Circular Técnica Nº 4 Marzo 2009

Transcripción

1 Circular Técnica Nº 4 Marzo 2009 REA Marzo Esta Circular Técnica nº 4 del REA,se ha redactado tomando en consideración la Consulta nº 1 del ICAC publicada en el BOICAC 75 y con el objetivo de que los Economistas Auditores tuvieran una guía para la emisión de los informes de auditoría correspondiente a las Cuentas Anuales del ejercicio Emisión del informe de Auditoría de las cuentas anuales de una entidad formuladas por primera vez conforme al nuevo marco contable Introducción al nuevo marco contable y sus consecuencias en el trabajo de auditoría y en el informe de auditoría sobre las cuentas anuales del primer ejercicio de su aplicación Aprobación, entrada en vigor y aplicación del nuevo Plan General de Contabilidad y del nuevo Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas 1. De acuerdo con lo establecido en la Disposición Final Primera de la Ley 16/2007, de 4 de Julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, el Gobierno ha aprobado de forma simultánea, al objeto de desarrollar los aspectos contenidos en la propia Ley, el Plan General de Contabilidad y, como norma complementaria de éste, el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas: a) Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, con entrada en vigor el día 1 de enero de 2008 y que es de aplicación para los ejercicios iniciados a partir de dicha fecha, y b) Real Decreto 1515/2007, de 16 de Noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, con entrada en vigor el día 1 de enero de 2008 y que es de aplicación para los ejercicios iniciados a partir de dicha fecha. 2. A efectos de este documento se considera: a) Que la entrada en vigor de las normas anteriormente mencionadas (Real Decreto 1514/2007 y en el Real Decreto 1515/2007), se traduce como el marco contable aplicable en España para las cuentas anuales individuales, quedando derogado el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobó el anterior Plan de Contabilidad y quedando derogadas las demás normas de igual o inferior rango que se opongan a lo establecido en los nuevos Planes. Claudio Coello, 18-1º Madrid Tel.: Fax:

2 b) Que la fecha de transición es la fecha de apertura del primer ejercicio en que resulta de aplicación el nuevo marco contable (ejercicios iniciados a partir de 1 de Enero de 2008), teniendo en cuenta si la empresa opta por no reflejar cifras comparativas del ejercicio anterior u opta por reflejar cifras comparativas del ejercicio anterior adaptadas al nuevo marco contable. c) Que el ejercicio actual es el primer ejercicio en que resulte aplicable el nuevo marco contable. d) Que las cuentas anuales del ejercicio actual se consideran cuentas anuales iniciales. Consecuencias más significativas, a efectos de este documento, de la primera aplicación del nuevo marco contable para los ejercicios iniciados a partir del 1 de Enero de La aplicación del nuevo marco contable tiene las siguientes consecuencias en las cuentas anuales del ejercicio actual: a) Supone una modificación radical en la composición de las cuentas anuales (incluso en su denominación y estructura) El marco conceptual de la contabilidad establece los documentos que integran las cuentas anuales: Las cuentas anuales de una empresa comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad. El estado de flujos de efectivo no será obligatorio para las empresas que puedan formular balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abreviados. Sin perjuicio de lo anterior, las pequeñas y medianas empresas podrán incorporar en sus cuentas anuales un estado de flujos de efectivo (que se elaborará de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre). En definitiva, las cuentas anuales del ejercicio actual comprenden otros documentos (el estado de cambios en el patrimonio neto y, en su caso, el estado de flujos de efectivo), que no estaban contemplados en el anterior Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1643/1990, en cuya cuarta parte se establecía que los documentos que integraban las cuentas anuales eran exclusivamente el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria (que también formaban una unidad). b) Exige que los nuevos criterios contables deben aplicarse de forma retroactiva (con las excepciones y prohibiciones que se mencionan en el régimen transitorio establecido en el Real Decreto 1514/2007 y en el Real Decreto 1515/2007 antes mencionados). A tal efecto, el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el nuevo marco contable (fecha de transición), se elaborará teniendo en cuenta las reglas siguientes: i. Deben registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el nuevo marco contable y que no estuvieran registrados con anterioridad. ii. Deben darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el nuevo marco contable y que estuvieran registrados con anterioridad. iii. Deben reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el nuevo marco contable. iv. Que, opcionalmente, la empresa puede optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura con las alternativas siguientes: 2

