DEBE CÓDIGO CUENTAS CÓDIGO HABER. A partir de este momento la amortización de los años siguientes será : ( )/2= 14.

Transcripción

1 2.2. Deterioro del valor Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso. A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso, deberá estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan. Hay que tener en cuenta que una vez que se dota el deterioro, cambia el valor neto contable del bien, y con ello las amortizaciones de los años siguientes. si después, por cualquier causa, revierte parte o todo el deterioro, vuelve a cambiar el importe anual de la amortización. Supuesto número : Deterioro de valor de un inmovilizado La sociedad A adquiere un elemento de transporte el 1/01/2X01. Precio de adquisición euros. Vida útil 5 años. A finales de 2X03, y como consecuencia de un accidente el valor de realización del bien es de euros, con unos gastos de venta de 200 euros. El valor actual de los flujos de efectivo asciende a euros. Calcular el deterioro. Solución : Amortización anual /5 = Amortización acumulada 2X x 3 = Valor neto contable = Valor razonable menos gasto de venta = = Valor actualizado de los flujos Importe recuperable. El mayor entre valor razonable menos gastos de venta y el importe recuperable, por lo tanto Deterioro VNC importe recuperable = = ,00 (691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material a Deterioro del inmovilizado material a Capital social (291) ,00 A partir de este momento la amortización de los años siguientes será : ( )/2= Se entiende por unidad generadora de efectivo el grupo identificable más pequeño de activos que genera flujos de efectivo que son, en buena medida, independientes de los derivados de otros activos o grupos de 1

2 activos. Los cálculos del deterioro de los elementos del inmovilizado material se efectuarán elemento a elemento de forma individualizada. Por lo tanto, aunque pertenezcan a una UGE, primero hay que intentar calcular el deterioro elemento a elemento. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado. En caso de que la empresa deba reconocer una pérdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo a la que se hubiese asignado todo o parte de un fondo de comercio, reducirá en primer lugar el valor contable del fondo de comercio correspondiente a dicha unidad. Si el deterioro superase el importe de éste, en segundo lugar, reducirá en proporción a su valor contable el del resto de activos de la unidad generadora de efectivo, hasta el límite del mayor valor entre los siguientes: su valor razonable menos los costes de venta, su valor en uso y cero. Se toman en cuenta los activos no corrientes inmovilizado material e intangible. La NIC 36 establece también la posibilidad de incluir las existencias de mercaderías y los clientes etc, pero posteriormente establece una salvedad diciendo que pueden excluirse siempre que se hayan ajustado las previsiones de cobros y pagos para determinar el valor de mercado de la UGE. Por lo tanto, tendremos sólo en cuenta el inmovilizado material e intangible. En el caso de que en la UGE existiese un fondo de comercio, el deterioro primero se realiza sobre el fondo de comercio, teniendo en cuenta de que es un deterioro irreversible, por lo que se dará de baja la cuenta de fondo de comercio, no utilizando por lo tanto una cuenta compensatoria de activo. En el caso de que la reserva para fondo de comercio del Art 213 del TRLSA quedase por un importe superior al del nuevo saldo del fondo de comercio, el exceso sobre dicho saldo pasa a tener la consideración de reserva de libre disposición. Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor. Lo que quiere decir la norma, es que el valor del bien, una vez que desaparezca el deterioro no puede ser superior al VNC que tendría el bien si no se hubiese producido dicho deterioro. En cuanto a la contabilización de esta reversión lo que se hace es llevar a la cuenta de amortización acumulada la diferencia entre la amortización ideal y la que actualmente existe, y el resto, se lleva a ingreso abonando las cuentas (790) y (791), reversión del deterioro del inmovilizado intangible y reversión del deterioro del inmovilizado material. 3. Baja Los elementos del inmovilizado material se darán de baja en el momento de su enajenación o disposición por otra vía (donación, permuta ) o cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos económicos futuros de los mismos (ni se utilizan ni se van a utilizar ). La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga de un elemento del inmovilizado material, neto de los costes de venta, y su valor 2

