EL FIDEICOMISO NO FINANCIERO HASTA HOY ANTES DE LOS NUEVOS DICTÁMENES

Transcripción

1 EL FIDEICOMISO NO FINANCIERO HASTA HOY ANTES DE LOS NUEVOS DICTÁMENES Impuesto a las ganancias: 1. Fideicomiso con fiduciantes beneficiarios ( fideicomisos puros ): Distribuyen la materia imponible (Ley I.G. Art. 49, inciso agregado a continuación del d)) 2. Fideicomisos con fiduciantes beneficiarios categorizados como beneficiarios del exterior: Contribuyentes del impuesto. Qué pasa en situaciones mixtas: 1. Coexistencia de fiduciantes beneficiarios con beneficiarios que han adquirido tal condición a través de un contrato de cesión de derechos? 2. Coexistencia de fiduciantes beneficiarios residentes del país y residentes del exterior? Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta: El inmueble objeto del contrato de fideicomiso no se encuentra amparado por la exención del Art. 12 de la Ley de GMP (Dictamen 18/2006, Dictamen 78/2008 y Dictamen 54/2010). El impuesto a la Ganancia Mínima Presunta ingresado es pago a cuenta distribuible entre los fiduciantes beneficiarios (Dictamen 78/2008).

2 Régimen de retención de Impuesto a las Ganancias: Existiría imposibilidad de retención. El escribano interviniente debe exteriorizar dicha situación (Dictamen 27/2007, Dictamen 60/2007, Dictamen 78/2008). Situación de la auto-retención. Bienes Personales Responsable Sustituto: Art. 25.1, cuarto párrafo agregado por la Ley (BON 16/12/2008). Tratándose de fideicomisos no financieros (no mencionados en el Art. 22, inciso i). El gravamen será liquidado e ingresado por quienes asuman la calidad de fiduciarios, aplicando la alícuota indicada en el primer párrafo sobre el valor de los bienes que integren el fideicomiso al 31 de diciembre de cada a#o. El impuesto ingresado tendrá el carácter de pago único y definitivo. Qué programa aplicativo utilizo? Bienes Personales Participaciones Sociales Responsable Sustituto?

3 Dictamen Nº 18/2006 Dirección de Asesoría Técnica (DI ATEC) 16 de Marzo de 2006 DATOS DE PUBLICACIÓN Boletín Nº 111, 01 de Octubre de 2006, página 1943 Carpeta Nº 32, página 134 ASUNTO IMPUESTOS VARIOS - DE CONSTRUCCION. ADQUISICION DE TERRENO Y CONSTRUCCION DE EDIFICIO A AFECTAR AL REGIMEN DE PROPIEDAD HORIZONTAL. CONSULTA VINCULANTE. "F.F. A.A. G.G. Y OTROS". TEMA FIDEICOMISO-IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES -IMPUESTO A LAS GANANCIAS- IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA-PROPIEDAD HORIZONTAL SUMARIO Fideicomisos de Construcción. Tratamiento Tributario. Previo a entrar al estudio solicitado, se advierte que para analizar las consecuencias tributarias de un fideicomiso inmobiliario, se deberá siempre examinar las características del negocio subyacente al contrato, determinando las relaciones económicas existentes entre el fiduciante, el fiduciario y el o los beneficiarios o fideicomisarios -surgidas dentro del marco legal instrumentado o establecidas fuera de él. I. Adjudicación de las unidades funcionales construidas por parte del fideicomiso a los fiduciantes beneficiarios. I.1. Impuesto al Valor Agregado La actividad de construcción a desarrollar por el fideicomiso sobre un inmueble adquirido por éste en cumplimiento del pacto de fiducia, encuadra en el hecho imponible definido en el inciso b) del artículo 3 de la ley -obras sobre inmueble propio- ; encontrándose la misma alcanzada por el impuesto al valor agregado en cabeza del fideicomiso en su carácter de sujeto pasivo del gravamen, considerándose momento de

4 la transferencia del inmueble, al acto de adjudicación de las respectivas unidades a los fiduciantes beneficiarios. I.2. Impuesto a las Ganancias En el impuesto a las ganancias, atento que los fiduciantes revisten al mismo tiempo el carácter de beneficiarios del fideicomiso, el fiduciario deberá atribuir los resultados obtenidos de la actividad desarrollada en el marco del fideicomiso -construcción de un edificio y enajenación de las unidades funcionales resultantes- a los fiduciantesbeneficiarios, conforme las pautas fijadas por el cuarto artículo incorporado sin número a continuación del artículo 70 de la reglamentación y 50 del cuerpo legal. II. Actos realizados por los fideicomisarios con posterioridad a la adjudicación de las unidades funcionales Al respecto, cumplo en comunicarle que, atento carecer el planteo de datos concretos que permitan abordar el análisis con profundidad, se abordará el mismo en un marco teórico, a fin de suministrar la normativa legal aplicable. II.1. Impuesto al Valor Agregado El impuesto originado por la adquisición de las unidades funcionales revestirá el carácter de crédito fiscal en tanto el inmueble se aplique a prestaciones gravadas que generen débito fiscal. No corresponde tratar el interrogante referido a cuál sería el mecanismo instrumental para que el fideicomiso le traslade el crédito fiscal acumulado por la realización de la obra a los fiduciantes-beneficiarios para el caso en que estos últimos realicen con posterioridad a la adjudicación una venta de su unidad funcional, toda vez que el hecho imponible respectivo se perfeccionó, tal como se dijo, en cabeza del fideicomiso. Ello sin dejar de realizar la salvedad que en dichos casos debería siempre analizarse la verdadera intención de las partes y si en concreto no estaríamos en presencia de una sola operación de venta (v.g. vinculación económica entre fiduciante-beneficiario y fiduciario), haciendo uso de la figura del fideicomiso para proceder a la construcción y comercialización de inmuebles por un valor inferior al que correspondería de realizarse toda la operatoria en cabeza de un mismo sujeto. Con relación a la locación de inmuebles, se recuerda que el artículo 7, inciso h), punto 22 de la ley exonera básicamente la locación de inmuebles destinados a casahabitación del locatario y su familia, de inmuebles rurales afectados a actividades agropecuarias y las restantes -excepto las comprendidas en el punto 18, inc. e), artículo 3 -, cuando el valor del alquiler, por unidad, locatario y período mensual sea igual o inferior a $ l.500. Respecto de las operaciones de leasing las mismas encuentran su marco regulatorio en la Ley N y el Decreto N 1.038/2000; en tanto que cuando se instrumente un contrato de fideicomiso se deberá analizar para determinar su tratamiento tributario las respectivas cláusulas contractuales.

