Deducción de gastos a prorrata en México: Consideraciones sobre precios de transferencia a la luz de la Resolución de la SCJN

Transcripción

1 TEMAS DE ACTUALIDAD Deducción de gastos a prorrata en México: Consideraciones sobre precios de transferencia a la luz de la Resolución de la SCJN 25 Las categorías más comunes de cargos intercompañía prorrateados son: actividades corporativas; las contribuciones a los costos compartidos, y los reembolsos. Este artículo analiza los aspectos sobre precios de transferencia que resultan relevantes para sustentar la deducibilidad de gastos incurridos en el extranjero y prorrateados a contribuyentes mexicanos por esos conceptos M.A.E. y L.E.F. Jorge E. Castellón Velarde, Socio Líder de Precios de Transferencia de EY México y Centroamérica

2 26 INTRODUCCIÓN La Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) emitió el pasado 19 de marzo de 2014, una resolución sobre la deducibilidad de gastos incurridos en el extranjero y prorrateados a contribuyentes mexicanos (Resolución). En esa misma, el Máximo Tribunal presenta un análisis progresivo y sistemático de principios de precios de transferencia y de la disposición de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), el cual especifica que los gastos incurridos fuera de México, y que son prorrateados con personas físicas o morales en México, no son deducibles. Con base en el análisis realizado, la SCJN concluyó que la deducibilidad de gastos prorrateados no depende estrictamente de la metodología utilizada para determinar los gastos (es decir, la asignación a prorrata), sino de cuestiones más sustantivas, como: que el cargo sea estrictamente indispensable; que refleje condiciones de independencia efectiva; que exista coherencia entre el monto pagado y los beneficios recibidos, y que se cuente con (toda) la documentación relevante para sustentar el cargo. Esta última debe proporcionar tal y como se afirma en la Resolución evidencia de que la transacción es auténtica, basada en criterios contables y fiscales válidos; que cuenta con un propósito comercial legítimo (tangible), y que efectivamente considera el beneficio para el contribuyente mexicano que hace el pago. Aunque esa Resolución no representa jurisprudencia, sí se trata de un precedente importante, el cual ha sido gratamente recibido por un gran número de compañías establecidas en México, que requieren el apoyo de filiales residentes en el extranjero, por el cual pagan un monto determinado con base en un método de asignación indirecta (a prorrata). Asimismo, se anticipa que las autoridades fiscales continuarán revisando y auditando cargos corporativos; reembolso de gastos; servicios intragrupo, y contribuciones a centros de costos, así como la deducibilidad de esos cargos, particularmente si éstos se asignaron a prorrata. Se espera también que en dichas revisiones o deliberaciones las autoridades fiscales y los jueces, consideren los estrictos criterios establecidos por la Suprema Corte en la Resolución en comento. Al respecto, cabe mencionar que ésta provee fundamentos legales, los cuales pueden ayudar a soportar cargos a prorrata por distintos conceptos, incluyendo actividades corporativas; contribuciones de gastos compartidos, y reembolsos, siempre y cuando pueda demostrarse que esos conceptos son estrictamente necesarios; se encuentren debidamente respaldados por la documentación correspondiente, y que los cargos efectuados son consistentes con los montos que se hubieran cobrado en condiciones de independencia efectiva. Este artículo analiza los aspectos sobre precios de transferencia que resultan relevantes para sustentar la deducibilidad en México por concepto de actividades corporativas; las contribuciones a los costos compartidos, y los reembolsos (las categorías más comunes de cargos intercompañía prorrateados). REGULACIONES DE PRECIOS DE TRANSFERENCIAS Las regulaciones de precios de transferencia en México forman parte de una amplia estructura tributaria legal, la cual se refleja principalmente en la LISR y el Código Fiscal de la Federación (CFF). Por su parte, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) también contribuye a dicha estructura tributaria legal mediante la publicación periódica de reglamentos y normas administrativas en la forma de Resoluciones Misceláneas Fiscales (RM). Las siguientes disposiciones, incluidas en la LISR y el CFF, son relevantes para la evaluación de la deducibilidad de los gastos incurridos fuera de México y prorrateados con personas morales o físicas en el país: 1. Obligaciones de los contribuyentes para la determinación de precios intercompañía con base en el principio de independencia efectiva (para todas las operaciones: domésticas y transfronterizas); documentación contemporánea de precios de transferencia (operaciones transfronterizas); revelación de aspectos relacionados con operaciones intercompañía (operaciones transfronteriza) (artículos 76, fracciones IX, X y XII, y 180 de la LISR). 2. Declaración del principio de independencia efectiva: derecho de la autoridad fiscal para realizar ajustes a los resultados de los contribuyentes para