3 contable, determinará el beneficio o la pérdida surgida al dar de baja dicho elemento, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que ésta se produce. Los créditos por venta de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros. 3. a Normas particulares sobre inmovilizado material En particular se aplicarán las normas que a continuación se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican: a) Solares sin edificar. Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, los de derribo de construcciones-ver, cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta, los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición, así como, en su caso, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitación del solar. BOICAC 68 diciembre 2006 Consulta 1 Sobre el tratamiento contable a aplicar en la adquisición de un terreno y un inmueble, que posteriormente se derriba para edificar una nueva construcción. Respuesta: En el supuesto descrito es necesario diferenciar dos posibles situaciones: Si el supuesto de hecho es que se está adquiriendo un terreno con una construcción para ser derribada, tanto la construcción adquiri-da con el solar como los gastos producidos por el derribo, para poder efectuar obras de nueva planta, supondrán un mayor precio de adquisición del terreno, sin que el importe resultante pueda superar en ningún caso su valor de mer-cado. Sin embargo, cuando lo que se está adquiriendo es un inmovilizado consistente en un edificio construido sobre un terreno, cuyo destino no es el derribo para efectuar obras de nueva planta sino su utilización por la empresa con carácter de permanencia, la empresa en el momento de la adquisición, de conformidad con el criterio incluido en la norma de valoración 3ª. Normas particulares sobre inmovilizado material, incluida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, deberá contabilizar por separado el valor del terreno y el de la construcción. En este último caso, si con posterioridad se altera el citado destino, hay que señalar que esta circunstancia no debe suponer un cambio en la calificación contable del activo, siempre y cuando el período de utilización no resulte irrelevante ni accidental. Así, en el caso que nos ocupa, habrá que analizar las circunstancias concretas que concurren (intención sobre cuál será el destino del inmovilizado, tiempo transcurrido desde la adquisición hasta que se produce el derribo de la construcción, si el precio pagado por el inmovilizado es el valor de mercado de un solar de similares condiciones o puede entenderse que se está adquiriendo una construcción, etcétera) para atendiendo a todo ello poder otorgar 3

4 a la operación su adecuado tratamiento contable. BOICAC 52 diciembre Consulta 1 Sobre el tratamiento contable de una indemnización a favor de una empresa, fijada por incumplimiento de un contrato, en concreto, en cuanto a los plazos de ejecución de determinadas obras de mejora en un inmovilizado. Respuesta: Las obras de mejora de los bienes del inmovilizado material son incorporadas al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, y su valoración se realizará de acuerdo con el contenido de la norma de valoración 2ª de la quinta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, es decir, por el precio de adquisición, por lo que el criterio general será registrar el importe de las mejoras como inmovilizado por las cantidades finalmente a satisfacer al vendedor, lo que obliga a considerar las posibles indemnizaciones que se produzcan como un menor importe del precio de adquisición. No obstante, para proceder a otorgar el adecuado tratamiento contable a las operaciones es necesario analizarlas en su conjunto desde un punto de vista económico racional. En este sentido, hay que puntualizar que será necesario analizar si la indemnización a la que se alude en la consulta supone un resarcimiento a su receptor por el perjuicio causado como consecuencia del retraso en la entrega del inmovilizado, de forma que mediante la misma se compensen los gastos asumidos o incurridos o el lucro cesante de la empresa durante ese periodo, en cuyo caso, y en tanto el precio de adquisición sea el derivado de las condiciones normales de mercado, el importe de la indemnización debe entenderse como un ingreso. De ser esta última la situación, en la medida en que la indemnización esté reconocida, no existiendo dudas por lo tanto acerca de la realidad del derecho que se incorpora al patrimonio empresarial se entenderá devengada, y deberá registrarse como un ingreso extraordinario del ejercicio. Por el contrario, en tanto existan dudas acerca de la realidad y efectividad del indicado derecho, la empresa deberá abstenerse de contabilizar ingreso alguno. Normalmente los terrenos tienen una vida ilimitada y, por tanto, no se amortizan( pero se deterioran)-. No obstante, si en el valor inicial se incluyesen costes de rehabilitación, porque se cumpliesen las condiciones establecidas en el apartado 1 de la norma relativa al inmovilizado material, esa porción del terreno se amortizará a lo largo del período en que se obtengan los beneficios o rendimientos económicos por haber incurrido en esos costes. Hay que tener en cuenta que lo que se amortiza es el valor inicial de la provisión por desmantelamiento, o sus posibles modificaciones por variación de la estimación de la misma en un momento determinado. No se amortizan los incrementos anuales que tienen como consecuencia de la actualización financiera de la provisión, ya que ésta ya se está llevando a gasto al utilizar la cuenta (660), Gastos financieros por actualización de provisiones. 4

