A Los Titulares de Escuelas Católicas Directores/as de centros EXCEPTO LOS DE PAIS VASCO, NAVARRA, CANARIAS, CEUTA Y MELILLA EC05664

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1 Madrid, 11 de diciembre de 2012 A Los Titulares de Escuelas Católicas Directores/as de centros EXCEPTO LOS DE PAIS VASCO, NAVARRA, CANARIAS, CEUTA Y MELILLA EC05664 ORIENTACIONES GENERALES TRIBUTACION POR IVA DE PRESTACIONES DE SERVICIOS RELACIONADAS CON ACTIVIDADES Y SERVICIOS COMPLEMENTARIOS Y ACTIVIDADES EXTRAESCOLARES A LOS ALUMNOS DEL COLEGIO Estimado/a amigo/a: El motivo de esta circular es recordar algunos aspectos generales de las obligaciones tributarias, en concreto respecto al IVA 1, que asumen los titulares de centros de enseñanza por la organización y gestión directa de actividades y servicios complementarios así como de actividades extraescolares para los alumnos del centro. Asimismo, se hará referencia a las obligaciones que se derivan de la actividad de arrendamiento o cesión de instalaciones a un tercero que pueda realizar el titular del centro. En definitiva, vamos a analizar las repercusiones fiscales respecto al IVA de las siguientes operaciones realizadas por el titular de un centro docente: a) Organización de actividades complementarias o extraescolares, así como de servicios complementarios con medios propios (personal contratado laboral). b) Organización de actividades complementarias o extraescolares, así como de servicios complementarios con medios ajenos (el centro sigue siendo el titular de las actividades y servicios frente a los alumnos, pero se contrata a una empresa o a un profesional para su prestación material). c) Arrendamiento o cesión de instalaciones del edificio a una empresa (en este caso, el titular del centro docente no es el titular de las actividades desarrolladas en el colegio por terceros). 1 Te recuerdo que puedes informarte de la normativa general del IVA en nuestra Web en la sección de APUNTES FISCALES del Departamento Jurídico-Económico. C/ Hacienda de Pavones, Madrid Tel.: / 18 Fax: / 17

2 1. LIMITACION LEGAL DE LA EXENCION EN EL IVA DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS DE ENSEÑANZA REALIZADAS POR PERSONAS JURIDICAS Un paso previo necesario para el análisis que se pretende desarrollar es el conocimiento de la normativa legal, en virtud de la cual la impartición por nuestros centros de enseñanza reglada (como actividad principal), así como la organización de actividades y servicios complementarios y actividades extraescolares para los alumnos del centro disfruta de exención en el IVA. En concreto, el artículo 20 Uno. 9º de la Ley 37/1992, del IVA (en adelante, LIVA) determina que estarán exentas: La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades 2. La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios. La exención no comprenderá las siguientes operaciones: a) Los servicios relativos a la práctica del deporte prestados por empresas distintas de los centros docentes. En ningún caso se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes. ( ) d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso. 2 Art. 7 RIVA (aprobado por RD 1624/1992, de 29 de diciembre): Tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas, a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la LIVA, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate. 2