3 reflejar valores de independencia efectiva; definición de parte relacionada (artículos 179 y 184 de la LISR). 3. Métodos de Precios de Transferencia (artículo 180 de la LISR). 4. Comparabilidad y aplicabilidad de las Directrices de Precios de Transferencia, de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) (Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia) (artículo 179 de la LISR). 5. Resoluciones particulares de precios de transferencia (unilateral) o Acuerdo Anticipado de Precios (APA, por sus siglas en inglés) bilateral bajo Tratado (artículo 34-A del CFF). 6. Deducibilidad de pagos a partes relacionadas nacionales y/o extranjeras bajo circunstancias específicas (artículo 28, Secciones XXIX y XXXI de la LISR). ANÁLISIS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA A. Actividades corporativas El gasto prorrateado más común que se cobra a filiales se relaciona con actividades realizadas por la casa matriz para su beneficio o bien, por entidades que concentran ciertas funciones corporativas. La mayoría de estas actividades se pueden clasificar como servicios. Siendo así, deben analizarse en el contexto de las regulaciones sobre servicios intercompanía. En este sentido, además de una referencia general a los aspectos que deben considerarse en la evaluación de comparabilidad (tipo de servicios prestados y si existe la transferencia de conocimientos técnicos asociada con el servicio), no existen disposiciones específicas sobre precios de transferencia para evaluar servicios intragrupo en México. Existe, sin embargo, una disposición de la LISR que establece que las Directrices sobre Precios de Transferencia de la OCDE son aplicables para la interpretación de lo establecido en la ley en lo que respecta a precios de transferencia. El Capítulo VII de las Directrices de la OCDE trata con gran detalle los servicios intragrupo y, al inicio, afirma que existen dos cuestiones principales que se deben considerar en el análisis de precios de transferencia de servicios intragrupo. Una de esas cuestiones es si los servicios intragrupo se han prestado de hecho. La otra se refiere a que el monto de contraprestación de dichos servicios debe reflejar condiciones de independencia efectiva. 1. Efectivamente prestado Con el objeto de demostrar que un servicio ha sido efectivamente prestado en relación a actividades realizadas por la casa matriz o por filiales específicas, debe existir un beneficio económico evidente y de valor comercial para el contribuyente mexicano. Este beneficio debe documentarse en el estudio de precios de trasferencia del contribuyente. La explicación debe considerar si dicho contribuyente hubiera estado dispuesto a pagar por las actividades si éstas las hubieran realizado terceros o si el contribuyente hubiera realizado la actividad por sí mismo. Al respecto, será necesario relacionar las actividades por las cuales se realiza el pago con necesidades específicas del contribuyente. Esto, por lo general requiere de una descripción detallada de las actividades y una explicación de los beneficios específicos derivados de las mismas para el citado contribuyente. Por otra parte, las Directrices de la OCDE explican que un método de cargo directo proporciona la forma más práctica y objetiva para identificar los servicios prestados y determinar el cargo correspondiente (base de costo). Por tanto, el análisis debe empezar por evaluar si algunas de las actividades (o todas) realizadas por el contribuyente, se pueden identificar con base en una métrica que refleje directamente el esfuerzo o la intensidad específica aplicada para su beneficio (por ejemplo, tiempo incurrido, etc.). Si eso es posible, podría aplicarse un cargo directo al contribuyente medido en función y valor del esfuerzo. Esta explicación del beneficio directo derivado de cada actividad, también es útil para explicar que los servicios fueron efectivamente prestados al referido contribuyente, dado que existe una medida directa del esfuerzo o la intensidad aplicada por el que realiza la actividad para su beneficio directo. En relación a otras actividades por las que se cobra al contribuyente, y para las cuales no existen indicadores directos del esfuerzo o la intensidad específica aplicada por el prestador del servicio para beneficio del contribuyente, se puede aplicar un método de cargo indirecto. 27

