICIONES Y RELACIONES CONTABLES Forma la quinta parte, tanto del PGC como del PGCPYME, y en la misma para cada cuenta se incluye: Su identificación mediante el nombre que el PGC propone y su código correspondiente. Su definición, esto es, el contenido de la misma. Sus relaciones contables con otras cuentas, es decir, los motivos de cargo y abono y sus contrapartidas. Su situación en el balance de situación En algunos casos el PGC incluye una serie de observaciones para clarificar el significado o la función que cumple una cuenta determinada. En cada una de los temas posteriores se analizarán las relaciones contables de las distintas cuentas NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN Y CUENTAS ANUALES Forman, respectivamente la segunda y tercera parte en las que se divide el PGC. Las normas de registro y valoración, se exponen y analizan a medida que se desarrollan las diferentes unidades en las que hemos dividido el libro. En cuanto a las cuentas anuales serán objeto de estudio y análisis en la unidad de trabajo nº ASPECTOS LEGALES DE LOS LIBROS CONTABLES CLASIFICACIÓN DE LOS LIBROS CONTABLES La Ley 19/89, que modificó parcialmente el Código de Comercio de 1.885, trata en los arts. 25 y siguientes los aspectos relativos a los libros de los empresarios y las cuentas anuales. Así, el citado art. 25 establece que Todo empresario deberá llevar una contabilidad adecuada a la actividad de su empresa que permita el seguimiento cronológico de todas sus operaciones. Llevará necesariamente, sin perjuicio de los establecido en las leyes o disposiciones especiales, un libro de inventarios y cuentas anuales y otro diario, el art. 26 impone además a las sociedades mercantiles la obligación de llevar un libro de actas donde se reflejen los acuerdos de los órganos pluripersonales o colegiados de las mismas. Basándonos en lo establecido en los arts. 25 y 26 del C. de C. podemos clasificar los libros de contabilidad en libros obligatorios y libros no obligatorios. Son libros obligatorios desde el punto de vista contable: El libro de inventarios y cuentas anuales El libro diario El libro de actas (para las sociedades mercantiles) 25

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