MANUAL DE CONTABILIDAD PARA INSTITUCIONES FINANCIERAS

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1 BANCO CENTRAL DE RESERVA DE EL SALVADOR COMITÉ DE NORMAS MANUAL DE CONTABILIDAD PARA INSTITUCIONES FINANCIERAS SAN SALVADOR, EL SALVADOR

2 CONTENIDO TÍTULO I. INSTITUCIONES FINANCIERAS CAPTADORAS DE DEPÓSITOS Y CONGLOMERADOS FINANCIEROS CAPITULO I DISPOSICIONES GENERALES Comprende las disposiciones de aplicación general en el registro de las operaciones de las entidades financieras supervisadas y sujetas a este marco contable. CAPITULO II MARCO CONTABLE Comprende los principios contables que aplicarán las entidades, el cual estará compuesto por secciones que indican cómo proceder para la contabilización de los elementos regulados. Secciones del capítulo: SECCIÓN I. Efectivo y equivalentes de efectivo SECCIÓN II. Inversiones en instrumentos financieros SECCIÓN III. Instrumentos financieros derivados SECCIÓN IV. Reconocimiento de los activos financieros denominados activos de riesgo crediticio. SECCIÓN V. Reconocimiento de interés de las operaciones activas y pasivas SECCIÓN VI. Reclasificación contable de los activos de riesgo crediticio de vigentes a vencidos y suspensión del reconocimiento de los intereses SECCIÓN VII. Retiro de los activos de riesgo crediticio deteriorados y recuperaciones posteriores SECCIÓN VIII. Reconocimiento, medición y presentación de los activos extraordinarios SECCIÓN IX. Constitución de reservas por riesgo país SECCIÓN X. Tratamientos específicos definidos para presentación de los estados financieros y para medición o liquidación de partidas con más de una alternativa. SECCIÓN XI. Elaboración y publicación de estados financieros: presentación y revelación CAPITULO III CATALOGO DE CUENTAS Comprende el listado de las cuentas previstas para la contabilización de las operaciones respectivas. CAPITULO IV MANUAL DE APLICACIONES CONTABLES Comprende la descripción del concepto de las cuentas y las principales aplicaciones por las que se verán afectadas. 2

3 CAPITULO V ESTADOS FINANCIEROS Modelos de estados financieros. TÍTULO II: SOCIEDADES DE SEGUROS TÍTULO III: MERCADO PREVISIONAL TÍTULO IV: MERCADO DE VALORES 3

4 TÍTULO I. INSTITUCIONES FINANCIERAS CAPTADORAS DE DEPÓSITOS Y CONGLOMERADOS FINANCIEROS 4

5 1.- INTRODUCCIÓN CAPÍTULO I DISPOSICIONES GENERALES El presente "Manual de Contabilidad para Instituciones Financieras Captadoras de Depósitos y Conglomerados Financieros", en adelante el Manual, tiene como objeto presentar de manera uniforme y homogénea el registro contable de las operaciones que realizan tales entidades en El Salvador. Constituyéndose así en una herramienta esencial para la integración de los estados financieros, los cuales deben reflejar fielmente la situación financiera, resultados de las operaciones y gestión de las entidades, de manera que constituyan un instrumento útil para el análisis de la información y la toma de decisiones por parte de los administradores y accionistas de las entidades, la Superintendencia del Sistema Financiero, en adelante Superintendencia; el Banco Central de Reserva de El Salvador, en adelante Banco Central, inversionistas, usuarios de servicios financieros y público en general. El Manual es de aplicación obligatoria para todas las entidades detalladas dentro del alcance de este documento. El hecho de que existan cuentas en este Manual para el registro de distintos tipos de operaciones relativas al sistema financiero, no implica una autorización tácita para que las entidades puedan efectuarlas, sino que éstas sólo deben limitarse a realizar las operaciones que les están permitidas por disposición legal o normativa, utilizando única y exclusivamente las cuentas que sean necesarias para el registro de sus operaciones. El Manual está fundamentado en conceptos y principios básicos cuyo fin es proveer información que sirva de base en la toma de decisiones y para lo cual se requiere como mínimo lo siguiente: a) Identificar las operaciones y acontecimientos relevantes para la contabilidad financiera; b) Formular criterios de medición que permitan reconocer de forma razonable y lógica los distintos elementos de los estados financieros; c) Registrar las transacciones empleando políticas uniformes; d) Clasificar la información, incorporando los datos financieros a un marco conceptual, lógico y útil; e) Presentar la información financiera periódicamente, para que se convierta en instrumento de comunicación de la contabilidad financiera; y, f) Interpretar la información, lo que implica la explicación del proceso contable, usos, significados y limitaciones de los informes. 2.- OBJETIVOS 2.1. Objetivo general Proporcionar un instrumento técnico para el registro y presentación contable uniforme de los eventos económicos, fundamentado en normas contables emitidas o aceptadas por los organismos a cargo de la Superintendencia y el Comité de Normas del Banco Central. 5

