Análisis sobre la documentación y requisitos de los préstamos entre partes relacionadas

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1 ANÁLISIS Y OPINIÓN Análisis sobre la documentación y requisitos de los préstamos entre partes relacionadas Consideraciones prácticas en el ámbito de este tipo de operaciones, y de su revisión concreta en materia de precios de transferencia 68 C.P. Alberto Peña Costales, Socio Lic. Lourdes Argüello, Coautora

2 INTRODUCCIÓN Las operaciones de financiamiento entre empresas mexicanas y partes relacionadas 1 residentes tanto en territorio nacional como en el extranjero particularmente el otorgamiento de préstamos, son frecuentes por diversos motivos. Las razones para solicitar un préstamo a una parte relacionada, en lugar de establecer un compromiso financiero con una entidad independiente, obedecen a una serie de factores como la imposibilidad de obtener recursos en el mercado o simplemente por la oportunidad y facilidad de acceder a los fondos excedentes de alguna entidad relacionada. Erróneamente se podría pensar que, debido a que los préstamos entre partes relacionadas se han constituido como operaciones habituales, el análisis para efectos de precios de transferencia debería ser un proceso sencillo y hasta rutinario. Sin embargo, la evaluación apropiada de los préstamos intercompañía encierra una revisión precisa de aspectos de fondo y forma en materia de precios de transferencia. Adicionalmente, se deberán contemplar los demás requisitos fiscales que implican ese tipo de operaciones. ANÁLISIS EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA DE INTERESES DEVENGADOS A FAVOR O A CARGO POR CONCEPTO DE PRÉSTAMOS ENTRE PARTES RELACIONADAS A pesar de que un préstamo queda registrado en el balance general de una empresa como un pasivo ya sea a corto o a largo plazo, los intereses devengados a favor y a cargo se considerarán un ingreso acumulable o una deducción autorizada dentro del rubro de ingresos y gastos financieros del estado de resultados de la compañía. Para la deducción de los intereses devengados a cargo o para la acumulación de los intereses devengados a favor en préstamos con partes relacionadas en el extranjero, según la fracción XII del artículo 86 de la LISR se deberá elaborar y mantener documentación de soporte o respaldo, con el fin de verificar que la determinación de los precios o montos de contraprestación pactados con partes relacionadas sean consistentes con aquellos que hubieran establecido con o entre partes independientes en operaciones comparables, aplicando los métodos designados para tales efectos. De igual manera, en las operaciones entre partes relacionadas nacionales se deberá demostrar, por medio de los métodos detallados en el artículo 216 de la LISR, que los precios y montos de contraprestación convenidos en esas operaciones son similares a los que se determinarían en operaciones comparables con o entre partes independientes en circunstancias similares, de acuerdo con la fracción XV del artículo 86 de la LISR. El primer aspecto práctico que se debe tener en cuenta en el análisis de préstamos entre partes relacionadas para verificar si los intereses devengados a cargo o a favor se establecieron conforme lo hubieran hecho partes independientes es la revisión de los criterios de comparabilidad. El párrafo tercero del artículo 215 de la LISR establece los requisitos de comparabilidad entre las operaciones llevadas a cabo entre partes relacionadas y las operaciones realizadas entre partes independientes. Entre los aspectos más destacados de comparabilidad se indican: 1. Características de las operaciones En el caso de las operaciones de financiamiento, la LISR considera la revisión de los siguientes factores: a) Monto del principal La cantidad de fondos que se conceden mediante un préstamo dependerán de las necesidades de financiamiento de la empresa y el uso específico de esos recursos. Por tanto, aunque una compañía mantenga préstamos con una misma parte relacionada, en los cuales se establezcan condiciones similares, pero el monto de principal concedido difiera significativamente, se deberá realizar un análisis por cada préstamo o considerar la aplicación de ajustes para reflejar tales diferencias. b) Plazo El periodo en el cual se mantendrá un préstamo dependerá igualmente de las necesidades de la entidad deudora y capacidad financiera del prestatario. Por ende, préstamos a corto, mediano o largo plazos, serán revisados de forma individual mediante operaciones con características similares Para efectos del artículo 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), el concepto de partes relacionadas se refiere a la participación de una persona o grupo de personas, ya sea de forma directa o indirecta, en la administración, control o capital de la otra persona o grupo de personas