5 II.2. Impuesto a las Ganancias Los ingresos provenientes de las operaciones efectuadas con los citados inmuebles por un sujeto-empresa se encontrarán alcanzados por el impuesto a las ganancias; en cambio se someterá a imposición las rentas percibidas por la persona física, respecto de las cuales se cumplan los requisitos de periodicidad, permanencia y habilitación en la fuente, conforme lo dispuesto en el artículo 2, apartado 1) de la ley del tributo. Además y en el caso de venta de inmuebles realizada por personas físicas, corresponde destacar que se encontrará alcanzada por el impuesto los supuestos contemplados en el artículo 49 inciso d) de la ley -edificación y enajenación de inmuebles regidos por la ley de propiedad horizontal, realizadas ambas operaciones por un mismo sujeto-. II.3. Impuesto sobre la transferencia de inmuebles de personas físicas y sucesiones indivisas. La transferencia de inmuebles a título oneroso efectuada por el sujeto persona física - o sucesión indivisa- se encontrará alcanzada por este impuesto en la medida que dicha operatoria no tribute el impuesto a las ganancias; ello conforme las disposiciones del artículo 8 de la ley del gravamen. III. Tratamiento en el impuesto a la Ganancia Mínima Presunta de las inversiones realizadas por el fideicomiso destinadas a la construcción de inmuebles. La exclusión de la base de imposición a que se refiere el inciso b) del artículo 12 de la ley, sólo resultará procedente en aquéllos casos en que los activos en cuestión no revistan para su titular el carácter de bienes de cambio. Dado que en el caso bajo análisis los inmuebles revisten el carácter de bienes de cambio, no corresponde la aplicación a las inversiones efectuadas por el fideicomiso para la construcción del edificio, de las normas del artículo 12 inciso b) de la ley. TEXTO I. Las presentes actuaciones reconocen su origen en la presentación efectuada en los términos de la Resolución General N 858 por la responsable del asunto, mediante la cual consulta acerca del tratamiento tributario que cabe dispensar a la operatoria que describe. En tal sentido, explica que se trata de un Contrato de Fideicomiso -Fideicomiso de Construcción Edificio...-, celebrado el.../09/2004, cuyo objeto consiste en la compra de un inmueble y subsecuente ampliación y construcción al costo de un edificio a ser afectado al régimen de propiedad horizontal. Aclara que el inmueble sobre el cual se efectuará la construcción fue adquirido por el fideicomiso con aportes de fondos de dinero en efectivo efectuados por los fiduciantes, a quienes categoriza tributariamente en dos tipos de sujetos: a) Personas físicas

6 residentes en el país; y b) una sociedad anónima constituida en el país conforme a los términos de la Ley Nº y por ende sujeto comprendido por el artículo 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias-. Asimismo indica que el instrumento constitutivo establece que los fiduciantes asumirán también el carácter de beneficiarios; estipulando como obligaciones a cargo del fiduciario, la realización de la compra del terreno, la gestión y administración de la construcción, la afectación a propiedad horizontal y luego la adjudicación de las unidades funcionales y complementarias resultantes a los fideicomisarios, con la consecuente extinción del fideicomiso. Concretamente, plantea una serie de inquietudes respecto del tratamiento impositivo que corresponde otorgar a los actos jurídicos que seguidamente se detallan: 1. Adjudicación de las unidades funcionales construidas por parte del fideicomiso a los fiduciantes-beneficiarios Impuesto al valor agregado. Sobre el particular y con relación al impuesto al valor agregado, considera que, si bien el acto jurídico a ejecutar constituye una locación de obra sobre inmueble propio prevista en el artículo 3 inciso b) de la ley del gravamen, el fideicomiso no reviste el carácter de empresa constructora en los términos del artículo 4 inciso d), al no existir propósito de lucro, entendiendo que las adjudicaciones de las unidades funcionales a los fiduciantes-beneficiarios-fideicomisarios constituyen una transferencia a título no oneroso. En virtud de ello, concluye que el fideicomiso no resulta sujeto pasivo del tributo, no encontrándose alcanzadas con el mismo las adjudicaciones de las unidades funcionales a los fideicomisarios. En ese entendimiento, considera que el impuesto contenido en las compras y locaciones realizadas por la construcción no constituye crédito fiscal para el fideicomiso en los términos del artículo 12, inciso a), segundo párrafo, del texto legal Impuesto a las ganancias. Sostiene que el fideicomiso es sujeto del impuesto en virtud del inciso agregado a continuación del inciso d) del artículo 49 de la ley del gravamen. No obstante, señala que el resultado obtenido por la transferencia de las unidades funcionales "... no será otro que la suma de las inversiones realizadas en la obra por lo que no existirá ganancia alguna y determinará un impuesto igual a cero por lo que no existe renta y el hecho imponible no se ha configurado". Fundamenta su tesitura en el Dictamen Nº 88/2001 (DAL), en el cual el organismo fiscal concluye que la adjudicación de unidades destinadas a vivienda por parte de una sociedad civil a sus miembros luego de realizada la construcción y edificación de una propiedad horizontal conforme la Ley N no se encuentra alcanzada por las previsiones del impuesto a las ganancias. 2. Actos realizados por los fideicomisarios con posterioridad a la adjudicación de las unidades funcionales.