4 28 La asignación a prorrata del cargo total aplicable a varias empresas afiliadas es más difícil de justificar y requiere una explicación de la necesidad específica de esos servicios por parte del contribuyente, así como de los beneficios esperados por éste de dichas actividades o funciones. Esta explicación es esencial para sustentar que el servicio haya sido prestado de manera efectiva al contribuyente. Adicionalmente a la explicación sobre la necesidad y el beneficio, se deben proporcionar pruebas claras y convincentes que sustenten que la casa matriz o las filiales específicas no realizan sus actividades exclusivamente debido a su participación en el contribuyente, es decir, en su condición de accionistas. Ejemplos de actividades de los accionistas previstos en las Directrices de la OCDE 1 son: a) Actividades relacionadas con la estructura jurídica de la casa matriz, como lo son: reuniones de accionistas de la matriz; la emisión de acciones en la casa matriz, y los costos del consejo de administración. b) Costos relacionados con los requisitos de información de la casa matriz, incluyendo la consolidación de reportes. c) Actividades destinadas a la recaudación de fondos para inversiones corporativas o para la adquisición de otras compañías. Por consiguiente, los gastos de actividades de gobierno corporativo, relacionados con honorarios de los directores o miembros del consejo de administración de la casa matriz; los costos relacionados con la reunión anual y el informe anual de la empresa matriz o bien, los costos asociados con las relaciones con los inversionistas, muy probablemente serán cuestionados por las autoridades fiscales mexicanas y los juzgados. Además, las actividades que se realizan en beneficio únicamente de algunos miembros del grupo, pero que incidentalmente proporcionan beneficios al contribuyente, tampoco deben cobrarse, pues terceros independientes, de forma general, no estarían dispuestos a pagar por ellas. 2 Ejemplos de este tipo de actividades son las relacionadas con los análisis de la reorganización del grupo, la adquisición de nuevos afiliados o la extinción de un segmento de negocios. Finalmente, como se establece en las Directrices de la OCDE no debe existir un servicio intragrupo que únicamente duplica una actividad que otro miembro del grupo realiza para sí mismo, o que otro miembro del grupo o un tercero ya está prestando a éste. Si hay actividades bajo la misma categoría que se efectúan por más de una entidad del grupo (incluyendo el contribuyente mexicano) y que se consideran en el cargo, es necesario explicar que tales actividades no son de hecho las mismas o que la superposición (duplicación de los servicios), si existe, es sólo temporal y necesaria. 2. Contraprestación de independencia efectiva Después de explicar que las actividades que se consideran como base para los cargos indirectos califican como servicios prestados efectivamente, será necesario realizar un análisis que proporcione evidencia de que el monto de contraprestación cobrado por tales actividades es consistente con el que se hubiera cobrado entre empresas independientes bajo circunstancias comparables. Tal y como señala la SCJN en su Resolución, los cargos prorrateados (es decir, determinados con base en un método de asignación indirecta) serían deducibles en México (con base en las Directrices de la OCDE) siempre que: se haya dado la consideración suficiente al valor y beneficio derivado de los servicios para quien los recibe y a los términos bajo los cuales dichos servicios se prestarían entre empresas independientes. Demostrar que el valor y beneficio para el receptor de los servicios han sido efectivamente considerados puede ser difícil y generalmente requiere la identificación de una medida relevante de valor. Determinar el indicador de valor apropiado podría ser tan sencillo como identificar la base de costo correcta y el margen apropiado para los servicios basados en operaciones comparables. 1 OCDE Op. cit. Párrafo 7.2 a OCDE Op. cit. Párrafo 7.12