3 c) Tasa de interés En primera instancia, se reconocerá si se trata de una tasa de interés fija o variable. Esta última generalmente se calcula tomando como referencia una tasa de interés líder en el mercado nacional o internacional a la cual se le agrega una prima (spread) para reflejar las características propias del financiamiento y solvencia del deudor. También se debe considerar que los periodos de capitalización de la tasa de interés pactada en el crédito entre partes relacionadas sean similares a los de la tasa de interés que se utilizará como base de comparación. d) Garantía A pesar de que la LISR no especifica si se trata de una garantía explícita, también se deberá considerar la garantía implícita que se le podría atribuir al deudor en cuanto a formar parte de un grupo con una posición reconocida en el mercado nacional o internacional. En caso de que se estén otorgando garantías explícitas, se deberán tomar en cuenta para realizar los ajustes correspondientes a la tasa de interés que se esté utilizando como base de comparación. e) Solvencia del deudor En términos amplios, solvencia se refiere a la capacidad de un individuo o empresa para hacer frente a sus obligaciones en el mediano y largo plazos. Sin duda, examinar este elemento requiere información precisa respecto a la posición financiera de la compañía y, en algunos casos, proyecciones de los flujos de efectivo que se generan una vez que la empresa esté utilizando los fondos prestados. Para establecer la solvencia de una empresa, se podrán utilizar fuentes externas, tales como referencias de agencias calificadoras respecto a deuda pública emitida contemporáneamente, o realizar una estimación estadística mediante modelos multivariables. Otro punto a tener en cuenta respecto a la solvencia del deudor es el momento en el cual se realiza el análisis, es decir, medir la capacidad de pago o el riesgo de caer en default antes y después de obtener el crédito y las posibles consecuencias financieras en la empresa deudora. En ese sentido, debe verificarse el impacto que tendrá el préstamo en los estados financieros por efecto en los gastos por intereses, utilidades retenidas, sustitución o renegociación de pasivos, avíos, etcétera. 70

4 Otras circunstancias propias de las operaciones de financiamiento incluyendo los préstamos entre partes relacionadas, no citadas en este inciso de la LISR, y que ameritan un análisis riguroso con el objetivo de determinar la comparabilidad entre la operación entre partes relacionadas y las operaciones entre partes independientes o realizar los ajustes necesarios, incluyen, entre otros aspectos: a) Fecha de emisión de la deuda. b) Moneda en la cual se pactó el otorgamiento del monto del principal, así como la moneda con que se establece el pago de principal e intereses. c) Jurisdicción de residencia de negocios de la entidad deudora. d) Periodicidad del pago de intereses. e) Opción de capitalizar la deuda al final de plazo del préstamo. f) Tipo de deuda, si se trata de deuda preferencial (senior debt) o deuda subordinada, en cuyo caso se deberán distinguir las condiciones de subordinación. g) Fuente de los recursos prestados; es decir, si el prestatario está utilizando recursos propios (fuente interna) o si obtuvo los recursos de un tercero (fuente externa). 2. Funciones o actividades de las entidades que realizan la operación, incluyendo activos y riesgos Es fundamental verificar si la entidad que otorgará el préstamo, la entidad que recibe el crédito, o ambas, desarrollan su actividad de negocio en la industria financiera, y el destino de los fondos del préstamo. De igual manera, se deberá confirmar si la entidad que concede préstamos es la entidad encargada dentro del grupo a acceder al mercado abierto para posteriormente fondear a sus partes relacionadas. 3. Términos contractuales La existencia de cláusulas de penalización en caso de demora en pago de principal y/o intereses o prepago del principal, así como la posibilidad de renegociación de las condiciones del préstamo. 4. Circunstancias económicas La situación del mercado financiero abierto tendrá un efecto sobre la determinación de los elementos de un financiamiento, especialmente sobre la tasa de interés. Por ejemplo, si un préstamo a largo plazo se estableció con una tasa fija en un momento de turbulencia o poca liquidez en los mercados financieros, existe la posibilidad de que esa tasa de interés no refleje las condiciones de mercado en un futuro de mayor certidumbre económica. 5. Estrategias de negocio A partir del análisis de la estrategia de negocio de la entidad deudora se podría inferir una serie de escenarios respecto a los flujos que la compañía generaría potencialmente a partir de los fondos concedidos por una parte relacionada y, por ende, revisar nuevamente la posición de solvencia del deudor. Una vez que se han examinado los criterios de comparabilidad, y con base en la información disponible, se seleccionará el método para realizar el análisis en materia de precios de transferencia. El artículo 216 de la LISR, así como las Directrices de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales publicadas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), reconocen seis métodos para la evaluación y documentación de operaciones entre partes relacionadas. A partir del ejercicio fiscal 2006, se incluyó en el artículo 216 de la LISR el requisito adicional de la aplicación de los métodos para evaluar los precios o montos de contraprestación en operaciones entre partes relacionadas, dando prioridad al uso de ciertos métodos sobre otros. Dentro de esta jerarquía se da preferencia al método de Precio Comparable no Controlado (PC), en el cual se compara directamente el precio o monto de contraprestación en operaciones entre partes relacionadas con aquéllos de operaciones entre partes independientes, y únicamente cuando se determine que este método no es adecuado se podrá utilizar el resto de los métodos. El PC es el método más directo para el análisis de operaciones de financiamiento especialmente préstamos entre partes relacionadas, debido a la existencia de operaciones comparables internas o externas. Por otra parte, la dificultad que presenta la aplicación del resto de los métodos radica en que el análisis comparativo se realiza con base en márgenes de utilidad bruta o de operación, mientras que los ingresos y los gastos derivados de los intereses devengados a favor y a cargo, respectivamente, se clasifican contablemente por debajo de esos rubros, excepto para el caso de las empresas del sector financiero. Como se mencionó anteriormente, respecto a las operaciones comparables existen: (i) operaciones 71