6 2.2. Objetivos específicos Contar con información oportuna sobre la situación financiera de las entidades que contribuya a la toma de decisiones por parte de los administradores, propietarios, organismos supervisores y reguladores, depositantes y demás usuarios de los estados financieros. Obtener información homogénea que refleje la situación financiera y resultados de la gestión de forma íntegra, que permita el seguimiento de las entidades supervisadas y del sistema financiero en su conjunto. 3.- ALCANCE El Manual lo conforman las Disposiciones Generales, Marco Contable, el Catálogo de Cuentas, el Manual de Aplicaciones Contables, y los formatos de los Estados Financieros. Su uso es obligatorio para las entidades siguientes: a) Bancos constituidos en El Salvador y Subsidiarias; b) Sucursales de Bancos extranjeros establecidos en el país; c) Bancos Cooperativos; d) Las Sociedades de Ahorro y Crédito y Federaciones reguladas por la Ley de Bancos Cooperativos y Sociedades de Ahorro y Crédito; e) Banco de Fomento Agropecuario, Banco Hipotecario de El Salvador, S.A. y Banco de Desarrollo de El Salvador; y, f) Las entidades que de conformidad con la ley, integran conglomerados financieros, o que la Superintendencia declare como tales, lo que incluye a sus sociedades controladoras como a sus sociedades miembros, distintas a las entidades de seguros, pensiones y valores. La Sección II, correspondiente a Inversiones en Instrumentos Financieros, además de las entidades listadas en los literales anteriores del a) al f), será de obligatorio cumplimiento para: a) Fondo Social para la Vivienda; b) Fondo Nacional de Vivienda Popular; c) Instituciones Administradoras de Fondos de Pensiones; y, d) Sociedades de Garantía Reciproca y sus reafianzadoras locales. La Sección IX, correspondiente a Constitución de reservas por riesgo país, además de las entidades listadas en los literales anteriores del a) a la f), será de obligatorio cumplimiento para: a) Las sociedades de seguros constituidas en El Salvador y sus filiales; b) Las sucursales de aseguradoras extranjeras que operan en El Salvador; c) Las cooperativas que prestan servicios de seguros, reguladas por el Artículo 120 de la Ley de Sociedades de Seguros; y, 6

7 4.- PROCESAMIENTO DE LAS OPERACIONES CONTABLES Las entidades sujetas a este Manual podrán procesar sus operaciones contables por el medio que crean conveniente, siempre que permita su análisis y supervisión. Para tal efecto, dichas entidades deberán solicitar autorización a la Superintendencia sobre el sistema de procesamiento de información contable que utilizarán, cuando inicien operaciones o se produzca un cambio en dicho sistema. La fuente documental o electrónica de cada registro contable deberá contener las explicaciones suficientes sobre la operación que se asienta. 5.- MODIFICACION DEL MANUAL Deberán respetarse íntegramente la codificación y aperturas establecidas en este Manual, por tanto no podrán abrirse nuevas clases, grupos, subgrupos, cuentas y subcuentas distintas a las ya establecidas. Sí podrán agregarse las sub-subcuentas necesarias siempre que las mismas correspondan a la naturaleza de la cuenta donde se originan. Cuando se originare alguna operación o transacción que no esté prevista en este Manual las entidades comunicarán a la Superintendencia respecto de la transacción y de los criterios contables que pretendan utilizar. Junto con la propuesta de tratamiento contable, describirán la transacción o evento, indicando su impacto cuantitativo en los estados financieros, y los motivos que, a juicio del órgano de administración competente, justifican el tratamiento propuesto. La solicitud será evaluada por la Superintendencia quién analizará la propuesta y la enviará al Banco Central para su análisis y posterior aprobación del Comité de Normas del Banco Central, si es procedente. 6.- RESPONSABILIDADES 6.1. Registro contables Es responsabilidad del contador general, el registro de las operaciones de la entidad, desde la elaboración de los comprobantes, documentos, registros y archivos de las transacciones, hasta la formulación de los estados financieros y demás informes para su correspondiente análisis, interpretación y la correspondiente consolidación contable. El contador general, deberá ser preferentemente profesional en contaduría pública, con suficiente entrenamiento, capacidad y experiencia Oportunidad del registro contable Igualmente, es responsabilidad del contador general, la contabilización diaria de las transacciones, o a más tardar dentro del primer día hábil posterior a su ejecución, las cuales se registrarán en las cuentas cuyo título corresponde a su naturaleza. 7