5 b) Construcciones. Su precio de adquisición o coste de producción estará formado, además de por todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, por las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra. Deberá valorarse por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones. En el caso de que no nos dieran el precio separado de cada una de ellas, habría que acudir al recibo del impuesto sobre bienes inmuebles, en el que se establece la proporción entre le valor del suelo y el valor del edificio. Ésta sería la proporción a aplicar. c) Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje. Su valoración comprenderá todos los gastos de adquisición o de fabricación y construcción hasta su puesta en condiciones de funcionamiento. d)los utensilios y herramientas incorporados a elementos mecánicos se someterán a las normas valorativas y de amortización aplicables a dichos elementos. Con carácter general, los utensilios y herramientas que no formen parte de una máquina, y cuyo período de utilización se estime inferior a un año, deberán cargarse como gasto del ejercicio. Si el período de su utilización fuese superior a un año, se recomienda, por razones de facilidad operativa, el procedimiento de regularización anual, mediante su recuento físico; las adquisiciones se adeudarán a la cuenta del inmovilizado, regularizando al final del ejercicio, en función del inventario practicado, con baja razonable por demérito. Distinguiremos entre : Piezas y repuestos que se incorporan a una maquinaria, que no tengan una identidad propia. En estos casos, se unen a la maquinaria, y adquieren su vida útil, y por lo tanto pasan a amortizarse con la misma. Utensilios y herramientas que tienen una vida inferior al año. Se compran con la cuenta (602) compra de otros aprovisionamientos y al final de ejercicio se llevan las existencias finales a la cuenta (322) repuestos, regularizándose las existencias finales como se hace con las existencias de mercaderías pero con la cuenta (612) Variación de existencias de otros aprovisionamientos.. Es decir se abonan las existencias iniciales con cargo a la (612), y se cargan las existencias finales con abono a la (612). Repuestos con periodo de almacenaje superior a un año. Si se trata de repuestos de las cuentas (222) Instalaciones técnicas especializadas o de la (225) Otras instalaciones, van a estas mismas cuentas. Si se trata de repuestos de las demás elementos del inmovilizado, se llevan a la cuenta (229) Otro inmovilizado material. Las plantillas y los moldes utilizados con carácter permanente en fabricaciones de serie deberán formar parte del inmovilizado material, calculándose su depreciación según el período de vida útil que se estime. Estos se llevan a la (224) utillaje y herramientas. Se regularizan a final de año con cargo a la ( 659) otras pérdidas de gestión corriente. Los moldes por encargo, utilizados para fabricaciones aisladas, no deberán considerarse como inventariables, salvo que tengan valor neto realizable. En estos casos por la adquisición se lleva a una cuenta de gastos la (629), cajón de sastre de Otros Servicios, y el coste de la misma se facturará como mayor valor del servicio cuando se preste. Supuesto número : Plantillas y moldes La empresa la escayola SL, especializada en la colocación de molduras de escayola adquiere dos moldes para la realización de sus trabajos. El primero es un molde clásico, que utilizará numerosas veces, mientras que el segundo, es 5