3 2. APLICACIÓN POR NUESTROS COLEGIOS DE LA EXENCION EN EL IVA RELATIVA A SERVICIOS DE ENSEÑANZA REGULADA EN EL ARTICULO 20 UNO. 9º DE LA LIVA Para poder beneficiarse de la exención regulada en el artículo 20 Uno 9º de la LIVA no es preciso un reconocimiento previo por parte de la Administración Tributaria. La aplicación de la exención sobre los destinatarios de los servicios de enseñanza es automática y directa por parte de la entidad prestadora de los mismos, siempre que cumpla todos los requisitos establecidos al efecto. Así pues, al estar nuestros centros reconocidos como centros docentes comprendidos en el ámbito de aplicación de las Leyes Orgánicas 8/1985, de 3 de julio, reguladora del Derecho a la Educación y 2/2006, de 3 de mayo, de Educación son, a efectos del IVA, entidades privadas autorizadas para el ejercicio de las actividades educativas que disfrutan de exención en el Impuesto. Cumplido el requisito de ser entidades privadas autorizadas, la prestación del servicio de enseñanza escolar, como actividad principal de nuestros centros, está exenta de IVA para nuestros alumnos. Pero, además, dicha exención se extiende a otras prestaciones de servicios, directamente relacionados con la actividad principal de enseñanza, que realicen nuestros centros docentes, tanto con medios propios 3 o ajenos 4. En definitiva, siempre que los destinatarios de las actividades y servicios complementarios, así como de las actividades extraescolares sean alumnos de nuestra actividad principal de enseñanza y la organización de los mismos sea por cuenta del titular del centro docente 5, independientemente de que materialmente actividades o servicios se presten con personal contratado laboralmente por el centro o con personal de otra empresa a la que se haya contratado a tal efecto, las actividades y servicios complementarios y actividades extraescolares están exentos de IVA para los alumnos. Vamos a intentar concretar más el alcance de la exención, analizando todas las obligaciones tributarias respecto al IVA (que hubiera que repercutir, en su caso, o soportar), tanto si las actividades y servicios son organizadas en su totalidad y gestionadas por el propio centro, como si son externalizadas a una empresa o a un profesional. A continuación, damos unas orientaciones generales sobre las diferentes situaciones que se pueden dar y las implicaciones tributarias que pueden conllevar. 3 Utilizando personal laboral contratado por el Centro. 4 A través de la firma de un contrato de prestación de servicios con un tercero (por ejemplo, empresa de catering para el comedor escolar). 5 Recibos se giren por cuenta y en nombre del titular del colegio. 3

4 3. ACTIVIDADES Y SERVICIOS ORGANIZADOS POR LA ENTIDAD TITULAR DEL CENTRO DOCENTE. Cuando el centro presta en nombre propio y cobra las cuotas correspondientes directamente a sus alumnos (gira los recibos a su nombre) de las actividades complementarias o extraescolares o de los servicios complementarios, con independencia de que materialmente sean realizados por otra entidad, las actividades y servicios están exentas para los alumnos. El ANEXO 1 incluye las orientaciones generales sobre las obligaciones tributarias, de pago o formales, que pudieran surgir cuando la actividad o servicio se presta por el colegio con medios propios (personal contratado laboral) y el ANEXO 2, cuando la actividad o servicio se presta por el colegio, pero con medios ajenos. En este segundo caso se tratará de aclarar la tributación a efectos del IVA derivada del contrato formalizado entre el centro y la empresa tercera. 4. CESION DE INSTALACIONES DEL COLEGIO. En este caso, analizamos las posibles obligaciones tributarias que pueden surgir cuando un colegio pacta con otra Empresa, que esta última prestará a los alumnos del centro docente determinadas actividades y/o servicios, facturando por ello la Empresa directamente a los alumnos o usuarios. Como contrapartida, el colegio, normalmente, recibirá una contraprestación por el uso de las instalaciones. Así pues, habrían de analizarse dos corrientes distintas de prestaciones de servicios: 1) Los que la Empresa presta a los alumnos (enseñanza, actividades deportivas, comedor ). 2) Y los que el colegio presta a dicha Empresa (arrendamiento de aulas, cesión del polideportivo ). La primera de ellas seguiría el esquema descrito en el apartado anterior y, por lo tanto, si la empresa que presta las actividades tiene la calificación de centro educativo a efectos del IVA, las actividades de enseñanza podrían estar exentas de dicho Impuesto para los alumnos destinatarios de las mismas. En cambio, si habláramos de una empresa que se dedica exclusivamente a la prestación de servicios de catering y dicha empresa factura directamente a los usuarios del comedor, les habrá de repercutir el 10% de IVA. 4