8 7.- ENVÍO DE INFORMACIÓN 7.1. Oportunidad Las entidades remitirán en los plazos definidos en el presente Manual la información correspondiente. La falta de oportunidad en el envío será sancionada de conformidad con lo establecido en la Ley de Supervisión y Regulación del Sistema Financiero. Las entidades deben designar un funcionario responsable de dar oportuno cumplimiento a los requerimientos de información solicitados por la Superintendencia, sin perjuicio de la responsabilidad que le compete al representante legal, al auditor interno y al contador general Frecuencia Balances semanales Se elaborarán balances semanales (cortado al día viernes) que serán entregados al organismo supervisor, en el siguiente día hábil, contado a partir de la fecha del estado financiero que se reporta Estados financieros mensuales Las entidades deberán presentar, obligatoriamente, estados financieros mensuales, que deberán entregarse al organismo supervisor, en el término de cinco (5) días hábiles, contados a partir del último día del mes reportado. Excepto los relativos a los meses de junio y diciembre de cada año, la cual será dentro de los primeros diez días hábiles del mes inmediato posterior. Al final de cada ejercicio económico las entidades, en forma adicional a los estados financieros, remitirán un reporte que contenga el proyecto de distribución de utilidades del ejercicio, acordadas por el órgano competente Mecanismos La información requerida, será enviada por las entidades, mediante red digital de sistemas de información, modem o cualquier otro medio de almacenamiento de datos, según especificaciones técnicas de la Superintendencia contenidas en las Normas Técnicas correspondiente, sin perjuicio de los soportes en papel que sean exigibles según las circunstancias Procedimientos Los estados financieros deberán presentarse según las disposiciones establecidas en este Manual. En el caso de los conglomerados financieros, las sociedades de finalidad exclusiva (tenedoras de acciones) y los bancos controladores serán las responsables de remitir los estados consolidados con sus subsidiarias, dentro de los plazos y con la periodicidad indicada en el presente Manual. 8

9 Con el fin de garantizar que las transmisiones de los estados financieros se efectúen libres de errores aritméticos o en la estructura del archivo que se envía, las entidades deberán realizar las validaciones previas a sus archivos, antes de su envío. Las características técnicas de los archivos, así como el medio de transmisión y reporte, serán definidos mediante norma y serán de obligatorio cumplimiento por parte de las entidades del sistema financiero. La Superintendencia confirmará la correcta recepción de la información transmitida por parte de las entidades, mediante validaciones automáticas de conformidad al marco normativo correspondiente Nivel de apertura La información contable mínima que deba remitirse al ente supervisor comprenderán las subcuentas de hasta 10 dígitos; sin perjuicio que mediante normas se exija un mayor nivel de detalle. 8.- EJERCICIO ECONÓMICO El período económico y contable comprenderá desde el uno de enero hasta el treinta y uno de diciembre de cada año. 9.- REGISTROS CONTABLES 9.1. Libros contables El movimiento y saldo de las cuentas se registrará en los libros principales y el de las sub-cuentas en libros auxiliares que se consideren necesarios. Los libros principales que deben legalizarse son los siguientes: a) Libro Diario; b) Libro Mayor; y, c) Libro de Estados Financieros Los registros contables deberán cumplir con lo establecido en el Título II, del libro Segundo, del Código de Comercio, en lo que fuere aplicable. En particular en el Libro de Estados Financieros, deberá asentarse el Balance General, el Estado de Resultado Integral, el Estado de Flujos de Efectivo, el Estado de Cambios en el Patrimonio y las notas correspondientes, de conformidad a lo establecido en el artículo 442 del Código de Comercio. Las cifras asentadas en este libro deberán presentarse en valores absolutos con dos decimales, en forma comparativa con las cifras del año anterior. 9

10 9.2. Libros tributarios Los libros de exigencia legal, de conformidad a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, deberán cumplir con lo establecido en el artículo 141 del Código Tributario y la Sección Quinta del Capítulo VII del Reglamento de aplicación del Código Tributario, los cuales se mencionan a continuación: a) Libro de Registro de Compras; b) Libro de Registro de Ventas al Contribuyente; y, c) Libro de Registro de Ventas al Consumidor CONTROL INTERNO APLICADO A LOS REGISTROS CONTABLES Los registros contables deberán contener el detalle necesario sobre las características de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos para que pueda derivarse de ellos con claridad toda la información contenida en los diferentes estados a rendir, los cuales mantendrán la necesaria correlación tanto entre sí, cuando proceda, como con la base contable. La entidad deberá mantener en todo momento un detalle auxiliar de cada una de las subcuentas contables, con el fin de poseer una integración adecuada de los registros. Asimismo se llevarán inventarios o pormenores de las diferentes partidas, con independencia de los libros de carácter obligatorio exigidos por la legislación salvadoreña. A estos efectos las entidades establecerán sistemas de control interno dirigidos a asegurar razonablemente la fiabilidad de los registros contables, así como la correcta integración de las operaciones. Por tanto, con independencia de las cuentas que se precisan para formar los estados financieros, se establecerán los detalles que se estimen necesarios para la elaboración del resto de estados informativos complementarios, desarrollando asimismo una contabilidad analítica que aporte información suficiente para el cálculo de los costos y rendimientos de los diferentes centros, productos, líneas de negocio u otros aspectos de interés para un adecuado control de gestión REGISTRO Y ARCHIVO DE DOCUMENTACIÓN CONTABLE. Adicionalmente a los libros de contabilidad y tributarios, las entidades están obligadas a llevar todos los libros administrativos que le sean requeridos. Las operaciones que se registren en los mismos deberán estar respaldadas con la documentación sustentadora correspondiente y dar cumplimiento a lo establecido en el Código de Comercio. Las operaciones serán asentadas a medida que se vayan efectuando, de tal forma de evitar atrasos innecesarios, las aplicaciones a cuentas transitorias deberán ser liquidadas antes de cerrar el mes. Las entidades deberán archivar la documentación que respalda sus operaciones, en orden cronológico, incluyendo los estados financieros que se preparan diariamente, semanalmente, mensualmente y los balances de comprobación. 10