7 En este caso, plantea las siguientes alternativas: a) que sean utilizadas como vivienda propia; b) que sean utilizadas para la realización de actividades económicas; c) que se den en locación a terceros; d) que sean enajenadas; e) que el fideicomisario actúe como dador en un contrato de leasing; y f) que el fideicomisario celebre a su vez un contrato de fideicomiso con terceros Impuesto al valor agregado. Con relación a este impuesto, expone el criterio que estima procedente para cada una de las alternativas planteadas: a) En lo atinente a esta opción -utilización como casa habitación-, expresa que "... no existirá incidencia alguna del gravamen por cuanto no se ha configurado hecho imponible alguno". b) Aquí -utilización en su actividad económica- afirma que tampoco habría incidencia alguna en el gravamen, salvo que "... las adquisiciones y locaciones con motivo de tal afectación podrán originar el crédito fiscal computable, si se cumple con los demás requisitos para su procedencia, pero no podrán computar suma alguna respecto del IVA contenido en los costos para la locación de obra facturados al fideicomiso, incluso si el fideicomisario es la sociedad anónima constituida en el país". c) En el caso que se de en locación a terceros, entiende que resultará procedente el cómputo del crédito fiscal vinculado con las compras, locaciones y prestaciones originadas con motivo de la locación, en la medida que ésta se encuentra gravada en el impuesto, y tampoco podrá computarse los créditos fiscales facturados al fideicomiso. d) En este caso -que sean enajenados-, considera que la operatoria "... está fuera del ámbito del gravamen por así disponerlo el artículo 1 de la ley de IVA". e) Opina que la operatoria -dador en un contrato de leasing- se encuentra regulada por la Ley Nº y el Decreto Nº 1.038/2000 en sus artículos 9 a 15 y 26. f) Sostiene que en el supuesto en que se celebre a su vez un contrato de fideicomiso con terceros, el tratamiento dependerá de las características estipuladas en el respectivo contrato Impuesto a las ganancias. En lo que respecta a este impuesto, define el distinto tratamiento que corresponde acordar a las operaciones realizadas por los fideicomisarios según el destino dado a los inmuebles adjudicados: a) Si se destina la unidad funcional como casa habitación, está exenta por lo dispuesto en el artículo 20, inc. o) de la ley del gravamen. b) Si es utilizado para el desarrollo de una actividad económica, el fideicomisario podrá computar las amortizaciones de acuerdo a los artículos 83 y 84 de la ley de impuesto a las ganancias.

8 c) La locación de inmuebles está alcanzada como renta de primera categoría o tercera categoría según corresponda. d) Si se enajenan las unidades funcionales a terceros, los fideicomisarios si bien no se encuentran comprendidos en los supuestos del inc. d) del artículo 49 de la ley, la enajenación estará gravada para el caso de la sociedad anónima (artículo 2 apartado 2) de la ley), y para la persona física en caso de que dicha operación sea susceptible de periodicidad que implique la permanencia de la actividad generadora de ingresos. e) Cuando el fideicomisario actúe como dador del leasing, la utilidad tanto en la etapa del canon como en el precio de la opción de compra estará alcanzada por el gravamen, en los términos y condiciones de la Ley N y el Decreto N 1.038/2000. f) Si el fideicomisario celebra a su vez un contrato de fideicomiso con terceros, el tratamiento dependerá de las características del referido contrato. 3. Tratamiento en el impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, de las inversiones realizadas por el fideicomiso destinadas a la construcción del inmueble. Con relación a este tema, opina que el fideicomiso es sujeto pasivo del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta durante todo el lapso de vigencia del contrato, y que, por lo tanto, las inversiones realizadas en la construcción o mejora del edificio deben considerarse como activo no computable en el año de la inversión y el subsiguiente, por aplicación de lo normado en los artículos 12, inc. b), y 12 continuación de la ley del tributo. 4. Impuesto a la transferencia de inmuebles. Interpreta que la transmisión de las unidades funcionales a los fideicomisarios al momento de extinción del contrato es a título del pacto de fiducia y no a título oneroso, por lo que dicha transmisión estará excluida del ámbito del gravamen. Asimismo considera que en la medida que las operaciones de los fideicomisarios contempladas en el punto 2.2. precedente, queden alcanzadas por el Impuesto a las Ganancias, las mismas quedarán excluidas de este gravamen. I. En primer término cabe recordar que conforme lo previsto por el segundo párrafo del artículo 2 de la Resolución General N 858 y sus modificaciones, la consulta vinculante deberá versar sobre la determinación de los impuestos que resulten aplicables al caso sometido en consulta, "... el cual deberá estar referido a situaciones de hecho concretas o a proyectos de inversión en los cuales los presentantes, o en su caso sus representados, tenga un interés propio y directo". Al respecto, es del caso advertir que en la consulta referida al tratamiento tributario a dispensar a las operaciones realizadas por los fideicomisarios, versa sobre hechos futuros de ocurrencia potencial, además de no ser formulada por los propios interesados. Además se hace notar en lo atinente al impuesto a la transferencia de inmuebles de personas físicas y sucesiones indivisas que a los efectos de lograr la vinculación