5 Sin embargo, en muchas instancias, lo anterior requiere una evaluación más compleja y la justificación de otros indicadores del valor de independencia efectiva, que ignoran componentes de utilidad (al considerar instancias en las cuales un tercero podría proporcionar los servicios a costo) o los costos incurridos (al utilizar como referencia tarifas de mercado para las actividades o servicios comparables). En estos casos se deben explicar (y documentar) detalladamente las razones por las cuales se ignora la utilidad o los costos incurridos, y documentarlas en el estudio de precios de transferencia del contribuyente. Dado que la compensación por actividades realizadas para beneficio de terceros usualmente refleja una utilidad para el proveedor de servicios, los casos en los cuales el valor de independencia efectiva de los servicios intragrupo no sea mayor al costo incurrido por el proveedor de servicios, se deben explicar y documentar cuidadosamente. Esto (recuperación de costos sin margen de utilidad) podría ocurrir cuando, por ejemplo, el servicio no es una actividad ordinaria o recurrente para el proveedor de servicios, pero se ofrece incidentalmente como una conveniencia para el grupo multinacional y existen otros beneficios intragrupo (por los cuales una compensación que refleja valores de independencia efectiva ya ha sido considerada). 3 Conforme lo anterior, un cargo prorrateado por actividades corporativas no necesariamente generaría un riesgo de precios de transferencia en México, siempre y cuando se haya demostrado que esas actividades o servicios son efectivamente prestados, otorgan valor al contribuyente mexicano, se encuentran disponibles y podrían obtenerse de proveedores independientes por un monto de contraprestación comparable. En cualquier caso, una explicación detallada de las formas en que las variables se eligen para asignar la base de costo (y el componente de utilidad correspondiente) al contribuyente o la aplicación de otras medidas de valor, se debe incluir como parte de su documentación contemporánea de precios de transferencia. También es recomendable mantener un archivo debidamente estructurado, el cual contenga documentación de apoyo que proporcione evidencia de que las actividades que dan lugar al cargo están efectiva y debidamente contabilizadas y registradas. B. Costos compartidos Otra categoría común de cargos intercompañía prorrateados es la que se refiere a contribuciones al costo o gastos relacionados con ciertas actividades empresariales, tales como: la investigación y desarrollo; los servicios administrativos o bien, de apoyo operativo, entre otros. Tal como ocurre en el caso del análisis de los servicios intragrupo, no existen disposiciones específicas en la legislación mexicana para reglamentar los Acuerdos de Contribución de Costos (ACC). Sin embargo, con base en la disposición de la LISR antes mencionada, se puede hacer referencia a las Directrices de la OCDE para interpretar las regulaciones de precios de transferencia aplicables en México, en la medida en que dichas Directrices sean coherentes con la legislación mexicana y los Tratados fiscales pertinentes. Cabe señalar que un ACC refleja condiciones de independencia efectiva cuando: las contribuciones de los participantes son consistentes con las que empresas independientes hubieran acordado contribuir bajo circunstancias comparables, considerando los beneficios que razonablemente hubieran esperado obtener del acuerdo. 4 Asimismo, cuando: las empresas independientes requieren que la contribución proporcional al acuerdo por parte de cada participante sea consistente con la participación proporcional que cada entidad obtendrá de los beneficios globales esperados bajo el acuerdo. Sólo si se conoce el total de contribuciones y beneficios esperados de todas las partes en un ACC, es posible determinar si el beneficio esperado es proporcional a la contribución realizada por cualquiera de las partes en particular. Por tanto, el total de contribuciones, incluidas las contribuciones futuras esperadas de todos los participantes, deberán estar 29 3 OCDE Op. cit. Párrafo OCDE Op. cit. Párrafo 8.8

6 30 debidamente documentadas de manera anticipada a la ejecución del ACC. 1. Determinación de los participantes Debido a que el concepto de beneficio mutuo es fundamental en un ACC ( ), a cada participante se le debe asignar un interés legítimo en el beneficio de los activos o de los servicios que sean parte o resulten del ACC, y cada participante debe tener una expectativa razonable para poder directa o indirectamente ( ) explotar o usar los activos o beneficios que se le han asignado. 5 Es importante que a todos los participantes, incluyendo el contribuyente, se le asigne una participación en las actividades, activos o gastos derivados del ACC, y que dicha participación sea proporcional a la contribución de cada uno de ellos. Aunque el participante mexicano asumirá parte del riesgo relacionado con el éxito o el fracaso del ACC, su contribución y la expectativa realista de un beneficio debe ser tal que cualquier parte independiente hubiera estado dispuesta a asumir los mismos costos y riesgos por el mismo beneficio esperado, en circunstancias similares. Es altamente recomendable que exista un contrato firmado por todos los participantes del ACC que evidencie el entendido con respecto a las contribuciones y los beneficios (o pérdidas) esperados de todos ellos en el momento en que se realiza ese Acuerdo. 