11 12.- MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD La contabilidad se desarrollará aplicando los Principios y Conceptos Contables que se indican a continuación: Imagen fiel Los estados financieros de una entidad comprenden el balance general, el estado de resultado integral, el estado de cambios en el patrimonio, el estado de flujos de efectivo y las notas a los estados financieros. Estos documentos forman una unidad. Los estados financieros deben redactarse con claridad, de forma que la información suministrada sea comprensible y útil para los usuarios al tomar sus decisiones económicas, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados integrales de la entidad, de conformidad con las disposiciones legales y normativas. La aplicación sistemática y regular de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en los incisos siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica. Cuando se considere que el cumplimiento de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en este Manual no sea suficiente para mostrar la mencionada imagen fiel, se suministrarán en las notas a los estados financieros las informaciones complementarias precisas para alcanzar este objetivo. En aquellos casos excepcionales en los que dicho cumplimiento fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, se considerará improcedente dicha aplicación. En tales casos, en las notas a los estados financieros se razonará suficientemente esta circunstancia y se explicará su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la entidad Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales La información incluida en los estados financieros debe ser relevante y fiable. La información es relevante cuando es útil para la toma de decisiones económicas, es decir, cuando ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. En particular, para cumplir con este requisito, las cuentas anuales deben mostrar adecuadamente los riesgos a los que se enfrenta la entidad. La información es fiable cuando está libre de errores materiales y es neutral, es decir, está libre de sesgos, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar. Una cualidad derivada de la fiabilidad es la integridad, que se alcanza cuando la información financiera contiene, de forma completa, todos los datos que pueden influir en la toma de decisiones, sin ninguna omisión de información significativa. 11

12 Adicionalmente, la información financiera debe cumplir con las cualidades de comparabilidad y claridad. La comparabilidad, que debe extenderse tanto a las cuentas anuales de una entidad en el tiempo como a las de diferentes entidades en el mismo momento y para el mismo periodo de tiempo, debe permitir contrastar la situación financiera y rentabilidad de las entidades, e implica un tratamiento similar para las transacciones y demás sucesos económicos que se producen en circunstancias parecidas. Por su parte, la claridad implica que, sobre la base de un razonable conocimiento de las actividades económicas, la contabilidad y las finanzas empresariales, los usuarios de las cuentas anuales, mediante un examen diligente de la información suministrada, puedan formarse juicios que les faciliten la toma de decisiones Principios contables La contabilidad de la entidad y, en especial, el registro y la valoración de los elementos de las cuentas anuales, se desarrollarán aplicando obligatoriamente los principios contables que se indican a continuación: Entidad en funcionamiento. Se considerará, salvo prueba en contrario, que la gestión de la entidad continuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los principios y criterios contables no tiene el propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación. En aquellos casos en que no resulte de aplicación este principio, la entidad aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio neto resultante, debiendo suministrar en las notas a los estados financieros toda la información significativa sobre los criterios aplicados Devengo. Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro Uniformidad. Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la nota de cambios realizados en políticas contables, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales. 12

13 Prudencia. Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales. Asimismo, se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. En tales casos se dará cumplida información en las notas a los estados financieros, sin perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas. Deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida No compensación. Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales Importancia relativa. Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función. En los casos de conflicto entre principios contables, deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados integrales de la entidad Elementos de los estados financieros Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en el balance general, son: 13

14 Activos Bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la entidad, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la entidad obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro Pasivos Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la entidad espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones Patrimonio Constituye la parte residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios, accionistas o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten. Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio, son: Ingresos Incrementos en el patrimonio de la entidad durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios, accionistas o propietarios Gastos Decrementos en el patrimonio de la entidad durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o accionistas, en su condición de tales. Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán al estado de resultados o al otro resultado integral dependiendo de si su imputación afecta directamente al resultado o al otro resultado integral, en todo caso tales efectos se reflejarán apropiadamente en el estado de resultado integral total, de acuerdo con lo previsto en este Manual Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan al balance general, al estado de resultado integral total o el estado de cambios en el patrimonio neto, los diferentes 14