9 esgrimida, el sujeto consultante debería ser el agente de retención que oportunamente intervenga en la operación. Atento a lo expuesto, se estima que correspondería reconocer efectos vinculantes únicamente a la consulta efectuada en torno al tratamiento tributario de las operaciones llevadas a cabo por el fideicomiso, y proponer el rechazo en esos mismos términos a las restantes inquietudes planteadas, no obstante lo cual se procederá a responder estas últimas en los términos del artículo 12 del Decreto N 1.397/79, reglamentario de la Ley N (t.o. en 1998 y sus modificaciones). II. Sentado ello, y previo a entrar al análisis solicitado, corresponde traer a colación las consideraciones vertidas en la Actuación N..., en la cual se sostuvo, al analizarse las consecuencias tributarias de un fideicomiso inmobiliario, que "... en cada caso particular se deberán examinar las características del negocio subyacente al contrato, determinando las relaciones económicas existentes entre el fiduciante, el fiduciario y el o los beneficiarios o fideicomisarios -surgidas dentro del marco legal instrumentado o establecidas fuera de él". El citado pronunciamiento advierte además que "... para determinar los efectos impositivos que derivan de este contrato no es posible contentarse con examinar las consecuencias fiscales de este instituto desde el punto de vista limitado de su apariencia formal, es decir, evaluando solamente su estructura jurídica, sus grandes rasgos conceptuales e incluso el rol de las partes del contrato, sino que es necesario completar el análisis penetrando en las operaciones subyacentes, a fin de merituarlo a la luz del tratamiento fiscal que las normas de cada impuesto le dan a ese negocio particular o a los actos que el fiduciario debe ejecutar como consecuencia del contrato". Conforme a dicho temperamento, se estima necesario indagar en el presente caso las relaciones jurídicas entabladas entre los sujetos participantes, para lo cual pasaremos a reseñar las cláusulas contractuales más relevantes: Cláusula I. Los doce fiduciantes, "... participando en partes iguales...", asumen simultáneamente el carácter de beneficiarios y fideicomisarios. Cláusula II. Objeto de la fiducia: La compra de un inmueble ubicado en la ciudad de Mar del Plata y la elaboración de un proyecto de ampliación, mejoras y construcción al costo de un edificio que se afectará a Propiedad Horizontal. Cláusula III. Los fiduciantes entregan al fiduciario la suma de U$S..., destinados a la compra del terreno, obligándose una vez definido el proyecto de construcción a fideicomitar las sumas necesarias según surge de las cláusulas del contrato. Cláusula V.1). El edificio tendrá un mínimo de treinta unidades funcionales destinadas a vivienda, de aproximadamente ciento ochenta metros cuadrados propios cada una, y sesenta unidades complementarias destinadas a cochera. Lo resuelto por los fiduciantes respecto de las especificaciones y condiciones inherentes a la obra, será ejecutado por el fiduciario según las expresas instrucciones que le serán fehacientemente notificadas.

10 Cláusula V.2). Cada fiduciante se obliga a integrar las sumas necesarias requeridas por el fiduciario, así como a abonar las cuotas eventuales necesarias para cubrir mayores costos de obra, y por el pacto de solidaridad asumirán en proporción las cuotas y reintegros de los fiduciantes incumplientes. Cláusula V.4). La mora en el pago de dos cuotas cualesquiera, consecutivas, facultará al resto de los fiduciantes a adquirir la posición contractual del fiduciante incumplidor u ofrecerla a terceros. Cláusula VI. Los fiduciantes, por decisión unánime, podrán revocar el fideicomiso antes del plazo estipulado, en cuyo caso deberán notificar al fiduciario, quien recién cesará en sus funciones una vez cumplidas todas las obligaciones asumidas y transmitidos los bienes de la manera que indiquen los fiduciantes. En caso de que éstos no aprueben el proyecto de construcción, podrán optar por la venta de los inmuebles a terceros, y en tal caso serán beneficiarios y fideicomisarios sobre el precio de venta y en las proporciones que corresponda. Cláusula VII. Son obligaciones del fiduciario, entre otras: 1) comprar el terreno para la construcción del edificio; 2) llevar la administración contable, financiera, impositiva y legal de la obra; 3) supervisar la marcha de la obra, sus plazos y contrataciones respectivas; 4) Cobrar y administrar las cuotas, gestionar y contratar préstamos para financiar la construcción en los casos que cuente con la debida autorización de los beneficiarios; 5) Pagar los materiales de construcción, impuestos, tasas y contribuciones de cualquier especie, cargas sociales, gastos causídicos y erogaciones extraordinarias que tengan como causa la gestión de la fiducia; 6) Suscribir la totalidad de la documentación que fuera menester para transmitir el dominio pleno por extinción de la fiducia a los fideicomisarios, efectuando la tradición de las correspondientes unidades funcionales y complementarias a los fideicomisarios. Cláusula IX. El fiduciario no podrá realizar ningún acto de disposición sobre los inmuebles. Sólo podrá hipotecarlos siempre y cuando cuente con la conformidad de los beneficiarios. Cláusula XIV. El fiduciante-beneficiario que se encuentre al día con sus obligaciones, podrá enajenar su derecho en el fideicomiso, que comprende necesariamente los derechos y obligaciones del presente contrato con la preadjudicación de la unidad, una vez acordado el proyecto definitivo. Cláusula XV. Se designa fideicomisarios a los fiduciantes-beneficiarios, quienes tienen derecho a que se les adjudiquen las unidades funcionales y complementarias resultantes al tiempo de extinción del contrato. Las proporciones que se establezcan al aprobarse el proyecto serán inamovibles y en el reglamento constarán como proporción de dominio definitivo. De la reseña efectuada podemos apreciar que bajo la estructura de un fideicomiso de inversión se pacta una operación consistente en la construcción de un edificio a afectar al régimen de Propiedad Horizontal -ajustándose a determinadas condiciones impuestas por los fiduciantes- sobre un inmueble adquirido por el fideicomiso -por encargo del pacto de fiducia-, ello con la finalidad de obtener unidades funcionales destinadas a los