2. Valoración de la contribución Aunque la existencia de un acuerdo firmado por todos los participantes del ACC puede servir como evidencia formal de que las contribuciones y beneficios relativos fueron considerados de manera efectiva y anticipada, es necesario valorar las contribuciones reales de todos los participantes del ACC y documentar contribuciones y resultados reales en comparación con aquellas previstas, y establecer medidas de valor (y ajuste) adecuadas para cada participante. Es posible que los participantes del ACC contribuyan con activos, actividades o gastos. Por tanto, el valor relativo de todos los componentes aportados 5 OCDE Op. cit. Párrafo OCDE Op. cit. Párrafo 8.23 se debe valorar por adelantado y se debe monitorear a lo largo de la vida del ACC. En muchos casos, la determinación de la contribución relativa de los participantes se puede basar en criterios de precios de transferencia, tales como los que aplican a servicios intragrupo o a la valuación de activos intangibles. En ese sentido, las Directrices de la OCDE son explícitas en cuanto a que las contribuciones a un ACC se deben tratar, para efectos fiscales, como si la contribución fuera realizada fuera del mismo y que: la caracterización de la contribución dependerá de la naturaleza de las actividades realizadas. Sin embargo, ninguna parte de la contribución a un ACC constituirá una regalía por el uso de activos intangibles, excepto en la medida en que, a través de su contribución, el contribuyente obtenga el derecho a utilizar la propiedad intangible sin obtener una participación en la tenencia del mismo activo intangible Valoración del beneficio esperado Es probable que exista cierta incertidumbre al momento de valorar los beneficios esperados del ACC, teniendo en cuenta que: (i) los beneficios son propensos a ocurrir en una fecha posterior, y (ii) pueden presentarse en la forma de ahorros de costos o de generación de ingresos (o pérdidas). Adicionalmente, los beneficios esperados se basarán en previsiones que pueden o no llegar a ser exactas. Debe tenerse en cuenta que si los beneficios esperados eventualmente no se producen, las autoridades fiscales podrían cuestionar si partes independientes hubieran continuado participando en el ACC. La contribución de cada participante al ACC debe hacerse a cambio de un interés benéfico conmensurable en cuanto a activos, servicios o derechos obtenidos a través del ACC. La actividad o servicio que da origen a la contribución debe proporcionar un valor económico o comercial para mejorar la posición comercial de todos los participantes, incluyendo la del residente en México. El valor de la actividad o servicio puede determinarse considerando si una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por

7 dicha actividad (o hubiera realizado la actividad en la empresa por sí mismo), en circunstancias similares. Una prueba o análisis del beneficio se requiere comúnmente en México para solventar el hecho de que el residente mexicano hubiera estado dispuesto a pagar por las actividades, activos o servicios del ACC. El análisis del beneficio se basa normalmente en la capacidad de demostrar que la entidad que realiza las contribuciones se beneficia a través de márgenes de rentabilidad más altos, o si no, que su rentabilidad no se ve afectada negativamente. Consideraciones similares a las que se citan en la sección de Servicios corporativos de este artículo son aplicables para explicar y documentar el beneficio para el contribuyente que participa en un ACC. Considerando lo ya mencionado, las contribuciones a prorrata por parte de una entidad mexicana a un ACC, no necesariamente generarán un riesgo de precios de transferencia en México, siempre y cuando se demuestre y documente que se ha considerado efectivamente el valor de las contribuciones de todos los participantes del ACC, y que existe una asignación de beneficios que es coherente con ese valor. Esta evidencia se debe incluir como parte de la documentación contemporánea de precios de transferencia de las entidades mexicanas participantes en ACC. Es además recomendable mantener un archivo estructurado con toda la documentación relevante la cual proporcione evidencia de que las actividades del centro de costos se realizan efectivamente, y están debidamente sustentadas, registradas y contabilizadas. Reembolsos El reembolso directo de gastos de terceros incurridos por casa matriz o por afiliadas específicas para el contribuyente, a costo, no debe crear un riesgo de precios de transferencia, siempre y cuando exista evidencia de que los costos fueron efectivamente incurridos en su