15 elementos de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro relativas a cada uno de ellos. El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en el numeral anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Cuando el valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad. En particular: a) Los activos deben reconocerse en el balance general cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la entidad en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un activo implica también el reconocimiento simultáneo de un pasivo, la disminución de otro activo o el reconocimiento de un ingreso u otros incrementos en el patrimonio; b) Los pasivos deben reconocerse en el balance general cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento simultáneo de un activo, la disminución de otro pasivo o el reconocimiento de un gasto u otros decrementos en el patrimonio; c) El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos económicos de la entidad, y siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un activo, o la desaparición o disminución de un pasivo que resulta en incrementos en el patrimonio distintos de los relacionados a las aportaciones de los accionistas, socios o propietarios; y, d) El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos económicos de la entidad, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo que resultan en disminuciones del patrimonio distintas a las distribuciones en forma de dividendos que se realizan a los accionistas. Se registrarán en el periodo a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al reconocimiento de activos o pasivos que no satisfagan las condiciones para ello Criterios de valoración La valoración es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de valoración relativas a cada uno de ellos. A tal efecto, se tendrán en cuenta los siguientes criterios valorativos y definiciones relacionadas: 15

16 Costo histórico o costo El costo histórico o costo de un activo es su precio de adquisición o costo de producción. El precio de adquisición es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas o pendientes de pago más, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con ésta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas. El costo de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los costos de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al periodo de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas. El costo histórico o costo de un pasivo es el valor que corresponda a la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda o, en algunos casos, la cantidad de efectivo y otros activos líquidos equivalentes que se espere entregar para liquidar una deuda en el curso normal del negocio Valor razonable El valor razonable es el precio que sería recibido al vender un activo o pagado al transferir un pasivo en una transacción ordenada entre los participantes del mercado, individuos bien informados que participan de forma libre e independiente, en la fecha de la medición Valor neto realizable El valor neto realizable de un activo es el importe que la entidad puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costos estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costos estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación Valor en uso El valor en uso de un activo o de una unidad generadora de efectivo es el valor presente de los flujos de efectivo futuros estimados, que se espera obtener de los elementos indicados a través de su utilización en el curso normal del negocio o de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual y descontados a un tipo de interés de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros. Las proyecciones de flujos de efectivo se basarán en hipótesis razonables y fundamentadas; normalmente la cuantificación o la distribución de los flujos de efectivo está sometida a incertidumbre, debiéndose considerar ésta asignando probabilidades a las distintas estimaciones de 16

17 flujos de efectivo. En cualquier caso, esas estimaciones deberán tener en cuenta cualquier otra asunción que los participantes en el mercado considerarían, tal como el grado de liquidez inherente al activo valorado Costos de venta Son los costos incrementales directamente atribuibles a la venta de un activo en los que la entidad no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender, excluidos los gastos financieros y los impuestos sobre beneficios. Se incluyen los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta Costo amortizado El costo amortizado de un instrumento financiero es el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias, mediante la utilización del método del tipo de interés efectiva, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de valor por deterioro que hubiera sido reconocida, ya sea directamente como una disminución del importe del activo o mediante una cuenta correctora de su valor. El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de crédito futuras; en su cálculo se incluirán las comisiones financieras que se carguen por adelantado en la concesión de financiación Costos de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero Son los costos incrementales directamente atribuibles a la compra, emisión, enajenación u otra forma de disposición de un activo financiero, o a la emisión o asunción de un pasivo financiero, en los que no se habría incurrido si la entidad no hubiera realizado la transacción. Entre ellos se incluyen los honorarios y las comisiones pagadas a agentes, asesores e intermediarios, tales como las de corretaje y otros, así como los impuestos y otros derechos que recaigan sobre la transacción, y se excluyen las primas o descuentos obtenidos en la compra o emisión, los gastos financieros, los costos de mantenimiento y los administrativos internos Valor contable o en libros El valor contable o en libros es el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en balance una vez deducida, en el caso de los activos, su depreciación acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado. 17

18 Valor residual El valor residual de un activo es el importe que la entidad estima que podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costos de venta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil. La vida útil es el periodo durante el cual la entidad espera utilizar el activo depreciable o el número de unidades de producción que espera obtener del mismo. La vida económica es el periodo durante el cual se espera que el activo sea utilizable por parte de uno o más usuarios o el número de unidades de producción que se espera obtener del activo por parte de uno o más usuarios Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados Se considerarán con la prelación que se indica los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados establecidos en: a) La legislación salvadoreña que establece tratamientos contables específicos; b) Las normas contables emitidas por el Comité de Normas del Banco Central de Reserva de El Salvador ; y, c) Las Normas Internacionales de Información Financiera, siempre que el organismo regulador financiero no manifestare oposición expresa, sobre algún tratamiento particular o una nueva norma internacional de información financiera. 18