11 fiduciantes-beneficiarios, y cuya obra se financiará con aportes que éstos efectúen, previéndose asimismo financiación externa. III. Descripta que fuera la operatoria en torno a la cual giran los interrogantes planteados, seguidamente se pasará al análisis de cada uno de ellos: IV.1. Adjudicación de las unidades funcionales construidas por parte del fideicomiso a los fiduciantes-beneficiarios. IV.1.1. Impuesto al valor agregado. En primer lugar se estima conveniente citar las normas relacionadas con la cuestión planteada. Así, resulta procedente señalar que el artículo 4, relativo a sujetos pasivos del impuesto al valor agregado, establece que quedan incluidos en sus disposiciones "...quienes, revistiendo la calidad de uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios,...o cualquier otro ente individual o colectivo,..." realicen alguna de las actividades gravadas que dicha norma enumera, entre las cuales se encuentran -inciso d)-, las efectuadas por empresas constructoras. Al respecto, dicho inciso d) establece que son sujetos pasivos del impuesto quienes "sean empresas constructoras que realicen las obras a que se refiere el inciso b) del artículo 3, cualquiera sea la forma jurídica que hayan adoptado para organizarse, incluidas las empresas unipersonales. A los fines de este inciso, se entenderá que revisten el carácter de empresas constructoras las que, directamente o a través de terceros, efectúen las referidas obras con el propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta, total o parcial del inmueble." A su vez, el inciso b) del artículo 3 establece que se encuentran alcanzadas por el impuesto "Las obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio". Expuesta la normativa precedente cabe traer a colación el Dictamen N 59/2003 (DAL), en el cual se trató la actividad llevada a cabo por un fideicomiso cuyo objetivo era realizar un emprendimiento inmobiliario transmitiéndose la propiedad fiduciaria de un predio perteneciente al fiduciante a efectos de que el fiduciario desarrolle la actividad de comercialización -captación de suscriptores- y ejecución de las obras - unidades funcionales-. El área legal, en virtud de la intervención solicitada por esta Asesoría mediante Nota N... -Act. N...- señaló, en concordancia con este último pronunciamiento, que es en cabeza del fideicomiso que se perfeccionará el hecho imponible, destacando que para que el hecho analizado -emprendimiento inmobiliario- encuadre en el inciso b) del artículo 3 de la ley del tributo, "...se deben analizar las circunstancias de hecho, es decir que no solo se trate de una obra sobre inmueble propio, requisito que se cumple en el caso, sino que, además la obra sea efectuada por una empresa constructora que, de acuerdo con lo exigido por el inciso d) del artículo 4 efectúe las referidas obras con el propósito de obtener un lucro en su ejecución o con la posterior venta total o parcial del inmueble."

12 A partir de lo indicado se extrae con carácter general que el fideicomiso es, en cuanto a sujeto pasivo del gravamen, una unidad económica con un fin determinado, distinta del fiduciario y del fiduciante y que las consecuencias fiscales en el impuesto al valor agregado, resultantes de la operatoria que desarrolla, no pueden considerarse atribuibles a dichos sujetos, sino al propio fideicomiso. En ese sentido cabe destacar que no se aplica al fideicomiso la figura del consorcio organizado en condominio por cuanto el primero a diferencia del consorcio transmite a la finalización de las obras el derecho real de dominio de las unidades a los fiduciantesbeneficiarios o eventualmente a los cesionarios, revistiendo ambos sujetos el carácter de terceros con respecto al fideicomiso y que tal transferencia se efectúa a título oneroso, toda vez que los fiduciantes-beneficiarios abonan cuotas en función a su participación, considerándose momento de la transferencia del inmueble, al acto de adjudicación de las respectivas unidades a los fiduciantes beneficiarios Dictamen Nº 27/2007 Dirección de Asesoría Técnica (DI ATEC) 30 de Abril de 2007 DATOS DE PUBLICACIÓN Carpeta Nº 32, página 227 ASUNTO IMPUESTO A LAS GANANCIAS - RESOLUCION GENERAL N (DGI). REGIMEN DE RETENCION. NOFINANCIERO. ADJUDICACION DE UNIDADES FUNCIONALES A LOS FIDUCIANTES-BENEFICIARIOS. CONSULTA. FEDERICO... TEMA IMPUESTO A LAS GANANCIAS-FIDEICOMISO-RETENCIONES IMPOSITIVAS-PERMUTA-CESION DE DERECHOS-RETENCIONES IMPOSITIVAS SUMARIO De las condiciones contractuales del fideicomiso consultado, se advierte la existencia de onerosidad en la operatoria y el propósito de lucro, siendo los beneficiarios los propios fiduciantes, quienes aportan el terreno y el dinero de la construcción, obteniendo como contrapartida el derecho a la adjudicación de unidades funcionales y a recibir el producido de la venta de las restantes unidades.

13 Si el escribano interviniente no presencia en el acto de escrituración de las unidades adjudicadas al fiduciante-beneficiario, la entrega de la parte dineraria de las participaciones en la venta de las demás unidades, sólo debe cumplir con el régimen de información previsto en el artículo 15 de la Resolución General N En lo atinente a la cesión del derecho de adjudicación de la unidad funcional, atento no involucrar dicha operación la trasferencia de dominio del inmueble, la misma no encuadra en las previsiones de la resolución general citada, y por lo tanto, no queda sujeta al régimen retentivo allí previsto. TEXTO I. Las presentes actuaciones reconocen su origen en la presentación efectuada por el responsable del epígrafe, mediante la cual consulta si, en su carácter de notario, debe practicar la retención del impuesto a las ganancias conforme a lo dispuesto por la entonces vigente Resolución General N (DGI) y sus modificaciones, en la adjudicación de unidades funcionales a los fiduciantes-beneficiarios de un fideicomiso inmobiliario. Asimismo, inquiere si, en el caso en que el adjudicatario decidiera ceder a título oneroso el beneficio de adjudicación de la unidad funcional, el escribano debe efectuar la retención en el respectivo acto de cesión. Al respecto, informa que el fideicomiso se constituyó "... con objeto de construir departamentos, algunos de ellos para vender y 4 para ser adjudicados a los fiduciantesbeneficiarios al costo". La consulta se centra específicamente en aquellas unidades que según manifiesta se adjudican al costo. Agrega, que estos cuatro inmuebles "... saldrán del patrimonio fiduciario a título de adjudicación a los fiduciantes que tienen el mismo carácter de beneficiarios, asimilándose así a la figura de la adjudicación por división de condominio que no tiene carácter ONEROSO". En tal entendimiento, considera que conforme con el criterio vertido en el Dictamen N 1/82 (DATyJ), la división y adjudicación de inmuebles construidos bajo el régimen de la Ley N tiene naturaleza de acto meramente declarativo no oneroso, y en consecuencia no corresponde aplicar el régimen de retención previsto por la Resolución General N (DGI) y sus modificatorias. No obstante, advierte que, de asimilarse el presente acto a una operación de permuta, no resulta procedente aplicar la aludida retención "... debiendo el agente de retención actuar informando por nota de la operación". II. Previo al análisis de la cuestión traída a debate, resulta de interés señalar que si bien el contrato de fideicomiso que nos ocupa designa como beneficiarios a los compradores (personas físicas o jurídicas) de las unidades funcionales -Cláusula 1.2-, esta asesoría observa que en virtud del negocio subyacente que da origen al mismo, quienes se constituyen en únicos beneficiarios del fideicomiso son los fiduciantes (los