5 Por lo tanto, en esta apartado nos centramos en el análisis de las obligaciones tributarias que surgen por la relación que se establece entre colegio y empresa, en virtud de la cual el colegio recibe algún tipo de contraprestación por parte de la empresa (en concepto de: arrendamiento de aulas, por gastos y consumos por el uso de instalaciones del colegio, arrendamiento del polideportivo ). La primera premisa que debe tenerse clara es que entre las actividades señaladas en el artículo 20 Uno 9º de la LIVA para disfrutar de exención no figuran, ni están directamente relacionadas con los servicios recogidos en el mismo, los pagos que la empresa realiza al colegio, en que imparte sus servicios, como contraprestación por el uso de sus instalaciones. Esto significa que la exención regulada en dicho artículo, en ningún caso se extiende a la operación que surge de la relación entre colegio y empresa. En definitiva, la contraprestación que obtiene el colegio de la empresa (ya sea una renta fija, un porcentaje de la recaudación ) está sujeta y no exenta de IVA. En el ANEXO 3 se incluyen las orientaciones generales sobre las obligaciones tributarias del colegio, respecto al IVA, derivadas de la cesión de uso o arrendamiento de instalaciones a un tercero. La calificación y tributación por IVA de la operación concretada en el citado anexo es la correcta según la ley para el colegio como sujeto pasivo del IVA. La actividad realizada por el colegio, y determinante de la sujeción al Impuesto, es el arrendamiento o la cesión de aulas u otras instalaciones. No influye en su calificación y obligación de tributar por IVA que la empresa arrendataria pueda estar prestando a alumnos del colegio actividades que sí disfruten de exención (por ejemplo, clases de idiomas). Si en negociaciones con alguna empresa os vertieran una interpretación distinta a la aquí expuesta os recomendamos, antes de firmar cualquier tipo de contrato, poneros en contacto con vuestros asesores jurídicos para que ellos analicen la operación que se os proponga y asesoren en el caso concreto. Sin otro particular, recibe un cordial saludo, Jose María Alvira Duplá Secretario General 5

6 ANEXO 1. ORGANIZACIÓN DE LA ACTIVIDAD O SERVICIO POR EL COLEGIO (EN SU NOMBRE) A LOS ALUMNOS CON MEDIOS PROPIOS A. MEDIOS UTILIZADOS PARA LA PRESTACION: PROPIOS El Colegio presta la actividad con personal propio con contrato laboral con el mismo. B. FACTURACION A LOS ALUMNOS POR EL COLEGIO El Colegio cobra las cuotas correspondientes en cada caso a los alumnos (recibos a nombre del Colegio). Exentos de IVA las actividades y servicios complementarios y actividades extraescolares prestados en nombre propio por el Colegio a los alumnos destinatarios de sus servicios de enseñanza 6. Colegio no está obligado a expedir factura por las actividades y servicios exentos de IVA, salvo en aquellos casos en que el destinatario de la operación así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria 7. 6 En la contestación no vinculante de la DGT encontramos un matiz importante para delimitar a que actividades y servicios puede extenderse la exención de enseñanza y es que los mismos deben ser accesorios de esa actividad principal de enseñanza. Así, la DGT considero servicios accesorios exentos (en concreto, se analizaba la situación de un servicio de alojamiento) a aquellos cuyos destinatarios lo sean también de la actividad principal de enseñanza exenta (es decir, el destinatario de la operación debía ser un alumno del Colegio). Este matiz es fundamental ya que deja entrever que, a sensu contrario, estarán sujetos y no exentos determinados servicios, como pueden ser los de alojamiento y manutención, que se presten a personas a quienes no se preste también el servicio de enseñanza (en este sentido, la prestación del servicio de comedor a alumnos de otro colegio no estaría exenta). Por otra parte, la exención analizada no es aplicable en ningún caso a las entregas de bienes a título oneroso que se entreguen a los alumnos. Por ejemplo, la venta de libros de texto tributa por IVA al 4% en virtud de los artículos 20 Uno 9º y 91 Dos 1. 2º de la LIVA. 7 Art. 2 RD 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. 6