19 1. OBJETIVO CAPITULO II MARCO CONTABLE SECCIÓN I EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO Establecer los elementos específicos que ayuden a identificar si un activo financiero cumple las condiciones para ser presentado en el balance general como efectivo o equivalentes de efectivo. 2. ALCANCE Esta sección aplica a las partidas financieras que la administración de una entidad presente en su balance general, como efectivo y equivalentes de efectivo. 3. DEFINICIONES Para efectos de esta sección, por efectivo y equivalentes de efectivo se entenderá lo siguiente: a) Efectivo: El disponible en caja y los depósitos bancarios a la vista; y, b) Equivalentes de Efectivo: Las inversiones a corto plazo de gran liquidez que son fácilmente convertibles en importes determinados de efectivo y, que son utilizadas para cumplir compromisos de pago, y que tienen un riesgo insignificante de cambios en su valor y vencimiento menor o igual a sesenta (60) días desde la fecha de adquisición. Los criterios que definen a los equivalentes de efectivo son los siguientes: 1. Las inversiones son de corto plazo; 2. Son inversiones de gran liquidez; 3. Son fácilmente convertibles en importes determinados de efectivo; 4. Están sujetos a un riesgo insignificante de cambios en su valor; 5. Los instrumentos se mantienen para cumplir con los compromisos de pago a corto plazo más que para propósitos de inversión; y, 6. El plazo de vencimiento de esas inversiones es menor o igual a sesenta (60) días desde la fecha de adquisición. 4. RECONOCIMIENTO Las partidas de efectivo y equivalentes de efectivo serán reconocidos por la entidad conforme a lo indicado en la Sección 2 Inversiones en Instrumentos Financieros. 5. MEDICIÓN El efectivo se medirá en la fecha de su reconocimiento inicial por su valor razonable (importe en efectivo recibido) y posteriormente, por su costo amortizado (importe inicial más rendimientos menos 19

20 amortizaciones, menos cargos por servicios u otros que apliquen y que afecten el importe inicialmente reconocido ya sea aumentándolo o disminuyéndolo). Los equivalentes de efectivo se medirán inicialmente a su valor razonable más, en el caso de aquellos que se midan posteriormente al costo amortizado, los costos transaccionales incurridos en la fecha de su adquisición. Posteriormente, los mismos se medirán con base a costo amortizado o valor razonable el que aplique, tomando en consideración el modelo de negocio establecido por la administración para tales instrumentos y las características de sus flujos contractuales. Por su parte, las partidas financieras denominadas en una moneda distinta a la moneda de negocio de la entidad (moneda extranjera) se convierten al tipo de cambio vigente (el de compra) a la fecha de los estados financieros. 6. PRESENTACIÓN El efectivo y equivalentes de efectivo se presentan por sus importes que representan sus valores razonables o costos amortizados, dependiendo de la medición que se aplique sobre ellos. 1. OBJETIVO SECCION II INVERSIONES EN INSTRUMENTOS FINANCIEROS La presente Sección tiene por objeto establecer los criterios financieros a aplicar para el reconocimiento, medición y presentación de las inversiones en instrumentos financieros denominados comúnmente como títulos valores y de los pasivos financieros incurridos. 2. ALCANCE Esta Sección aplica a las inversiones en instrumentos financieros distintos a: a) Inversiones en instrumentos de patrimonio que dan origen a subsidiarias, asociadas o inversiones conjuntas; b) Los activos financieros identificados para efectos regulatorios como activos de riesgo crediticio; c) Los instrumentos financieros derivados; d) Los derechos y obligaciones de los empleadores derivados de planes de beneficios a los empleados; e) Cuentas por cobrar por operaciones de seguros; y, f) Contratos y obligaciones derivados de transacciones con pagos basados en el valor de las acciones, los cuales se regulan en otras secciones o a falta de una Sección específica, la entidad obligada debe remitirse directamente a la aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera. 20