14 que aportan el terreno y el dinero de la construcción), ello, atento que tales sujetos recibirán no sólo las 4 unidades funcionales objeto de consulta, sino también el producido neto de las ventas de las unidades construidas en proporción al aporte realizado para la realización de la obra (Cfr. Cláusula 6.4. del contrato). De este modo y al igual que lo expresado en la Actuación N... /06 (DI... ) y ante una consulta efectuada por el mismo contribuyente, nos encontramos ante la presencia de un fideicomiso no financiero cuyo objeto es la construcción de unidades funcionales para su posterior venta, siendo beneficiarios del mismo los propios fiduciantes. Sobre el particular, cabe traer a colación lo expuesto en el Dictamen N 18/06 (DAT), en el cual este servicio asesor analizó un fideicomiso de características similares a las aquí descriptas, cuyo objeto consistía en la realización de un emprendimiento inmobiliario consistente en obtener unidades funcionales destinadas a los fiduciantesbeneficiarios. En dicha oportunidad, se interpretó que no se aplica al fideicomiso la figura de consorcio organizado en condominio "... por cuanto el primero a diferencia del consorcio transmite a la finalización de las obras el derecho real de dominio de las unidades a los fiduciantes-beneficiarios o eventualmente a los cesionarios, revistiendo ambos sujetos el carácter de terceros con respecto al fideicomiso y que tal transferencia se efectúa a título oneroso, toda vez que los fiduciantes-beneficiarios abonan cuotas en función a su participación...". Asimismo, y en lo referido al impuesto a las ganancias, se puntualizó que cuando los fiduciantes asumen simultáneamente el carácter de beneficiarios "... las rentas obtenidas por el fideicomiso deberán ser atribuidas por el fiduciario a aquéllos, conforme a las previsiones del artículo 50 de la ley del tributo". A esta altura de la exposición, cabe señalar que de la lectura de los términos del contrato que nos ocupa, se advierte la existencia de onerosidad en la operatoria y el propósito de lucro, al establecerse dentro del objeto del fideicomiso la comercialización de las unidades funcionales resultantes a partir de la iniciación de la obra -Cfr. Cláusula y como derecho de los fiduciantes, el de obtener el producido neto de las ventas en la proporción en que realizaron los aportes y a título de beneficio -Cfr. Cláusula Efectuada la aclaración precedente, es dable recordar que la entonces vigente Resolución General N (DGI) establecía un régimen retentivo aplicable a las operaciones que tengan por objeto la transmisión a título oneroso del dominio de bienes inmuebles ubicados en el país o las cesiones de sus respectivos boletos de compraventa, previendo su artículo 3 que serán sujetos pasibles de retención las personas de existencia visible, las sucesiones indivisas -en tanto no exista declaratoria de herederos-, y los sujetos a que se refieren los incisos a) y b) del artículo 49 de la Ley de Impuesto a las Ganancias. Cabe recordar que el inciso a) del mentado artículo 49 de la ley del gravamen comprende a los responsables incluidos en el artículo 69 de la misma ley, cuyo inciso a), punto 6, incluye a los "... fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la Ley N , excepto aquéllos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. La excepción dispuesta en el presente párrafo no será de

15 aplicación en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el título V". Sobre el particular, este servicio asesor se ha expedido en varios pronunciamientos, en el sentido que el sujeto respecto del cual se pretendería aplicar el régimen retentivo - fideicomiso no financiero donde los fiduciantes revisten la calidad de beneficiarios- no se encontraría incluido entre los sujetos pasivos enumerados por el artículo 3 de la Resolución General N (DGI) y, en consecuencia, el escribano interviniente no debería actuar en su carácter de agente de retención en la operatoria descripta -Cfr. Actuación N... /00 (DI... ) y Dictamen N 56/04 (DAT)-. Sin embargo, cabe destacar que con fecha 06/10/06 se ha publicado en el Boletín Oficial de la República Argentina la Resolución General N 2.139, con vigencia a partir del día 1 de noviembre de 2006, la cual sustituye a su par N 3.026, teniendo por objeto modificar las normas que regulan el régimen de retención del impuesto a las ganancias aplicable a la transmisión a título oneroso -venta, cambio, permuta, dación en pago, aportes sociales y cualquier otro acto que cumpla la misma finalidad- del dominio de bienes inmuebles ubicados en el país o las cesiones de sus respectivos boletos de compraventa, como asimismo de cuotas y participaciones sociales -excepto acciones-. Entre las modificaciones introducidas por la nueva normativa se encuentra la inclusión, como sujetos pasibles de la retención del gravamen, los fideicomisos a que se refiere el inciso incorporado a continuación del inciso d) del artículo 49 de la ley, es decir, los fideicomisos no financieros donde el fiduciante posea la calidad de beneficiario. En virtud de ello, y a partir del dictado de la Resolución General N y sus normas complementarias, este servicio asesor concluye que la operatoria bajo análisis quedará alcanzada por el régimen retentivo que nos ocupa. Ahora bien, cabe aclarar respecto a la Actuación N... /06 (DI... ) antes referenciada, que si bien en la misma se arribó a la conclusión expuesta en el párrafo precedente, en dicho pronunciamiento además se asimiló la operatoria de adjudicación de una unidad funcional al fiduciante-adjudicatario que trasmitió un lote de su propiedad al fideicomiso como una operación de permuta en los términos del artículo 1485 del Código Civil; conclusión ésta que no procedería en el fideicomiso en trato. Ello, por cuanto en el sub-exámine, las contraprestaciones mutuas no se limitan a entregar una cosa a cambio de otra cosa futura, dado que los fiduciantes se obligan a transferir en propiedad fiduciaria no sólo un lote de su propiedad, sino también a efectuar aportes dinerarios para la construcción de la obra, obteniendo como contrapartida el derecho a la adjudicación de unidades funcionales y a recibir el producido de la venta de las restantes unidades. No obstante ello, debemos puntualizar que si el escribano interviniente no presencia en el acto de escrituración de las unidades adjudicadas al fiduciante-beneficiario, la entrega de la parte dineraria de las participaciones en la venta de las demás unidades, sólo debe cumplir con el régimen de información previsto en el artículo 15 de la Resolución General N

