Fiscalidad de las indemnizaciones por extinción de la relación laboral. A Efectos Legales. Sección elaborada por Garrigues. Estrategia Financiera

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1 Sección eaborada por Garrigues Fiscaidad de as indemnizaciones por extinción de a reación abora 70

2 .estrategiafinanciera.es Las indemnizaciones por despido son cada día más frecuentes y están sujetas a una fiscaidad concreta. Las consideraciones fiscaes en este aspecto afectan tanto a a persona despedida como a a propia empresa, Raque Pérez Arana Garrigues E n a presente situación económica, una oa de despidos está recorriendo e país, por o que conocer cómo afecta a fiscaidad a as extinciones de a reación abora se hace ahora imprescindibe, no sóo para a persona que va a ser despedida, y que e repercutirá en su decaración de a renta, sino también para e empresario, quien conociendo a fiscaidad y os beneficios que existen en determinados supuestos, e dará a posibiidad, por ejempo en e caso de os EREs, de negociar as condiciones económicas de os despidos. Asimismo, se evitará incurrir en un riesgo por cacuar a retención de forma incorrecta. Sirva de avance que a indemnización por despido es considerada un rendimiento de trabajo, y que a norma regua dos tipos de beneficios fiscaes que pueden apicarse en os supuestos de indemnizaciones por extinción de a reación abora: uno, que estabece a exención de tributación de as rentas y otro, que estabece una reducción de 40% de importe sujeto a tributación. En ambos casos, se requiere e cumpimiento de una serie de requisitos, o que supone que si os conocemos de antemano podremos intentar cumpiros. Anaizaremos de forma detaada cada uno de os beneficios, indicando os requisitos que deben cumpirse para acogerse a os mismos, así como a interpretación que reaiza a Administración Tributaria a través de contestaciones a consutas evacuadas por a Dirección Genera de Tributos (DGT). INDEMNIZACIONES EXENTAS La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que regua e Impuesto sobre a Renta de as Personas Físicas (en adeante Ley de IRPF) estabece en su artícuo 7 que están exentas: as indemnizaciones por despido o cese de trabajador, en a cuantía estabecida con carácter obigatorio en e Estatuto de os Trabajadores, en su normativa de desarroo o, en su caso, en a normativa reguadora de a ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como ta a estabecida en virtud e convenio, pacto o contrato. Por su parte, e regamento estabece que a exención quedará condicionada a a rea y efectiva desvincuación de trabajador con a empresa. Presumiéndose, savo prueba en contrario, que no se da dicha desvincuación cuando en os tres años siguientes a despido o cese, e trabajador vueva a prestar servicios en a misma empresa o a otra empresa vincuada a aquéa en os términos previstos en e artícuo 16 de a Ley de Impuesto sobre Sociedades, siempre que en e caso en que a vincuación se defina en función de a reación socio-sociedad, a participación sea igua a 25% ó a 5% en e supuesto de sociedades que cotizan en Bosa. Tienen que cumpirse todos y cada uno de os requisitos mencionados anteriormente para que a indemnización pueda decararse exenta. Así, tiene que producirse una extinción no vountaria de a reación abora y a indemnización exenta será excusivamente a que con carácter obigatorio se desprenda de a normativa abora vigente en e momento de despido. Por tanto, a indemnización exenta será diferente dependiendo de o que disponga a normativa abora: si se trata de un despido improcedente, estará exento e importe correspondiente a 45 días de saario por año trabajado hasta un máximo de 42 mensuaidades y en e supuesto de extinción a iniciativa de empresario basado en causas objetivas, 20 días de saario por año de servicio con un máximo de 12 mensuaidades. E importe que se perciba en exceso, ya sea por pacto o convenio, individua o coectivo, estará sujeto a tributación. En cuanto a os años trabajados deberá atenderse a os años en os que e trabajador ha prestado sus servicios en a empresa que e despide, por o que si cuando fue contratado se pactó una antigüedad superior a a efectiva en e supuesto de despido, e exceso de importe acordado entre e empresario y empeado, no estará exento. No obstante, no puede ovidarse que existen circunstancias que podrían hacer que a indemnización obigatoria tuviese en cuenta, en e caso de trabajadores que han prestado sus servicios en diferentes sociedades de un mismo grupo, a totaidad de os Ficha Técnica Au t o r a : Pérez Arana, Raque Tí t u o: Fiscaidad de as indemnizaciones por extinción de a reación abora Fu e n t e :, nº 264. Septiembre 2009 Lo c a i za d o r : 78/ 2009 Re s u m e n: Las indemnizaciones por despido se consideran rendimientos de trabajo sujetos a tributación, que deberá ser decarado por e contribuyente a través de su decaración de a renta. No obstante, existen dos beneficios fiscaes que pueden apicarse a a indemnización satisfecha como consecuencia de a extinción de a reación abora. En primer ugar, estará exenta a indemnización por despido en a cuantía estabecida con carácter obigatorio en e Estatuto de os Trabajadores o normativa de desarroo. A exceso de dicha cuantía se e podrá apicar una reducción de 40% si a indemnización no se ha obtenido de forma periódica o recurrente y tiene un período de generación superior a dos años. De s c r i p t o r e s: A efectos egaes, fiscaidad, Impuesto sobre a Renta de as Personas Físicas (IRPF), indemnizaciones por despido, Expedientes de Reguación de Empeo (ERE). 71