21 3. DEFINICIONES Para efectos de esta Sección, los términos que se indican a continuación tienen el significado siguiente: a) Compra o venta convencional de un activo financiero: Es la compra o venta de un activo financiero bajo un contrato cuyos términos requieren su entrega dentro del tiempo establecido generalmente por regulación o convención en el mercado pertinente (donde la transacción ha tenido lugar). Las liquidaciones de estos contratos se realizan de forma bruta no permitiendo ni requiriendo la liquidación neta del cambio de valor en el contrato; b) Costo amortizado de un activo financiero o de un pasivo financiero: Es la medida inicial de dicho activo o pasivo menos los reembolsos del principal, más o menos la amortización acumulada -calculada con el método de la tasa de interés efectiva- de cualquier diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento, y menos cualquier disminución por deterioro del valor o incobrabilidad (reconocida directamente o mediante el uso de una cuenta correctora); c) Instrumento financiero: Es cualquier contrato que da origen a un activo financiero en una entidad y a un pasivo financiero o un instrumento de patrimonio en otra entidad; d) Método de la fecha de contratación: Método que consiste en reconocer o dar de baja un activo financiero en la fecha en que la entidad acuerda comprarlo o venderlo; e) Método de la tasa de interés efectiva: Es un método de cálculo del costo amortizado de un activo o un pasivo financiero (o de un grupo de activos o pasivos financieros) y de imputación del ingreso o gasto financiero a lo largo del periodo relevante; f) Relación continuada en activos: Si una entidad no transfiere ni retiene sustancialmente todos los riesgos y recompensas inherentes a la propiedad de un activo transferido, y retiene el control sobre este, continuará reconociendo el activo transferido en la medida de su implicación continuada; g) Tasa de interés efectiva: Es el tipo de actualización que iguala el valor en libros de un instrumento financiero con la suma de los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento descontados a esta tasa, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de crédito futuras; g) Transacción ordenada (arreglada u organizada): Es una transacción que asume exposiciones en el mercado por un periodo previo a la fecha de medición incluyendo las actividades de negociación usuales y acostumbradas para transacciones que incorporan tales activos o pasivos; no es una transacción forzada (por ejemplo una liquidación forzada o una venta bajo dificultades financieras); y, h) Valor razonable: Es el precio que sería recibido al vender un activo o pagado al transferir un pasivo, en la fecha de la medición, en una transacción ordenada entre los participantes del mercado, individuos bien informados que participan de forma libre e independiente. 4. RECONOCIMIENTO INICIAL La entidad reconocerá un activo financiero o un pasivo financiero en su balance general solo cuando ella pase a ser parte de las condiciones contractuales del instrumento. 21

22 Las compras o ventas convencionales de activos financieros serán reconocidas aplicando el método de la fecha de contratación. 5. RECONOCIMIENTO DEL ACTIVO FINANCIERO APLICANDO EL MÉTODO DE LA FECHA DE CONTRATACIÓN El método de la fecha de contratación requiere que la entidad aplique lo siguiente: a) En caso de compra, que reconozca el activo a ser recibido y el pasivo a pagar por él en la fecha de contratación; y, b) En caso de venta, que dé baja al activo vendido contra la cuenta por cobrar correspondiente y reconozca la ganancia o pérdida del activo desapropiado en la fecha de contratación. Los cambios en el valor razonable de un activo financiero que se vende de forma convencional no se registra en los estados financieros entre la fecha de contratación y la fecha de liquidación aun cuando la entidad aplique la contabilidad de la fecha de liquidación porque el derecho del vendedor respecto a los cambios en el valor razonable cesa en la fecha de contratación. Por lo general, los intereses no comienzan a acumularse (devengarse) sobre el activo adquirido y el correspondiente pasivo hasta la fecha de liquidación, cuando el título se transfiere. 6. CLASIFICACIÓN DE LOS ACTIVOS FINANCIEROS Las entidades deben clasificar sus activos financieros en la fecha en que los reconozcan por primera vez, tomando en cuenta lo siguiente: a) La base (el objetivo) del modelo de negocio para gestionar los activos financieros; y, b) Las características de los flujos de efectivo contractuales del activo financiero. Habiendo determinado lo anterior, la entidad clasificará los activos financieros, conforme a su medición posterior, al costo amortizado o al valor razonable, este último tomado de cualquiera de las fuentes establecidas en el numeral 12 de esta Sección. Un activo financiero deberá medirse al costo amortizado si se cumplen las dos condiciones siguientes: a) El activo se mantiene dentro de un modelo de negocio cuyo objetivo es mantener los activos para obtener los flujos de efectivo contractuales; y, b) Las condiciones contractuales del activo financiero dan lugar, en fechas específicas, a flujos de efectivo que son únicamente pagos del principal e intereses sobre el importe del principal pendiente. 22