16 Por último, y en lo que respecta al tratamiento a acordar a la cesión del derecho de adjudicación, cabe señalar que en la mencionada Actuación N... /06 (DI...), este servicio asesor interpretó que tal acto importa una cesión de posición contractual como beneficiario del fideicomiso y en virtud de ello la operatoria "... no encuadra ni en las previsiones de la Resolución General N (DGI), ni en la de su par N 2.139, por cuanto la misma no involucra la cesión de un boleto de compraventa -transferencia del dominio del inmueble-". Dictamen Nº 60/2007 Dirección de Asesoría Técnica (DI ATEC) 16 de Agosto de 2007 DATOS DE PUBLICACIÓN Boletín Nº 130, 01 de Mayo de 2008, página 1084 Carpeta Nº 32, página 253 ASUNTO IMPUESTO A LAS GANANCIAS-RESOLUCION GENERAL N (DGI). REGIMEN DE RETENCION. NO FINANCIERO. TRANSFERENCIA DE BIENES INMUEBLES A LOS FIDUCIANTES-BENEFICIARIOS. RODOLFO... TEMA IMPUESTO A LAS GANANCIAS-FIDEICOMISO-INMUEBLES SUMARIO I. A partir del dictado de la Resolución General N 2.139, la cual sustituye a su par N (DGI), la operatoria bajo análisis consistente en la transferencia de dominio de unidades funcionales por parte de un fideicomiso no financiero a favor de los fiduciantes-beneficiarios, quedará alcanzada por el régimen de retención en el impuesto a las ganancias previsto por la aludida norma. No obstante, en caso de no mediar sumas de dinero en el acto de escrituración de las unidades funcionales, el escribano interviniente sólo se encontrará obligado a cumplir con el régimen de información previsto en el artículo 14 de la Resolución General N

17 TEXTO I. Las presentes actuaciones reconocen su origen en la presentación efectuada por el responsable del epígrafe, mediante la cual consulta, en su carácter de notario, cuál es el tratamiento que corresponde aplicar en el impuesto a las ganancias, a la transferencia de dominio de unidades de un edificio sujeto al Régimen de Propiedad Horizontal, realizada por un fideicomiso en garantía a favor de los fiduciantes-beneficiarios, habida cuenta que además de lo expuesto no existen pagos de dinero en esos actos. Al respecto, informa que "Nueve personas físicas en propietarios@... en condominio de la UNIDAD FUNCIONAL número TRESCIENTOS..., de las 48/385 avas partes indivisas de la UNIDAD COMPLEMENTARIA A, y de la UNIDAD COMPLEMENTARIA B, de la finca ubicada en el Partido de Tigre...,pertenecientes al emprendimiento denominado Z.Z., mediante contrato de permuta celebrado el... de febrero de 1999, se obligaron a entregar las unidades descriptas a una empresa constructora (persona jurídica) en empresa@ para que ésta construya sobre las unidades un edificio de departamentos de 48 unidades y 48 espacios guardacoches..., y una vez concluida la obra la empresa entregue como contraprestación a los propietarios catorce de las unidades resultantes, conservando para si las restantes". Agrega que, para instrumentar y asegurar la operatoria descripta, las partes se obligaron a constituir un fideicomiso en el cual los propietarios-fiduciantes transfieren la propiedad fiduciaria de las unidades descriptas, y la empresa- fiduciante la construcción sobre dichas unidades, revistiendo ambos fiduciantes la calidad de beneficiarios del fideicomiso, encomendando al fiduciario que una vez cumplidas las condiciones y obligaciones establecidas en el contrato de fideicomiso, incorpore las unidades resultantes al Reglamento de Copropiedad y Administración que rige el inmueble, y adjudique y transfiera en plena propiedad y dominio a los propietarios y a la empresa o sus sucesores, los departamentos terminados objeto del negocio. Asimismo, aclara que el fideicomiso tiene por objeto "...garantizar la operación, resguardar los derechos de las partes, y asegurar la transferencia de las unidades terminadas a los propietarios y a la empresa...". Atento a ello, entiende que no existe por parte del fideicomiso la realización de actividades que pudieran ocasionarle la atribución de hechos imponibles, y en consecuencia "... no reviste la condición de administrador de patrimonio ajeno, carácter exigido por el Decreto N 780/95 para que dicho fiduciario deba ingresar los gravámenes previstos en él". Por otra parte, respecto a las operaciones de escrituración de la transferencia de los inmuebles construidos a favor de los beneficiarios, opina que resulta de aplicación el criterio vertido en el Dictamen N 23/01 (DAT), en el cual se concluyera que los fideicomisos no financieros donde el fiduciante reviste la calidad de beneficiario, no se encuentran entre los sujetos pasibles de retención de la Resolución General y sus modificaciones.