3 Fiscaidad de as indemnizaciones por extinción de reación abora Para hacer e cácuo de número de períodos impositivos de fraccionamiento deben computarse todos aqueos en os que se perciba a indemnización Una vez determinados os supuestos en os que a indemnización está exenta, anaizaremos si podemos apicar e segundo grado de beneficio fisca, consistente en a reducción de tributación en un 40%. Para que un rendimiento de trabajo pueda apicar, en términos generaes, a reducción de 40% es necesario que se cumpan dos requisitos: que e renaños trabajados en as diferentes empresas, no en virtud de un pacto, sino por interpretación de Estatuto de os Trabajadores. Dicha concusión debe acanzarse cuando as sociedades en as que ha trabajado e empeado integran, un grupo de empresas en e ámbito abora. La jurisprudencia de Tribuna Supremo a configurar a doctrina de os grupos de empresas en as reaciones aboraes, parte de entendimiento de que estamos en presencia de un único empeador, y en estas ocasiones e número de años de servicio a considerar son os trabajados para e grupo. Para que se considere que existe un grupo abora es necesario que concurran determinados requisitos entre os que destacan e funcionamiento integrado o unitario de as organizaciones de trabajo de as empresas de grupo, a prestación de trabajo indistinta o común, simutánea o sucesiva, a favor de varios empresarios, y a confusión de pantias, confusión de patrimonios, apariencia externa de unidad empresaria y unidad de decisión. Sóo en estos casos, a Administración admitirá que se consideren exentos todos os rendimientos percibidos por a totaidad de os años trabajados en todas as empresas integrantes de grupo empresaria. Debe tenerse en cuenta que no es necesario que a extinción de a reación abora se produzca excusivamente a iniciativa de empresario. Existen supuestos en os que a extinción se produce a iniciativa de trabajador y que quedan amparados por a exención. Por ejempo, extinción basada en incumpimiento grave de empresario, por modificación sustancia de condiciones de trabajo que afecten a jornada, horario o régimen de trabajo de turnos, o por no estar conforme con e trasado de puesto de trabajo que exija cambio de residencia. Asimismo, con e objeto de reducir a judiciaización de os despidos e intentando que e trabajador tenga un acceso más rápido a a prestación por desempeo se estabece que cuando se extinga e contrato con anterioridad a acto de conciiación, esto es, e empresario notifica a trabajador e despido, e reconoce a improcedencia y e ofrece a trabajador a indemnización a a que tiene derecho, a cantidad estabecida como obigatoria en e Estatuto de os Trabajadores estará exenta sin necesidad de acudir a un acto previo de conciiación ante as autoridades aboraes ni depositar a indemnización a a que tiene derecho en e juzgado de o socia. E anáisis de a norma debe reaizarse con especia cuidado, porque deben cumpirse todos os requisitos para poder beneficiarse de a exención. Si se trata, por ejempo, de compensaciones indemnizatorias por suspensión de contrato de trabajo, no podrá optarse por a exención ya que ni se trata de una indemnización, ni se ha producido a resoución de contrato de trabajo. Mención especia merecen as indemnizaciones satisfechas a os atos directivos. La discusión sobre si estas indemnizaciones están exentas de tributación quedó zanjada por una sentencia de Tribuna Supremo de 21 de diciembre de Dicha sentencia estabeció que a indemnización a percibir por os directivos cuyo contrato se rige por e Rea Decreto 1382/1982, de 1 de agosto de persona de ata dirección, no está exenta de tributación. E fundamento jurídico que apoya esta tesis es que e Rea Decreto no estabece ningún ímite ni mínimo ni máximo, ya que as indemnizaciones señaadas en e Rea Decreto (7 días de saario en metáico con un máximo de 6 mensuaidades y 20 días de saario en metáico por año de servicio con un máximo de 12 mensuaidades, en e supuesto de despido improcedente), o son a fata de pacto. Por o tanto, en estos casos, e importe tota de a indemnización percibida estará sujeto a tributación. En e supuesto de empeados que tienen un contrato abora ordinario y que