23 7. CLASIFICACIÓN DE LOS PASIVOS FINANCIEROS Las entidades deben clasificar sus pasivos financieros, cuando se reconozcan por primera vez, como medidos posteriormente al costo amortizado, aplicando el método de la tasa de interés efectiva, excepto los pasivos financieros siguientes: a) Los pasivos financieros clasificados obligatoriamente al valor razonable con cambios en resultados, posteriormente a su medición inicial se medirán a su valor razonable; b) Los pasivos financieros que se originen cuando la transferencia de un activo financiero no califique para ser dado de baja, se reconocerán por un importe igual a la contraprestación recibida; c) Los pasivos financieros que se originen de la relación continuada en activos, se medirán sobre la base que refleje las obligaciones que la entidad ha retenido o asumido. El pasivo asociado es medido de tal forma que el importe neto del activo transferido y el importe neto del pasivo asociado sea: i) El costo amortizado de los derechos y obligaciones retenidas por la entidad, si el activo es medido al costo amortizado, o ii) Igual al valor razonable de los derechos y obligaciones retenidos por la entidad, cuando se midan independientemente, si el activo transferido se mide por el valor razonable. d) Los contratos de garantías financieras, después de su reconocimiento inicial, serán medidos posteriormente por su entidad emisora a su valor mayor de entre: i) La mejor estimación de los desembolsos requeridos para liquidar la obligación presente en la fecha que se esté realizando la medición; ó ii) El importe reconocido inicialmente menos, cuando proceda, la amortización acumulada reconocida como ingreso a la fecha en que se esté haciendo la medición. 8. RECLASIFICACIÓN DE LOS ACTIVOS FINANCIEROS Cuando la entidad cambie su modelo (objetivo) de negocio para la gestión de los activos financieros, reclasificará todos los activos financieros afectados de acuerdo con el numeral 6 de la presente Sección. Si la entidad reclasifica los activos financieros de acuerdo con el primer inciso del presente numeral aplicará dicha reclasificación prospectivamente desde la fecha en que se realiza. La entidad no reexpresará las ganancias, pérdidas o intereses previamente reconocidos. Si, de acuerdo con el primer inciso del presente numeral, la entidad reclasifica un activo financiero de forma que en adelante se mida al valor razonable, este valor se determinará en la fecha de la reclasificación. Cualquier ganancia o pérdida que surja por diferencias entre el importe en libros previo y el valor razonable, se reconocerá en resultados. Si, de acuerdo con el primer inciso del presente numeral, la entidad reclasifica un activo financiero de forma que en adelante se mida al costo amortizado, su valor razonable en la fecha de la reclasificación pasará a ser su nuevo importe en libros. 23

24 La fecha de reclasificación de los activos financieros ocurre el primer día del siguiente período contable a aquel en que la entidad decidió cambiar su modelo de negocio. 9. MEDICIÓN INICIAL Cuando se reconozca inicialmente un activo financiero o un pasivo financiero, estos se medirán a su valor razonable. En el caso que en el reconocimiento posterior de tales activos y pasivos financieros no se midan a valor razonable con cambios en resultados se aplicará lo siguiente: Cuando la medición posterior del activo financiero sea a valor razonable con cambios en otra utilidad integral o costo amortizado se le sumarán, los costos transaccionales directamente relacionados con su adquisición. Cuando la medición posterior del pasivo financiero sea a costo amortizado, se le restarán los costos transaccionales directamente relacionados a la emisión o asunción del pasivo financiero. Si resulta que el valor razonable del activo financiero o pasivo financiero adquirido difiere del precio de la transacción, entonces la entidad procederá a reconocer la diferencia entre el valor razonable en la fecha de su reconocimiento inicial y el precio de la transacción como una ganancia o pérdida. 10. MEDICIÓN POSTERIOR DE LOS ACTIVOS FINANCIEROS La entidad medirá posteriormente los activos financieros conforme a lo establecido en el numeral 6 de Sección, ya sea al valor razonable o al costo amortizado, el que aplique conforme al modelo de negocio que la entidad ha definido para sus portafolios de activos. Los activos financieros que se midan posteriormente a su reconocimiento a valor razonable deberán clasificarse en las sub-categorías siguientes: a) Activos financieros mantenidos para negociar: Comprende los títulos valores adquiridos y gestionados dentro de un modelo de negocio que refleja compras y ventas activas y frecuentes y cuyo propósito es generar ganancias en el corto plazo procedentes de las fluctuaciones en precio o de los márgenes de negociación. Los efectos del cambio de valor razonable se llevan directamente a resultados; y, b) Instrumentos de patrimonio con cambios de valor razonable presentados en otra utilidad integral: Se agregan en esta sub-categoría, los instrumentos de patrimonio que la entidad ha elegido (sobre una base de acción por acción), de forma irrevocable desde su reconocimiento inicial, presentar los cambios posteriores en el valor razonable de aquellos, que están dentro del alcance de esta Sección y que no se tienen para negociar, en otra utilidad integral. Los importes presentados en otra utilidad integral no serán transferidos posteriormente a resultados. Las ganancias o pérdidas realizadas serán transferidas a los resultados por aplicar. Los activos financieros por los cuales se tenga un objetivo, según el modelo de negocio de la entidad, de recuperar sus flujos contractuales de capital e interés, se medirán posteriormente a su reconocimiento al costo amortizado, utilizando el método de la tasa de interés efectiva. 24

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