3 Valorarlos conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad al nuevo marco contable (Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobó el anterior Plan de Contabilidad), salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable. Valorarlos de conformidad con las normas establecidas por el nuevo marco contable. c) La aplicación del nuevo marco contable supone un cambio obligado en el sistema contable aplicado en la formulación de las cuentas anuales del ejercicio actual respecto al sistema contable aplicado en la formulación de las cuentas anuales del ejercicio anterior (legalmente formuladas, auditadas, aprobadas y publicadas en base a otros principios contables diferentes). Este cambio contable motivado por un cambio normativo dificulta la comparación de las cuentas anuales del ejercicio anterior con las cuentas anuales del ejercicio actual pero, al considerarse estas últimas cuentas anuales iniciales, no es obligatorio reflejar cifras comparativas del ejercicio anterior si bien, opcionalmente, la empresa podrá presentar información comparativa del ejercicio anterior adaptada al nuevo marco contable. i. En el caso de que la empresa optase por no reflejar cifras comparativas del ejercicio anterior, la fecha de transición es la fecha del balance de apertura del ejercicio actual (ejercicio en que se aplique por primera vez el nuevo marco contable). ii. En el caso de que la empresa optase por reflejar cifras comparativas del ejercicio anterior adaptadas al nuevo marco contable, la fecha de transición es la fecha del balance de apertura del ejercicio anterior. d) Exige incorporar información adicional en las cuentas anuales del ejercicio actual, con las opciones siguientes: i. En el caso de que la empresa haya optado por no reflejar cifras comparativas entre el ejercicio actual y el ejercicio anterior, la memoria de las cuentas anuales del ejercicio actual debe contener la siguiente información: El balance y la cuenta de pérdidas y ganancias que fueron incluidos en las cuentas anuales del ejercicio anterior. Un apartado con la denominación de Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables, en el que se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa. En particular, se incluirá una conciliación referida a la fecha del balance de apertura. ii. En el caso de que la empresa haya optado por adaptar las cifras del ejercicio anterior al nuevo marco contable (que no es una opción prevista en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas), la memoria de las cuentas anuales del ejercicio actual debe incluir la siguiente información: Una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales. Una cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto y en los resultados de la empresa. En particular, se incluirá: - Una conciliación del patrimonio neto en la fecha del balance de apertura del ejercicio precedente. - Una conciliación del patrimonio neto y de los resultados referida a la fecha de cierre del último ejercicio en que resultaron de aplicación los criterios anteriores. 3

4 4. La aplicación del nuevo marco contable tiene las siguientes consecuencias en el trabajo de auditoría y en el informe de auditoría sobre las cuentas anuales del ejercicio actual: a) Requiere que el auditor realice el siguiente trabajo: i. Obtener evidencia suficiente y adecuada de la información de la memoria relativa a los Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables, respecto a que están adecuadamente explicadas las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales. ii. En el caso de que la empresa optase por no reflejar cifras comparativas del ejercicio anterior, obtener evidencia suficiente y adecuada de los aspectos siguientes: Respecto a que la memoria contiene el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias que fueron incluidos en las cuentas anuales del ejercicio anterior. Respecto al balance de apertura del ejercicio actual. Respecto a que en la memoria se cuantifica el impacto que se produce por la variación de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa en la fecha de transición. iii. En el caso de que la empresa optase por reflejar cifras comparativas del ejercicio anterior, obtener evidencia suficiente y adecuada de los aspectos siguientes Respecto al balance de apertura del ejercicio anterior. Respecto a que en la memoria se cuantifica el impacto que se produce por la variación de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa en la fecha de transición (saldo de apertura del ejercicio anterior). Respecto a que en la memoria se cuantifica el impacto que se produce por la variación de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa en la fecha de cierre del ejercicio anterior (saldo de apertura del ejercicio actual). Respecto a que en la memoria se cuantifica el impacto que se produce por la variación de criterios contables en los resultados del ejercicio anterior En relación con las circunstancias descritas anteriormente, el auditor realizará su trabajo siguiendo y adaptando los criterios previstos para estas cuestiones en las Normas Técnicas de Auditoría y, muy especialmente, la referida a saldos de apertura (Resolución de 25 de marzo de 2004, publicada en el BOICAC nº 57). También resultan de interés las consultas de contabilidad respondidas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), publicadas a partir del BOICAC nº 72, ya que a partir de esa publicación las consultas se refieren al Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, y al Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007. b) Requiere que el auditor actualice el contenido de los componentes básicos del informe de auditoría de las cuentas anuales del ejercicio actual: i. Debe adaptarse a los documentos que integran las cuentas anuales del ejercicio actual; es decir, el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Lo establecido en todas las normas técnicas actuales sobre los componentes de las cuentas anuales (balance de situación, cuenta de pérdidas y ganancias y memoria) debe entenderse referido a los componentes de las cuentas anuales según el nuevo marco contable (balance de situación, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto, estado de flujos de efectivo y memoria). 4