ascienden a a dirección de a empresa, rigiéndose su contrato por e Rea Decreto 1382/1982, dependerá de o que disponga e contrato de ata dirección para determinar si una parte de a indemnización está exenta, esto es, dependerá de si a reación abora especia sustituyó a a común anterior (o que deberá especificarse por escrito) o si a reación abora común anterior simpemente se suspende reanudándose cuando se extinga a reación de ata dirección (posibiidad que prevaece de no existir a especificación anterior). En esta útima posibiidad, si no se produce a reanudación de a reación abora, estará exenta a parte de a indemnización que e corresponde a directivo en a parte correspondiente a a reación abora común, en a cuantía estabecida con carácter obigatorio en e Estatuto de os Trabajadores, esto es, una parte de a indemnización percibida podrá beneficiarse de a exención. APLICACIÓN DE LA REDUCCIÓN DEL 40 % 72

4 Fiscaidad de as indemnizaciones por extinción de reación abora dimiento tenga un período de generación superior a dos años y que no se obtenga de forma periódica o recurrente. Siendo evidente que en os supuestos de indemnización por extinción de a reación abora no pantea probemas determinar que a indemnización no se ha obtenido de forma periódica o recurrente, se pantean as dudas con e período de generación: si éste es o no, superior a dos años. La Dirección Genera de Tributos ha estabecido en numeras resouciones que para que exista un período de generación se requiere que previamente exista e derecho a percibir e rendimiento, iniciándose dicho período en a fecha en que nace e derecho a obtener e rendimiento y finaizando cuando se percibe e mismo. En e ámbito concreto de as indemnizaciones por despido, a DGT ha evacuado diferentes consutas en as que estabece que en e supuesto de que a totaidad o parte de a indemnización no pueda beneficiarse de a exención, ya sea porque e empresario satisfaga más importe que e estabecido en e Estatuto de os Trabajadores -se satisfacen más días por año trabajado, tiene en cuenta más años que os trabajados en a empresa- o porque a indemnización se satisface a atos directivos, dicha renta tendrá derecho a apicar una reducción de 40%, si e período de tiempo trabajado para a empresa, es superior a dos años. No obstante, es necesario destacar que este criterio ha sido vaciante, ya que a propia DGT en contestación a diversas consutas de años 2005 a 2007 ha negado en e supuesto de un despido improcedente e carácter irreguar de a indemnización, a considerar que e exceso satisfecho sobre a indemnización máxima prevista con carácter obigatorio en a normativa abora no se va consoidando durante e tiempo que dura a reación abora, sino que nace ex novo como consecuencia de un acuerdo voitivo entre as partes que tiene ugar en e momento de despido, por o que no podría apicarse a reducción mencionada. Las útimas consutas mencionan que a irreguaridad se determina en función de tiempo trabajado en a empresa, y por o tanto, si es superior a dos años, se tendría derecho a apicar a reducción de 40% a a parte que no está exenta. La norma estabece que no se podrá acceder a este beneficio si a indemnización se percibe en forma de renta, reguando os supuestos en os que se accederá a a reducción de 40% si se reaiza mediante fraccionamiento. Por o tanto, a primera cuestión es determinar es cuándo a indemnización se considera renta y cuándo importe fraccionado. Podría decirse que e fraccionamiento constituye a división en varios pazos de una única percepción, perfecta y previamente determinada en su cuantía, de ta modo que a misma sería objeto de abono en todo caso y con independencia de as vicisitudes posteriores, requisitos que no concurrirían en e supuesto de pago en forma de renta, que podrían perderse en e supuesto de faecimiento. En e supuesto de fraccionamiento, a norma estabece que sóo se podrá apicar a reducción si e cociente resutante de dividir e período de generación (determinado por os años de servicio en a empresa, contados de fecha a fecha), por e número de períodos impositivos de fraccionamiento, fuera superior a dos. Si, por ejempo, a un empeado que ha trabajado en a empresa cuatro años e despiden, siendo considerado e despido improcedente, e abonan 60 días por año trabajado en ugar de 45 días, y a indemnización se fracciona en tres años, hasta acanzar a cifra de 45 días de indemnización por año trabajado estará exento, y e resto de a renta no podrá acogerse a a reducción dado que a división entre e número de años trabajados en a empresa (4) y e número de períodos de fraccionamiento (3), no es superior a dos. Es importante tener presente que para hacer e cácuo de número de períodos impositivos de fraccionamiento deben computarse todos aqueos en os que se perciba a indemnización, incuidos os ejercicios en os que a indemnización estuvo exenta. EXPEDIENTES DE REGULACION