6 realizado por encargo del señor López,lleva el escudo nobiliario de su familia, y por lo tanto se utilizará de forma exclusiva, entregándoselo al señor López una vez que concluya la obra. El primero de ellos tiene un precio de adquisición de 200 euros, el segundo de 250 euros. Solución: 200,00 (224) Utillaje 250,00 (629) Otros servicios a Bancos c/c (572) 450,00 e) Los gastos realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y trabajos que la empresa lleva a cabo para sí misma, se cargarán en las cuentas de gastos que correspondan. Las cuentas de inmovilizaciones materiales en curso, se cargarán por el importe de dichos gastos, con abono a la partida de ingresos que recoge los trabajos realizados por la empresa para sí misma. El inmovilizado en curso no se amortiza. Hay que tener cuidado con los costes de la subactividad que no se activan. Tampoco los intereses de la financiación en los periodos de tiempo en que se paralicen las obras. f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido. Renovación. Conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las características iniciales del bien. Si se conoce el VNC de la parte de bien que se da de baja, se da de baja el mismo y se reconoce el resultado en pérdidas y ganancias. Por otra parte se da de alta la parte de bien adquirida, que pasará a tener la vida útil del bien al que se acopla. En realidad, el sistema es similar al nuevo sistema de amortización diferenciada de elementos de un mismo bien establecido por el NPGC. La única especialidad es que se puede cambiar una parte del bien antes de que esté al 100% amortizada, y en ese caso, por el valor neto contable aparece una pérdida. En el caso de que se adquiera la parte nueva a cambio de la antigua más dinero, aplicaremos la norma de la permuta, normalmente no comercial. Supuesto número : Renovación. Pago en dinero. La sociedad A necesita sustituir el motor de su camión de transportes ya que por pérdida de aceite se quedó sin transmisión. El motor estaba valorado en euros, tiene una vida útil de 4 años, y al final del tercer año es cuando se renueva. El nuevo motor costará Solución : Damos de baja el motor anterior ,00 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material 5.000,00 (291) Pérdidas procedentes del inmovilizado material a Elementos de transportes (218) ,00 Por la adquisición del motor nuevo. 6

7 22.500,00 (218) Elementos de transportes a Bancos c/c (572) ,00 Supuesto número : el viejo más dinero Renovación. A cambio del nuevo se entrega La sociedad del ejemplo anterior adquiere el motor nuevo( ) entregando el viejo, que es valorado por el proveedor en más euros en efectivo. Valor razonable Solución : El motor nuevo se valora por el valor neto contable del que sale más el diferencial monetario. Se trata de una permuta no comercial VNC más diferencial monetario = ,00 (218) Elementos de transportes ,00 (281) Amortización acumulada del Inm. Material (572) (671) a Elementos de transporte (218) ,00 a Bancos c/c (572) ,00 Supuesto número: Renovación realizada por la propia empresa con sus medios. La sociedad A necesita sustituir el motor de su camión de transportes ya que por pérdida de aceite se quedó sin transmisión. El motor estaba valorado en euros, tiene una vida útil de 4 años, y al final del tercer año es cuando se renueva. Para ello utiliza a su propio personal, cuyo trabajo es valorado en euros. Se imputan como costes indirectos 200 y se utilizan piezas de recambio de ciclo inferior al año por euros y piezas de ciclo superior al año por Solución: Damos de baja al motor antiguo ,00 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material 5.000,00 (291) Pérdidas procedentes del inmovilizado material a Elementos de transportes (218) ,00 Activamos el motor nuevo ,00 (218) Elementos de transportes a Otro inmovilizado material (219) ,00 a Trabajos realizados para el inmovilizado material (731) 5.000,00 Por una parte abonamos la cuenta (219), en la que se encuentran 7