beneficio. La evidencia incluye elementos tales como facturas de terceros que la parte relacionada pagó en beneficio del contribuyente. Si el importe cobrado al contribuyente por los gastos incurridos por la casa matriz o cualquier otro afiliado extranjero se determina con base en un método indirecto (a prorrata), una explicación detallada sobre cómo las variables que se consideraron en la determinación del monto cargado reflejan los beneficios reales o razonablemente esperados por el contribuyente, se deben proporcionar en la documentación de precios de transferencia contemporánea (estudio) de dicho contribuyente. Además, en el caso de gastos reembolsados a prorrata, es recomendable también mantener un archivo, el cual debe incluir evidencia suficiente que corrobore que la transacción es auténtica; considera criterios contables y fiscales sólidos; tiene un propósito comercial legítimo (tangible), y considera efectivamente el beneficio para el contribuyente que realiza el pago. OTRAS CONSIDERACIONES La Resolución puso en evidencia el papel central que juegan los precios de transferencia cuando las autoridades fiscales y los Tribunales en México tratan asuntos relacionados con cargos de residentes en el extranjero a filiales mexicanas. Se puede anticipar que las autoridades fiscales continuarán auditando a los contribuyentes y revisarán la deducibilidad de los gastos corporativos y de filiales, considerando los estrictos criterios establecidos por la Suprema Corte. Además de los precios de transferencia, las revisiones de la autoridad fiscal y, en su caso, los Tribunales, relativas a los cargos prorrateados probablemente se centrarán en los otros requisitos de deducibilidad establecidos en el artículo 27 de la LISR. En este sentido, consideraciones de precios de transferencia también pueden ser relevantes para explicar y apoyar a algunos de los otros requisitos de deducibilidad de la LISR en relación a cargos prorrateados, como se describe a continuación: 1. Estrictamente indispensables para las actividades empresariales del contribuyente. 2. Registros contables. 3. No prorrateados, 7 y 4. Determinados a valores de independencia efectiva (véase la sección de Análisis de precios de transferencia ). 7 Las asignaciones de gastos sólo deben estar vinculadas al beneficio percibido, y el contribuyente debe ser capaz de demostrar éste 31

8 32 5. Reflejados en la declaración informativa.ahora bien, en seguida veamos los puntos mencionados. 1. Estrictamente indispensable para la actividad comercial de la compañía La ley mexicana no proporciona lineamientos explícitos sobre este aspecto, pero se puede interpretar que este requisito se cumplirá en el caso de los cargos prorrateados si las funciones o gastos incurridos por las entidades que realizan los cargos generan un beneficio (cuantificable) para las actividades (gravables) del residente en México. Esto fue confirmado por la SCJN en una (anterior) resolución que estableció que un gasto es estrictamente indispensable cuando se encuentra directamente relacionado al cumplimiento del objetivo del negocio del contribuyente. 8 En general, los elementos comunes a considerar para evaluar gastos estrictamente indispensables, son: a) Que se encuentren directamente relacionados con la actividad de negocio de la empresa. b) Que sean necesarios para alcanzar o desarrollar el propósito comercial de la empresa. c) Que la no realización de la actividad que da lugar al cargo pudiera afectar negativamente la operación de la empresa u obstaculizar su funcionamiento o su desarrollo normal. d) Que representen un beneficio o ventaja (cuantificable) para la compañía en el cumplimiento de sus objetivos operativos. El cumplimiento de los requisitos formales de deducibilidad (facturación adecuada, incluyendo copias de las facturas originales a terceros en caso de reembolsos), no representa evidencia suficiente de que las actividades o los costos cargados son efectivamente incurridos por el residente el extranjero o que benefician a la entidad mexicana. Dado que es necesario establecer un beneficio o valor comercial evidente por parte del contribuyente para determinar que las actividades realizadas por la casa matriz o afiliadas extranjeras específicas, de hecho, califican como servicios efectivamente prestados (de acuerdo con las Directrices de la OCDE ),el análisis realizado para sustentar tal beneficio económico o valor comercial, si está debidamente documentado, podría también proporcionar evidencia de que tales actividades son estrictamente necesarias para las actividades comerciales del contribuyente mexicano. Como se ha señalado en la sección anterior de este artículo, el análisis del beneficio debe considerar si el