5 ii. Debe incluirse un párrafo de énfasis advirtiendo que la aplicación por primera vez del nuevo marco contable es una situación excepcional que no supone un cambio de criterios contables (se trata de una situación excepcional que produce un cambio obligado de la totalidad del propio sistema contable), haciendo referencia a la nota de la memoria en la que se explican los cambios producidos en el sistema contable y su trascendencia. La aplicación por primera vez del nuevo marco contable es una circunstancia excepcional que supone un cambio obligado motivado por un cambio normativo y, de acuerdo con los criterios que contiene la Recomendación Técnica nº 2 del REA, sobre Incidencia de los Cambios Contables en el Informe de Auditoría, es una circunstancia excepcional que afecta a la comparación de información entre ejercicios. iii. La referencia al informe de auditoría emitido sobre las cuentas anuales del ejercicio anterior debe incluir una clara manifestación respecto a que las mismas fueron formuladas conforme a los principios y normas contables vigentes en dicho ejercicio. iv. Respecto a la referencia al principio de uniformidad incluida en el párrafo de opinión, cabe diferenciar las situaciones siguientes: Que la empresa haya optado por no reflejar cifras comparativas del ejercicio anterior En este caso se considera que las cuentas anuales del ejercicio actual son cuentas anuales iniciales y, de acuerdo con lo establecido en el párrafo Primer año de auditoría o primer ejercicio social de una entidad de las Normas Técnicas sobre Informes (Resolución del ICAC de 19 de enero de 1991), la circunstancia es equiparable al primer ejercicio social de una entidad, por lo que, en este caso concreto, deberá eliminarse la referencia a la uniformidad en la aplicación de principios en el párrafo de opinión. Que la empresa haya optado por reflejar cifras comparativas adaptadas del ejercicio anterior: En este caso la circunstancia es similar a la planteada en la Circular Técnica nº 1 aprobada por el Comité de Normas y procedimientos del REA en Julio de 2006, sobre Emisión del Informe de Auditoría de las Cuentas Anuales de una Entidad correspondientes al primer ejercicio en que resultan de aplicación las NIC y la consulta nº 4 publicada en el BOICAC 63 sobre la misma cuestión. En relación con el principio de uniformidad, teniendo en cuenta que las cuentas anuales del ejercicio actual se comparan con las del ejercicio anterior, adaptadas al nuevo marco contable, debe mantenerse la referencia a la uniformidad en la aplicación de principios en el párrafo de opinión. Objeto de este documento 5. El objeto principal de este documento es ofrecer una pauta de redacción de modelos orientativos del informe de auditoría de las cuentas anuales de una entidad, correspondientes al primer ejercicio en que resulta de aplicación el nuevo marco contable. 6. Los ejemplos orientativos que se incluyen se refieren a los documentos que integran las cuentas anuales según lo establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y se han redactado tomando en consideración lo estipulado en la consulta nº 1 del BOICAC 75. 5

6 Ejemplos de modelos completos orientativos del informe de auditoría de las cuentas anuales de una entidad, correspondientes al primer ejercicio en que resulta de aplicación el nuevo marco contable 7. En el caso de que la entidad auditada haya optado por no reflejar cifras comparativas entre el ejercicio actual y el ejercicio anterior A los Accionistas de Sociedad XYZ, S.A. Hemos auditado las cuentas anuales de Sociedad XYZ, S.A., que comprenden el balance de situación al 31 de Diciembre de 200X, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya formulación es responsabilidad de los administradores de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas, que requieren el examen, mediante la realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales y la evaluación de su presentación, de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas. Los Administradores presentan las cuentas anuales de acuerdo con lo previsto en la legislación mercantil, no incluyendo en este ejercicio las cifras comparativas correspondientes al ejercicio anterior al no ser exigido por la citada legislación. Nuestra opinión se refiere exclusivamente a las cuentas anuales del ejercicio 200X. Con fecha XXXX emitimos (otros emitieron) nuestro (su) informe de auditoría acerca de las cuentas anuales del ejercicio 200X-1, formuladas de conformidad con los principios y normas contables generalmente aceptados en la normativa española vigentes en dicho ejercicio, en la que expresamos una opinión... Las cuentas anuales del ejercicio 2008 adjuntas son las primeras que XYZ, S.A. prepara aplicando el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007. En este sentido, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Cuarta del citado Real Decreto, se han considerado dichas cuentas como cuentas anuales iniciales, por lo que no se incluyen cifras comparativas del ejercicio anterior. En la Nota X de la memoria adjunta, aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables, se incorporan el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias incluidos en las cuentas anuales aprobadas del ejercicio 2007, que fueron formuladas aplicando el Plan General de Contabilidad vigente en dicho ejercicio, junto con una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto al 1 de enero de 2008, fecha de transición. En nuestra opinión, las cuentas anuales del ejercicio 200X adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de Sociedad XYZ, S.A. al 31 de Diciembre de 200X y de los resultados de sus operaciones, de los cambios en el patrimonio neto y de los flujos de efectivo correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados en la normativa española que resultan de aplicación. El informe de gestión adjunto del ejercicio 200X contiene las explicaciones que los Administradores consideran oportunas sobre la situación de la Sociedad, la evolución de sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de las cuentas anuales. Hemos verificado que la información contable que contiene el citado informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio 200X. Nuestro trabajo como se limita a la verificación del informe de gestión con el alcance mencionado en este mismo párrafo y no incluye la revisión de información distinta de la obtenida a partir de los registros contables de la Sociedad. Nombre del auditor o de la Sociedad de auditoría de cuentas Firma del auditor o del socio responsable del informe Fecha 6