8 registradas las piezas de ciclo superior al año. La mano de obra estará registrada en la (640) y siguientes que reflejan el gasto de personal, mientras que el consumo de las piezas de ciclo inferior al año vendrá determinado por la diferencia entre existencias iniciales más compras menos existencias finales. De ese consumo sólo activaremos la parte correspondiente a las piezas utilizadas en el motor. De los costes indirectos activaremos la parte proporcional correspondiente que ya estará registrada en las cuentas de gasto del ejercicio. Ampliación. Consiste en un proceso por el que se incorporan nuevos elementos al inmovilizado, obteniendo como consecuencia una mayor capacidad productiva. Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una ampliación o mejora debe de producirse alguna de las tres circunstancias siguientes: Aumento de la capacidad de producción. Aumento sustancial de la productividad. Aumento de la vida útil. El incremento de valor del activo se establecerá de acuerdo con el precio de adquisición o coste de producción de la ampliación o mejora. Si en estas operaciones se produjesen sustituciones, de elementos se aplicará lo establecido para las renovaciones Si en el proceso de ampliación o mejora hubiese que incurrir en costes de destrucción o eliminación de los elementos sustituidos, dicho coste se considerará como mayor valor, minorado en su caso, por el importe recuperado con la venta de los mismos. En todo caso el importe a capitalizar tendrá como límite máximo el valor de mercado de los respectivos elementos del inmovilizado material. Resolución del ICAC sobre el inmovilizado material Supuesto número : Ampliación. La Sociedad A, ante la necesidad de una mayor capacidad en sus ordenadores procede a ampliar su memoria ram a 4 gigas. Los ordenadores ya estaban amortizados, y su valor razonable después de la ampliación es de euros. El coste de las tarjetas ram asciende a euros. Solución : 2.000,00 (217) Equipos de proceso de información 500,00 (622) Reparaciones y conservación a Bancos c/cl (572) 2.500,00 g)en la determinación del importe del inmovilizado material se tendrá en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones. En este sentido, el importe equivalente a estos costes se amortizará de forma distinta a la del resto del elemento, durante el período que medie hasta la gran reparación. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisición o construcción, a efectos de su identificación, podrá utilizarse 8

9 el precio actual de mercado de una reparación similar. Cuando se realice la gran reparación, su coste se reconocerá en el valor contable del inmovilizado como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Asimismo, se dará de baja cualquier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado. Ha desaparecido la antigua provisión para grandes reparaciones. Ahora lo que existe es una velocidad distinta de amortización. Tiene un tratamiento similar a un elemento diferenciado dentro del inmovilizado que lleva una velocidad distinta de amortización. h) En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión -incluido el período de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir-, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo. En el Plan anterior eran considerados como un activo inmaterial. Ahora la norma establece que se traten como un material con un periodo de vida útil menor o igual al del alquiler, aunque realmente su vida económica sea mayor. Al quedarse incorporados al inmovilizado, su vida útil se iguala al periodo contractual. Supuesto número : Inversiones en bienes arrendados. La Sociedad A alquila una nave industrial por un plazo de 5 años para la instalación de un taller de chapa y pintura de vehículos. La nave es diáfana, por lo que tiene que realizar distintas obras de albañilería.además construye un túnel de pintura y un túnel de secado, ambos de carácter permanente. Obras de albañilería euros 20 años vida útil Túnel de pintura euros 10 años vida útil Túnel de secado euros 10 años vida útil Mobiliario de oficina euros 4 años vida útil Solución: Por la adquisición del mobiliario y las obras realizadas ,00 (211) Construcciones ,00 (215) Otras instalaciones ,00 (216) Mobiliario a Bancos c/c (572) ,00 Por la amortización 9

10 ,00 (681) Amortización del inmovilizado materia a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) ,00 Construcciones /5 = Túnel pintura /5 = Túnel secado /5= Mobiliario /4= En el caso de que antes de finalizar el contrato se pactase una prórroga del mismo, las cantidades pendientes de amortizar de los elementos incorporados al inmovilizado tendrán que amortizarse ahora conforme a su nueva vida útil. 4. a Inversiones inmobiliarias Los criterios contenidos en las normas anteriores, relativas al inmovilizado material, se aplicarán a las inversiones inmobiliarias. Subgrupo Inversiones en terrenos y bienes naturales 221 Inversiones en construcciones Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas en lugar de para su uso en la producción de bienes o servicios, o su venta en el curso ordinario de las operaciones. Consulta 5 BOICAC: 75/SEPTIEMBRE 2008 Contenido: Inmovilizado material. NRV 2ª. Inversiones inmobiliarias. NRV 4ª. Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras. NRV 13ª. Bienes adquiridos por el cobro de créditos. Consulta: Sobre el tratamiento contable en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, de un bien adquirido por el cobro de créditos con clientes, cuando el bien previamente se había vendido al cliente y se había reconocido el ingreso correspondiente. Respuesta: En relación con la cuestión suscitada debe resaltarse lo siguiente: 1. La operación no es asimilable directamente a una permuta de inmovilizado (norma de registro y valoración 2ª del Plan General de Contabilidad), ya que uno de los elementos sustantivos de esta figura es que supone la entrega de un elemento no monetario y en la operación descrita el bien recibido cancela el crédito procedente de una operación de venta, siendo el crédito una partida monetaria. 2. En el Plan General de Contabilidad, las existencias (norma de registro y valoración 10ª), inmovilizado material (norma de registro y valoración 2ª) e inversiones inmobiliarias (norma de registro y valoración 4ª) se valoran al coste. 10