7 ANEXO 2. ORGANIZACIÓN DE LA ACTIVIDAD O SERVICIO POR EL COLEGIO (EN SU NOMBRE) A LOS ALUMNOS CON MEDIOS AJENOS A. MEDIOS UTILIZADOS PARA LA PRESTACION: AJENOS El Colegio contrata la prestación de la actividad o servicio con un tercero (normalmente, una empresa mercantil o un profesional autónomo) por un determinado precio. Facturación y/o tributación por IVA de la Empresa o el profesional al Colegio depende del tipo de entidad de que se trate y las actividades o servicios que se presten Facturación: La Empresa o el profesional están obligados a expedir en todo caso factura (esté exenta o no la operación prestada) al destinatario (el Colegio) al tratarse de un empresario que actúa como tal frente a la operación pactada. 8 Tributación por IVA, a modo de ejemplo: Actividades de enseñanza exentas cuando se presten por un centro educativo a efectos del IVA 9. Servicios relativos a la práctica del deporte, no prestados por Centros docentes, pueden estar exentos si quien los presta es una entidad o establecimiento de carácter social de acuerdo con el art. 20 Tres de la LIVA (entidades mercantiles no pueden tener esta calificación). En caso de estar sujetos y no exentos, desde 01/09/2012, tipo IVA es el 21%. Servicios de asistencia social pueden estar exentos si quien los presta es una entidad o establecimiento de carácter social de acuerdo con arts. 20 Uno 8º y 20 Tres de la LIVA (entidades mercantiles no pueden tener esta calificación). Si están sujetos y no exentos, desde 01/09/2012, tipo IVA es el 10%. Servicios de catering para el comedor escolar: Tipo IVA, desde 01/09/2012, 10%. Transporte de viajeros: Tipo IVA, desde 01/09/2012, 10%. B. FACTURACION A LOS ALUMNOS POR EL COLEGIO El Colegio, independientemente de que los medios utilizados para la prestación hayan sido ajenos, cobra las cuotas correspondientes en cada caso a los alumnos (recibos a nombre del Colegio). Exentos de IVA las actividades y servicios complementarios y actividades extraescolares prestados en nombre propio por el Colegio a los alumnos destinatarios de sus servicios de enseñanza 10. Colegio no está obligado a expedir factura por las actividades y servicios exentos de IVA, salvo en aquellos casos en que el destinatario de la operación así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria Art a) RD 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. 9 De acuerdo con sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 28 de enero de 2010 (se puede ver resumen en DGT V , de ) la exención del art. 20 Uno 9º está supeditada al cumplimiento de dos requisitos: a) Un requisito subjetivo, es decir, que las citadas actividades sean realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas para el ejercicio de dichas actividades. La referencia a entidades privadas autorizadas del art. 20 Uno 9º LIVA, debe interpretarse, vista la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo, en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por la entidad privada autorizada o centro de enseñanza en cuestión, de forma que dicho centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del IVA, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable. b) Un requisito objetivo: Como ha señalado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de 7

8 ANEXO 3. CESION DE INSTALACIONES DEL COLEGIO A UNA EMPRESA PARA QUE ESTA ULTIMA PRESTE DETERMINADAS ACTIVIDADES Y/O SERVICIOS A LOS ALUMNOS A. CALIFICACION DE LA OPERACIÓN REALIZADA POR EL COLEGIO A EFECTOS DEL IVA Con carácter general, el Colegio cede el uso o arrienda las aulas u otras instalaciones del centro docente a la Empresa para que esta última realice en ellas determinadas actividades a cambio de una contraprestación (renta fija, porcentaje de la recaudación, renta en función de usuarios ). A efectos del IVA, esta cesión del Colegio a la Empresa, independientemente de la forma de cuantificación de la renta que lleva aparejada, tiene la calificación de prestación de servicios (art. 11 LIVA) y dado que la Ley no contempla ningún tipo de exención para la misma se habrá de tributar por el Impuesto. B. FACTURACION A LA EMPRESA POR EL COLEGIO El Colegio, en su faceta de sujeto pasivo del IVA respecto a la operación descrita, está obligado a emitir factura completa a la Empresa, repercutiéndole el IVA al tipo vigente en el momento del devengo de la operación (en la actualidad, hablaríamos del 21%). un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo. La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español. La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención corresponde al Ministerio de Educación. 10 Ver Nota a pie nº Art. 2 RD 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. 8