18 II. En primer lugar cabe señalar que la entonces vigente Resolución General N (DGI) (actualmente sustituida por la Resolución General N 2.139) establecía un régimen retentivo aplicable a las operaciones que tengan por objeto la transmisión a título oneroso del dominio de bienes inmuebles ubicados en el país o las cesiones de sus respectivos boletos de compraventa, previendo su artículo 3 que serán sujetos pasibles de estas retenciones las personas de existencia visible, las sucesiones indivisas -en tanto no exista declaratoria de herederos-, y los sujetos a que se refieren los incisos a) y b) del articulo 49 de la Ley de Impuesto a las Ganancias. Recordemos que el mentado artículo 49 de la ley del tributo en su incisos a) comprende a los responsables incluidos en el artículo 69 de la ley del gravamen, en cuyo inciso a) punto 6 se enumera a los "... fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la Ley N , excepto aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. La excepción dispuesta en el presente párrafo no será de aplicación en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el título V". Es decir, que como bien lo expresa la consultante los fideicomisos no financieros donde el fiduciante reviste la calidad de beneficiario, no resultaban incluidos entre los sujetos pasibles de retención enumerados por el artículo 3 de la anteriormente vigente Resolución General N Cfr. Dictamen N 23/01 (DAT) y 56/04 (DAT)-. Sin embargo, con el dictado de la Resolución General N (B.O. 09/10/2006) y sus normas modificatorias, se introducen una serie de modificaciones a la norma citada en el párrafo anterior, entre ellas, la inclusión como sujetos pasibles de retención de los fideicomisos comprendidos en el inciso incorporado a continuación del inciso d) del artículo 49 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, o sea los fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. A esta altura del análisis, es dable destacar que según surge del escrito de presentación, la operatoria objeto de consulta consiste en la transferencia de dominio de unidades funcionales de un edificio sujeto al Régimen de Propiedad Horizontal, por parte de un fideicomiso no financiero a favor de los fiduciantes, quienes revisten al mismo tiempo la calidad de beneficiarios, fideicomiso de los comprendidos en el inciso incorporado a continuación del inciso d) del artículo 49 de la ley del tributo. Atento a ello, este servicio asesor interpreta que a partir de la entrada en vigencia de la Resolución General N la cual sustituye a su par N , la operatoria bajo estudio queda alcanzada por el régimen de retención en el impuesto a las ganancias allí previsto. No obstante lo expuesto, y en base a las manifestaciones del consultante, en el caso de no mediar sumas de dinero en la operación de escrituración de las unidades involucradas, el escribano interviniente deberá actuar como agente de información ante la imposibilidad de practicar la retención, conforme lo dispuesto por el artículo 14 de la Resolución General de marras, obligación que se cumplimentará a través del régimen establecido en la Resolución General N 781 CITI-ESCRIBANOS, sus modificatorias y complementarias, en el cual se indicaran los datos detallados en el Apartado A del Anexo III de la Resolución General N

19 Por último, cabe aclarar que a partir del dictado de la Ley N de Reforma Tributaria mediante la cual la figura del fideicomiso encuentra su regulación propia en el marco de la Ley de Impuesto a las Ganancias, "... las previsiones del Decreto N 780/95 han quedado derogadas tácitamente..." -Cfr. Actuación N.../05 (DI ASLE)-. Dictamen Nº 78/2008 Dirección de Asesoría Técnica (DI ATEC) 30 de Diciembre de 2008 DATOS DE PUBLICACIÓN Carpeta Nº 33, página 60 ASUNTO IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA. IMPUESTO A LAS GANANCIAS - INMOBILIARIO. ALCANCES. RESOLUCION GENERAL Nº RETENCION. F.F. TEMA IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA-IMPUESTO A LAS GANANCIAS-FIDEICOMISO INMOBILIARIO SUMARIO I. Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta: El fideicomiso en cuestión es sujeto de dicho tributo por lo cual los bienes integrantes del fondo fiduciario están alcanzados por el gravamen. El Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta pagado por el fideicomiso resulta atribuible como pago a cuenta del impuesto a las ganancias de cada uno de los fiduciantes beneficiarios de acuerdo a las normas del artículo 13 de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, sin que dicho cómputo pueda superar el límite determinado por el incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia proveniente de la participación en el fondo fiduciario. II. Resolución General Nº 2.139: Las operaciones realizadas entre el fondo fiduciario y sus fiduciantes se encuentran alcanzadas por la retención del Impuesto a las Ganancias. Respecto de ello, el fideicomiso deberá practicar la autorretención establecida por el artículo 12 de la Resolución General por las operaciones que realice cuando adjudique a los fiduciantes beneficiarios las unidades funcionales.

20 La posibilidad de computar como pago a cuenta de la retención de la Resolución General Nº el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta pagado oportunamente no resulta viable pues no existen normas legales que lo dispongan. TEXTO I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la presentación efectuada por el fideicomiso del epígrafe en los términos de la Resolución General Nº 1.948, mediante la cual consulta acerca del tratamiento tributario que corresponde dispensar a dicho fondo fiduciario en el impuesto a la ganancia mínima presunta y respecto de la retención del impuesto a las ganancias que establece la Resolución General Nº Sobre el particular se aclara que se trata de un fideicomiso de construcción puro, donde los fiduciantes-beneficiarios son todos personas físicas, a los que se adjudicará "... los inmuebles al costo al finalizar las obras". Aduce además que el "... Fideicomiso no tiene un fin de lucro ni tendrá por definición una "utilidad" al término de su vida". De esta forma, en la consideración de que el fondo fiduciario no tiene posibilidad de obtener ganancias y que consecuentemente el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta pagado no podrá computarse como pago a cuenta de suma alguna, estima que "... no corresponde el ingreso del mencionado impuesto, dado que el mismo se basa en una presunción de que la empresa por el hecho de tener un determinado activo debería obtener ganancia y tributar el 1% de su activo". Continúa indicando respecto al fideicomiso que una vez adjudicados al costo los inmuebles dejará de existir por lo tanto no tendrá ganancia alguna en el ejercicio corriente ni en los 10 años siguientes. Además, opina que el hecho de que el fideicomiso haya pagado el impuesto a la ganancia mínima presunta por los períodos 2006 y 2007 hace que los fiduciantes beneficiarios puedan tomar la proporción de estos pagos que les corresponda proporcionalmente como pago a cuenta del impuesto a las ganancias en sus propias declaraciones juradas. En lo que concierne a la retención del Impuesto a las Ganancias de la Resolución General Nº 2.139, estima que dado que no existe ganancia ni para el fideicomiso ni para los fiduciantes beneficiarios no corresponde que el fideicomiso realice la autorretención del 3% que dispone dicha norma resolutiva, pues, además, esta retención recaería en cabeza de personas físicas que ante una futura venta del inmueble estarían alcanzadas por el impuesto a la transferencia de inmuebles. Por otra parte declara que en caso que este Organismo considere "... que corresponde el ingreso del 3% en concepto de ganancia, nosotros consideramos que parte de esa autorretención debe compensarse con el impuesto ya ingresado en el período 2006 y 2007 como ganancia mínima presunta e ingresar sólo la diferencia". II. En primer término cabe expresar que deberá darse estricto cumplimiento al requisito previsto en el inciso a) del artículo 5 de la Resolución General N El