11 5. El criterio recogido en las normas de adaptación expuestas viene a considerar que del análisis conjunto de la operación, se pone de manifiesto que un activo previo de la empresa, si bien fue objeto de enajenación, termina retornando a ella. Bajo esta consideración, las normas de adaptación establecen la incorporación del bien por el valor contable previo al momento de la enajenación (y con el límite del valor razonable de dicho bien en la fecha de incorporación). 6. Teniendo en cuenta que las adaptaciones sectoriales siguen en vigor en lo que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y en el Plan General de Contabilidad (disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007), y que el criterio de las adaptaciones sectoriales antes expuesto no es contrario a estas regulaciones, debe concluirse que dicho criterio sigue siendo aplicable. Consulta 9 BOICAC 74/JUNIO 2008 Consulta: Sobre la clasificación de un inmueble destinado al arrendamiento como inmovilizado material o como inversiones inmobiliarias, por parte de una empresa que tiene entre sus actividades principales el alquiler de inmuebles. Respuesta: El Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, define las inversiones inmobiliarias - en la quinta parte. Definiciones y relaciones contables- como: Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para: Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o Su venta en el curso ordinario de las operaciones. Asimismo en el apartado 5 de la norma sexta de elaboración de cuentas anuales (tercera parte del Plan General de Contabilidad) relativa al balance, se dispone que: Los terrenos o construcciones que la empresa destine a la obtención de ingresos por arrendamiento o posea con la finalidad de obtener plusvalías a través de su enajenación, fuera del curso ordinario de sus operaciones, se incluirán en el epígrafe A. III. Inversiones inmobiliarias del activo. En consecuencia, el tratamiento a dar a un inmueble destinado al arrendamiento es el de inversión inmobiliaria, ya que: o Es un activo no corriente de naturaleza inmobiliaria. o Está destinado al alquiler y que por tanto, genera rentas por arrendamiento y no mediante el uso en la producción o suministro de bienes y servicios distintos del alquiler. En definitiva, para calificar un inmueble como inversión inmobiliaria, habría de cumplir las siguientes condiciones: o Ser un activo no corriente de naturaleza inmobiliaria. o Mantenerse para generar plusvalías o rentas y no para la producción o suministro de bienes y servicios distintos del alquiler. o La venta de inmuebles no forme parte del curso ordinario de sus operaciones. 11

12 5. a Inmovilizado intangible Los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material, se aplicarán a los elementos del inmovilizado intangible, sin perjuicio de lo dispuesto a continuación, de lo previsto en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible, así como de lo establecido para el fondo de comercio en la norma relativa a combinaciones de negocios. 1. Reconocimiento Para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza intangible, es preciso que, además de cumplir la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, cumpla el criterio de identificabilidad. El citado criterio de identificabilidad implica que el inmovilizado cumpla alguno de los dos requisitos siguientes: a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado. b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones. En ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles los gastos ocasionados con motivo del establecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado internamente. 2. Valoración posterior La empresa apreciará si la vida útil de un inmovilizado intangible es definida o indefinida. Un inmovilizado intangible tendrá una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no haya un límite previsible del período a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa. Un elemento de inmovilizado intangible con una vida útil indefinida no se amortizará, aunque deberá analizarse su eventual deterioro siempre que existan indicios del mismo y al menos anualmente. La vida útil de un inmovilizado intangible que no esté siendo amortizado se revisará cada ejercicio para determinar si existen hechos y circunstancias que permitan seguir manteniendo una vida útil indefinida para ese activo. En caso contrario, se cambiará la vida útil de indefinida a definida, precediéndose según lo dispuesto en relación con los cambios en la estimación contable, salvo que se tratara de un error. 6. a Normas particulares sobre el inmovilizado intangible En particular se aplicarán las normas que se expresan con respecto a los bienes y derechos que en cada caso se indican: a) Investigación y desarrollo. Los gastos de investigación serán gastos del ejercicio en que se realicen. No obstante podrán activarse como inmovilizado intangible desde el momento en que cumplan las siguientes condiciones: Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste 12