contribuyente mexicano puede o no realizar las actividades o gastos por sí mismo y, si éste hubiera estado dispuesto a pagar a un tercero independiente por dichas actividades o gastos. Además, el análisis del beneficio debe demostrar que los contribuyentes se benefician a través de márgenes de rentabilidad más altos, o que su rentabilidad no se ve afectada negativamente; que las actividades que dan lugar al cargo no son actividades de accionistas y que no son duplicadas, entre otros. Un análisis sobre el efecto que los cargos por servicios intragrupo tienen en los márgenes obtenidos por el contribuyente, antes y después de los cargos, puede ayudar a explicar el beneficio recibido por éste y a justificar los pagos. Como se ha comentado anteriormente, también es aconsejable mantener esta información como parte de un archivo. La existencia de un masterfile (archivo maestro) de precios de transferencia que documente los cargos desde la perspectiva de la casa matriz o afiliada extranjera específica también es útil. Este reporte maestro debe incluir una descripción tanto de las funciones realizadas por cada departamento que preste servicios en la casa matriz o afiliadas extranjeras específicas, como los detalles acerca del método de asignación utilizado para determinar los cargos prorrateados. El archivo maestro también debe idealmente incluir referencias a servicios similares que se ofrecen en el mercado y que son valiosos. Desde la perspectiva mexicana, este tipo de información debe incluirse en el estudio de precios de transferencia local, incluyendo una descripción de los servicios recibidos por el contribuyente, así como un análisis sobre los cargos que aplicarían en el mercado local, si éstos existen, y cómo se comparan éstos 8 Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo X , 1 de 2, Tribunales Colegiados de Circuito. Tesis II.A.72 A. Tesis aislada (administrativa). Septiembre, Pág. 786

9 con los realizados por la casa matriz o afiliadas extranjeras específicas. 2. Registrados para efectos contables El artículo 27, fracción IV de la LISR requiere que las deducciones estén debidamente registradas en la contabilidad y que sean restadas una sola vez. El CFF ofrece una descripción de lo que se considera que comprende un registro contable, y la LISR especifica que la documentación contemporánea (estudio) de precios de transferencia de los contribuyentes mexicanos se debe guardar y mantener como parte de sus registros contables. Además, la casa matriz o afiliadas extranjeras deben mantener y poner a disposición del contribuyente las cuentas reales y exactas, registros, facturas, informes de las actividades realizadas, el esquema de asignación que especifique los costos para cada departamento/servicio y los criterios de reparto utilizados para determinar los cargos efectuados al contribuyente (este análisis debe ser parte del archivo soporte para el contribuyente en relación con su estudio de precios de transferencia), y toda la documentación pertinente con respecto a las funciones, gastos, costos y desembolsos incurridos para su beneficio y el de otros participantes en el grupo que reciben el cargo. 3. No prorrateados Los gastos prorrateados incurridos en el extranjero no son deducibles en México de acuerdo con la LISR. La Resolución de la Suprema Corte específica que la disposición tiene sentido: si se consideran las circunstancias existentes en el momento en que tal disposición se incluyó por primera vez como parte de la ley, en particular, la limitada o nula existencia de otros recursos legales, así como la inexistencia de acuerdos de intercambio de información entre fiscos y de regulaciones de precios de transferencia. Sin embargo, [aclara que] el marco fiscal y la red de tratados actual permite una revisión más sustancial de tales cargos. Aunque no existe una definición específica de lo que constituyen gastos a prorrata en la LISR, éstos son generalmente montos determinados con base en un método de cargo indirecto. El análisis de la deducibilidad de cargos prorrateados a un contribuyente mexicano requiere evidencia de que la transacción es auténtica, basada en un sólido criterio fiscal y contable, que tiene un propósito comercial legítimo (tangible); y que efectivamente considera el beneficio para el contribuyente mexicano que realiza el pago. Esta evidencia debe mantenerse como parte de un archivo. 