7 8. En el caso de que la entidad auditada haya optado por reflejar cifras comparativas entre el ejercicio actual y el ejercicio anterior A los Accionistas de Sociedad XYZ, S.A. Hemos auditado las cuentas anuales de Sociedad XYZ, S.A., que comprenden el balance de situación al 31 de Diciembre de 200X, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya formulación es responsabilidad de los administradores de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas, que requieren el examen, mediante la realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales y la evaluación de su presentación, de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas. De acuerdo con la legislación mercantil, los administradores presentan, a efectos comparativos, con cada una de las partidas del balance, de la cuenta de pérdidas y ganancias, del estado de cambios en el patrimonio neto, del estado de flujos de efectivo y de la memoria, además de las cifras del ejercicio 20XX, las correspondientes al ejercicio anterior. Nuestra opinión se refiere exclusivamente a las cuentas anuales del ejercicio Con fecha... emitimos (otros emitieron) nuestro (su) informe de auditoría acerca de las cuentas anuales del ejercicio 2007, formuladas conforme a los principios y normas contables generalmente aceptados en la normativa española vigentes en dicho ejercicio, en el que expresamos una opinión... Las cuentas anuales del ejercicio 2008 adjuntas son las primeras que XYZ, S.A. prepara aplicando el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007. En este sentido, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Cuarta del citado Real Decreto, se ha considerado como fecha de transición el 1 de enero de 2007 y, en consecuencia, se presentan, a efectos comparativos, con cada una de las partidas del balance de situación, de la cuenta de pérdidas y ganancias, del estado de cambios en el patrimonio neto, del estado de flujos de efectivo y de la memoria de las cuentas anuales, además de las cifras del ejercicio 2008, las correspondientes al ejercicio anterior, que han sido obtenidas mediante la aplicación del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007. Consecuentemente, las cifras correspondientes al ejercicio anterior difieren de las contenidas en las cuentas anuales aprobadas del ejercicio 2007, que fueron formuladas conforme a los principios y normas contables vigentes en dicho ejercicio. A estos efectos, se incluye en la nota X de la memoria, Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables, una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables sobre el patrimonio neto al 1 de enero y al 31 de diciembre de 2007 y sobre los resultados del ejercicio En nuestra opinión, las cuentas anuales del ejercicio 2008 adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la sociedad XYZ, S.A., y de los resultados de sus operaciones, de los cambios en el patrimonio neto y de los flujos de efectivo correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con los principios y normas contables generalmente aceptados en la normativa española que resultan de aplicación, y que guardan uniformidad con los aplicados en la preparación de las cifras e información correspondientes al ejercicio anterior que se han incorporado a efectos comparativos en estas cuentas anuales. El informe de gestión adjunto del ejercicio 200X contiene las explicaciones que los Administradores consideran oportunas sobre la situación de la Sociedad, la evolución de sus 7

8 negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de las cuentas anuales. Hemos verificado que la información contable que contiene el citado informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio 200X. Nuestro trabajo como se limita a la verificación del informe de gestión con el alcance mencionado en este mismo párrafo y no incluye la revisión de información distinta de la obtenida a partir de los registros contables de la Sociedad. Nombre del auditor o de la Sociedad de auditoría de cuentas Firma del auditor o del socio responsable del informe Fecha 9. Cualquier otra circunstancia con posible efecto en la opinión del auditor (limitaciones al alcance, error o incumplimiento de principios y normas contables generalmente aceptados e incertidumbres), deben ser tratados por el auditor en su informe de acuerdo con lo establecido en las normas técnicas de auditoría. Este Documento Técnico ha sido aprobado por el Comité de Normas y Procedimientos del REA Carlos Puig de Travy Presidente Federico Díaz Riesgo Adjunto Departamento de Control de Calidad 8