13 claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo. Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate. -» Los gastos de investigación que figuren en el activo deberán amortizarse durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años; en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados en el activo, deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio. Lo normal sería la no activación de los gastos de investigación, sin embargo en los supuestos es muy usual que se activen. Puede ocurrir que en un primer momento no se den los requisitos establecidos para la activación y los gastos van a pérdidas y ganancias. Si en años posteriores se dan los requisitos y la empresa quiere activarlos ( podrán, no deberán ), se activan sólo los gastos que se han producido desde que se cumplen los requisitos. Los otros no. Si posteriormente dejan de cumplirse los requisitos, los gastos de ese año se quedan en cuentas de gasto y la parte activada se da de baja por su VNC, con cargo a la cuenta (670) pérdidas procedentes del inmovilizado material. En cuanto a la amortización, con los gastos de investigación se produce una excepción en el PGC ya que se empiezan a amortizar cuando todavía están en curso, es decir, cuando no han finalizado. Ello da lugar a que aunque en el plan se establezca un límite de cinco años para la amortización, en realidad, si han tardado en realizarse 3 años nos encontramos que la amortización total se produce en 7 años Así, si realizamos una investigación que se ha activado a finales de los años 2X00,2X01 y 2X02 por euros cada año, la amortización llegaría hasta 2X07 tal como expresa el cuadro Año 2X00 2X01 2X02 2X03 2X04 2X05 2X06 2X Los gastos de desarrollo, cuando se cumplan las condiciones indicadas para la activación de los gastos de investigación, se reconocerán en el activo y deberán amortizarse durante su vida útil, que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años; en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados en el activo deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio. Mientras que en los gastos de investigación se establece como límite máximo para la amortización 5 años, en los de desarrollo se establece la posibilidad ( se presume salvo prueba en contrario ) de establecer un plazo superior. 13

14 Quizás el mejor ejemplo para explicar la diferencia entre investigación y desarrollo sean las vacunas. La investigación consiste en los procesos necesarios para dar con ella. El desarrollo sería todas las pruebas de campo que hay que realizar para determinar la eficacia de la misma. Hay que tener cuidado con la cuenta (620) Gastos de I+D del ejercicio. Esta cuenta, de gasto, es la que se utiliza para contabilizar aquella parte de la investigación que hemos encargado a un tercero y éste nos factura. - b) Propiedad industrial. Se contabilizarán en este concepto, los gastos de desarrollo capitalizados cuando se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el coste de registro y formalización de la propiedad industrial, sin perjuicio de los importes que también pudieran contabilizarse por razón de adquisición a terceros de los derechos correspondientes. Deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles. c) Fondo de comercio. Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios. Por lo tanto, para que exista un fondo de comercio tiene que ser generado en la adquisición de un negocio a un tercero, no es posible generar un fondo de comercio propio. Además la adquisición tiene que ser onerosa. Definición de fondo de comercio.se entiende por fondo de comercio el conjunto de bienes inmateriales, tales como clientela, nombre o razón social, localización, cuota de mercado y nivel de competencia de la empresa, capital humano, canales comerciales y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa Resolución del ICAC 21 de enero de 1992 sobre inmovilizado inmaterial Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios y deberá asignarse desde la fecha de adquisición entre cada una de las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo de la empresa, sobre los que se espere que recaigan los beneficios de las sinergias de la combinación de negocios. En términos generales su importe es la diferencia entre el valor de mercado de cada uno de los elementos de la empresa considerados separadamente y el importe que se paga por el conjunto de ella. Si el importe pagado es mayor, la diferencia es el fondo de comercio, teniendo su razón en cualquiera de los apartados contenidos en la definición. En el caso de que lo pagado fuese menor que el valor de mercado elemento a elemento, la diferencia se lleva a una cuenta de ingreso, (774) Diferencia negativa en combinaciones de negocio. El fondo de comercio no se amortizará. Se considera que tiene una vida útil indefinida En su lugar, las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado el fondo de comercio, se someterán, al menos anualmente, a la comprobación del deterioro del valor, procediéndose, en su caso, al registro de la corrección valorativa por deterioro, de acuerdo con lo indicado en el apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado material. Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios posteriores. Por lo tanto, el deterioro del Fondo de comercio es irreversible. Una vez deteriorado, si se regenera, no se regenera el fondo de comercio adquirido, sino que lo que ocurre es que lo estamos generando nuevo, y al no ser adquirido a un tercero, no lo podemos activar. 14