5 72 comparables internas, es decir, operaciones de financiamiento que reúnen los criterios de comparabilidad con la operación entre partes relacionadas y que mantiene el deudor o prestatario con terceros, y (ii) operaciones comparables externas, es decir, aquéllas realizadas entre terceros y que se pueden obtener de fuentes públicas, como tasas de interés de referencia en mercados financieros nacionales o internacionales, instrumentos financieros o contratos comparables. Usualmente, las empresas que desempeñan actividades de negocio en el sector financiero tienen acceso a operaciones comparables internas que suelen requerir un menor número de ajustes para garantizar comparabilidad entre la operación entre partes relacionadas y aquélla realizada entre partes independientes. Cuando existan operaciones comparables internas confiables, será preferible utilizarlas antes de considerar el uso de información externa. Cuando no se tenga acceso a información comparable interna, se buscarán operaciones comparables en fuentes públicas de información y se realizarán los ajustes razonables. Por ejemplo, si la entidad deudora realiza actividad de negocios en una jurisdicción distinta al mercado donde se obtuvieron las operaciones comparables externas, se podría considerar un ajuste por riesgo país. Como se mencionó anteriormente, es posible aplicar ajustes que incluyen diferencias en moneda, plazos, opciones de prepago o capitalización de intereses. La principal dificultad del uso de fuentes externas es la información limitada respecto a operaciones que reúnan de forma plena los requisitos de comparabilidad. Debido a ello, se requiere aplicar una serie de ajustes razonables, los cuales, si no son examinados apropiadamente, podrían terminar por distorsionar el análisis en materia de precios de transferencia en lugar de fortalecerlo. Por tanto, será deseable encontrar operaciones comparables que requieran el menor número de ajustes para realizar la comparación con las operaciones entre partes relacionadas. El reto de los asesores en materia de precios de transferencia y de los contribuyentes radica en dar sustento apropiado a estas operaciones, al utilizar información limitada y al mismo tiempo cumplir con los requisitos de la legislación en un entorno sumamente dinámico y complejo como el financiero. Es importante considerar que muchos de esos préstamos intercompañía se realizan entre empresas que no forman parte del sistema financiero, lo cual dificulta la adecuada medición de los riesgos y beneficios de efectuar operaciones de ese tipo, con la complejidad que conllevan. OTRAS CONSIDERACIONES FISCALES RESPECTO A LOS PRÉSTAMOS ENTRE PARTES RELACIONADAS La definición de intereses conforme al artículo 9 de la LISR, comprende los rendimientos de todo tipo de créditos. La fracción X del artículo 20 de la LISR, establece que los intereses devengados a favor serán ingresos acumulables en el ejercicio sin tomar en cuenta ajuste alguno, 2 mientras que la fracción IX del artículo 29 de la misma ley, detalla que los intereses devengados a cargo se considerarán deducciones autorizadas para el contribuyente. 3 Adicionalmente, el artículo 31 de la LISR indica los requisitos que deben cumplir las deducciones para que sean autorizadas por el fisco. Específicamente en el caso de intereses devengados a cargo por concepto de fondos que fueron concedidos en forma de préstamo, la fracción VIII del artículo señalado anteriormente refiere que tales recursos se inviertan en los fines del negocio. No obstante, si los fondos prestados se llegaran a utilizar para realizar inversiones o efectuar gastos que conforme a la LISR no sean deducibles o lo sean de manera parcial, los intereses devengados a cargo en ese préstamo serán deducibles únicamente en la proporción en que lo fueron las inversiones o los gastos subyacentes. En adición a esos requisitos generales, la deducción de los intereses devengados a cargo en préstamos entre partes relacionadas, específicamente con partes relacionadas residentes en el extranjero, requiere que no se exceda la proporción tres a uno entre capital contable y deuda que se mantenga con tales partes relacionadas, de acuerdo con la fracción XXVI del artículo 32 de la LISR (por ejemplo, supuesto de capitalización insuficiente), pues la porción de intereses excedente de esa razón no se considerará deducible a menos que se cuente con un Acuerdo Anticipado de Precios de Transferencia (advanced pricing agreement APA). 2 Adicionalmente, esta fracción establece la forma en que se acumularán los intereses moratorios 3 Adicionalmente, esta fracción establece la forma en que se deducirán los intereses moratorios

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