4. Reflejados en la declaración informativa Para que sean deducibles, los pagos realizados al extranjero deben estar reflejados en las declaraciones informativas de impuestos correspondientes, de acuerdo a lo siguiente: a) Pagos efectuados e impuestos retenidos a residentes extranjeros. b) Operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero. GESTIÓN DE RIESGOS DE AUDITORÍA Y CONTROVERSIA La deducción de cargos incurridos en el extranjero y prorrateados a contribuyentes mexicanos es controversial y continuará estando sujeta a un gran nivel de escrutinio por parte de las autoridades fiscales y los Tribunales en México. Por tanto, una posición razonable de administración de controversias con respecto a éstos debe considerar la creación de un archivo debidamente estructurado para cada tipo de servicio identificado, el cual debe incluir como mínimo, lo siguiente: 1. Las facturas correspondientes a cada periodo. 2. Papeles de trabajo con la determinación de la contraprestación, para sustentar que los pagos reflejan valores y condiciones de independencia efectiva, que son estrictamente necesarios y tienen un propósito comercial válido. 3. Aprobaciones de los contribuyentes con respecto a los honorarios, gastos y servicios a ser prestados por la casa matriz o afiliadas específicas que realizan los cargos. 4. Acuerdo firmado entre el contribuyente y la casa matriz o las afiliadas específicas que realizan los cargos, en el cual se incluya el ámbito de los servicios, gastos, y la contraprestación, incluyendo el método de prorrateo. 33

10 34 5. Entregables (correos electrónicos, manuales, fichas técnicas, informes, etc.). 6. Certificado de residencia fiscal de la casa matriz o afiliadas específicas que realizan los cargos. 7. Declaraciones de impuestos informativas para cada año fiscal. 8. Constancias de retención de pagos de impuestos. 9. Evidencia de pagos de los servicios prestados por la casa matriz o afiliada(s) específica(s) que realiza(n) los cargos. 10. Estudios de precios de transferencia, incluyendo archivo maestro, y los informes locales que explican los beneficios para el contribuyente mexicano. 11. Documentación que acredite que la casa matriz o afiliada(s) específica(s) que realiza(n) los cargos son los beneficiarios finales de los pagos. 12. Registros contables en relación con el pago deducido. 13. Cualquier otro documento para demostrar que los servicios fueron realmente prestados al contribuyente (correos electrónicos, gastos de viaje). Una posición de gestión de controversia más conservadora podría ser necesaria, dependiendo del monto de los cargos. Ésta consiste en la obtención de una resolución de precios de transferencia bilateral (APA), la cual consideraría una revisión y discusión detallada de la mayoría de la información listada para un archivo. CONCLUSIONES Las consideraciones clave para cargos prorrateados a los contribuyentes mexicanos relacionados con actividades corporativas, costos compartidos o reembolsos por la casa matriz o afiliadas específicas que realizan los cargos son: 1. La deducibilidad de los gastos prorrateados no depende de la metodología utilizada para determinar los gastos (a prorrata o método de cargo indirecto), sino más bien de cuestiones más sustantivas, como que la contraprestación se realice en condiciones de independencia efectiva; que los cargos sean estrictamente indispensables; que exista coherencia entre las cantidades pagadas y los beneficios recibidos, así como que se mantengan todos los documentos pertinentes para soportar el pago. 2. Se anticipa que las autoridades fiscales continuarán auditando a los contribuyentes y revisando la deducibilidad de los gastos corporativos y de afiliadas bajo los estrictos criterios establecidos por la SCJN, enfocándose en los precios de transferencia y la característica estrictamente necesaria de los gastos para el contribuyente, y la documentación soporte. 3. La documentación para respaldar el cargo debe presentar evidencia de que: (i) la transacción es auténtica, basada en criterios contables y fiscales válidos; (ii) tiene un propósito comercial legítimo (tangible), y (iii) efectivamente considera el beneficio para el contribuyente que hace el pago. Mantener un archivo en México con toda la documentación de apoyo y un análisis de prueba de beneficios es altamente recomendable. 4. La documentación que soporte los servicios o actividades corporativas prorrateadas debe explicar y aportar pruebas de que las actividades en realidad se efectuaron en beneficio del contribuyente, y la cantidad cobrada es consistente con lo que se habría cobrado entre terceros, en circunstancias comparables. 5. La documentación sobre la contribución de costos compartidos debe proporcionar una explicación clara del ACC, y una asignación de beneficios que sea compatible con el principio de independencia efectiva. 6. Las consideraciones de precios de transferencia también pueden ser relevantes para explicar y soportar a algunos de los otros requisitos de deducibilidad de la LISR en relación a gastos prorrateados.