15 El TRLSA establece en el artículo En cualquier caso, deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que represente, al menos, un 5% del importe del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o éste fuera insuficiente, se emplearán reservas de libre disposición. Esta reserva indisponible sustituye al antiguo artículo 194 LSA. En cuanto a la cuantía a dotar, se trata del 5% del saldo que a 31/12 de cada año tenga la cuenta de Fondo de Comercio en el Balance, hasta que alcance el 100% del valor. En el caso de que durante el ejercicio se hubiera dotado un deterioro, la dotación de este año sería inferior a la del año anterior. La reserva para el fondo de comercio pasará a ser reserva disponible cuando desaparezca el mismo o en la parte que exceda el importe de la reserva del importe del fondo de comercio. Consulta 3 BOICAC 73 de marzo 2008 En el caso de Fondo de comercio de UGE ya hemos comentado que el deterioro de la UGE se imputa primero, directamente e irreversiblemente al Fondo de Comercio, y después, de forma reversible, a los elementos del inmovilizado. Derechos de traspaso. Sólo podrán figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, debiendo ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles. Derecho de traspaso. Para el dueño del local, lo que percibe es Para el antiguo arrendatario Para el nuevo arrendatario. Lo paga es Derecho de traspaso. d) Los programas de ordenador que cumplan les criterios de reconocimiento del apartado 1 de la norma relativa al inmovilizado intangible, se incluirán en el activo, tanto los adquiridos a terceros como los elaborados por la propia empresa para sí misma, utilizando los medios propios de que disponga, entendiéndose incluidos entre los anteriores los gastos de desarrollo de las páginas web. En ningún caso podrán figurar en el activo los gastos de mantenimiento de la aplicación informática. Se aplicarán los mismos criterios de registro y amortización que los establecidos para los gastos de desarrollo, aplicándose respecto a la corrección valorativa por deterioro los criterios especificados con carácter general para los inmovilizados intangibles. Por lo tanto, en la activación de los programas informáticos, y según lo establecido en la Resolución del ICAC del inmovilizado inmaterial no se podrán incluir: Costes derivados de la modificación o modernización de los sistemas o aplicaciones existentes dentro de la estructura operativa de la empresa. Costes derivados de la formación del personal para la aplicación de los sistemas informáticos Costes de consultas realizadas a otras empresas y de revisiones globales Costes de mantenimiento de la aplicación informática. Consulta 2 BOICAC 27,noviembre Registro de programas informáticos unidos a maquinaria 15

16 Consulta 1 BOICAC 44, diciembre Creación página WEB Otros inmovilizados intangibles. Además de los elementos intangibles anteriormente mencionados, existen otros que serán reconocidos como tales en balance, siempre que cumplan los criterios contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad y los requisitos especificados en estas normas de registro y valoración. Entre tales elementos se pueden mencionar los siguientes: concesiones administrativas, derechos comerciales, propiedad intelectual o licencias. Los elementos anteriores deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles. 16