DE EMPLEO Casi una exposición competa sería necesaria para anaizar a tributación de as indemnizaciones satisfechas a amparo de un Expediente de Reguación de Empeo (ERE). Aunque a norma no regua expresamente a tributación de os despidos enmarcados en un ERE, existen matices e incuso pronunciamientos de Tribuna Supremo sobre su tributación. En e caso de os EREs, existen dos formas de abono de a indemnización: pago por parte de a empresa (ya sea pago único o fraccionado) o a través de un seguro coectivo. Actuamente, a eección de uno u otro sistema es vountaria. Debe señaarse, que si e pago es satisfecho por una compañía de seguros, a indemnización también se considerará rendimiento de trabajo (artícuo 17.2 a) de a Ley de IRPF), por remisión de a normativa de Panes y Fondos de Pensiones. En ambos supuestos, pago reaizado por a empresa o a compañía de seguros, e importe estabecido con carácter obigatorio por e Estatuto de os Trabajadores (20 días de saario por año trabajado, con un máximo de 12 mensuaidades), estará exento de tributación. 73

5 Fiscaidad de as indemnizaciones por extinción de reación abora En os EREs, existen dos formas de abono de a indemnización: pago por parte de a empresa (ya sea pago único o fraccionado) o a través de un seguro coectivo La diferencia surge cuando a compañía satisface más importe que e estabecido con carácter obigatorio en a normativa abora. Ese exceso tendrá e carácter irreguar, y podrá beneficiarse de a reducción de 40% si a indemnización es satisfecha por a empresa, siempre y cuado e empeado haya trabajado más de dos años en a misma y se cumpan os requisitos en e supuesto de que a indemnización se abone de forma fraccionada. Por e contrario, si a indemnización es satisfecha por a compañía de seguros, dicho exceso no tendrá e carácter de irreguar, ya que a Ley de IRPF permite que se beneficien de a reducción de 40% todos aqueos rendimientos de trabajo que cumpan os requisitos anaizados anteriormente, excepto os rendimientos de trabajo señaados en e 17.2.a), entre os que se encuentran as cantidades satisfechas por as compañías de seguro en e marco de un ERE. Una sentencia de Tribuna Supremo de 10 de mayo de 2006, resoviendo un recurso de casación en interés de a ey, entendió en un supuesto de pagos reaizados en indemnizaciones satisfechas en un ERE por a compañía de seguros, en a que e importe abonado a os empeados se cacuaba atendiendo a tiempo que restaba hasta acanzar a edad de jubiación, pérdida de saario que tenía ugar, etcétera, que e exceso de indemnización máxima estabecida en e Estatuto de os Trabajadores no tenía derecho a a reducción por rendimiento irreguar, y no en base a que a norma no o permite expresamente sino a que no existía período de generación superior a dos años. E argumento era que e nacimiento de derecho a a indemnización no iba unido a a duración de a vida activa de trabajador; ( ) no se trata de un derecho de trabajador, que se haya acumuado por agún tipo de capitaización, sino que no es otra cosa que una verdadera indemnización, que nace con e daño o perjuicio consistente en a extinción de contrato de trabajo, con sus efectos inherentes a pérdida también de período de cotización tempora para un cácuo futuro de a pensión de a Seguridad Socia. En resumen pues, se trata de une efecto instantáneo y que carece de cuaquier tipo de período de generación que pudiera extenderse en e tiempo. Aunque en este caso e Tribuna hace referencia a pagos reaizados por una compañía de seguros, e razonamiento seguido por e mismo es susceptibe de ser apicado a supuesto en e que e abono de a indemnización o haga a empresa en a que ha trabajado e empeado. La sentencia de Tribuna Supremo es resutado de un recurso de casación en interés de ey, por o que en virtud de a normativa reguadora de a jurisdicción contencioso-administrativa y de os pronunciamientos de propio Tribuna Supremo sobre a materia, únicamente puede considerarse como jurisprudencia a doctrina ega expresada en e fao, siempre y cuando a sentencia sea estimatoria, sin que ta consideración pueda extenderse a os demás fundamentos jurídicos contenidos en a misma. La Administración Tributaria, con posterioridad a a sentencia de Tribuna Supremo, ha mantenido su tesis, esto es, a os pagos reaizados por as empresas se es apicará a reducción de 40% si e empeado ha trabajado en a empresa más de dos años, y se cumpen e resto de requisitos. Si a indemnización es satisfecha por a compañía de seguros, a DGT entiende que no se puede apicar a exención, porque a ey no o permite, sin entrar a vaorar si existe o no período de generación. Ciertamente, no tiene ógica aguna que e regamento decare que en e caso de resoución de mutuo acuerdo de a reación abora, as cantidades satisfechas tengan derecho a a reducción de 40%, y en e caso de despido en e que se pacte una cuantía superior a a estabecida con carácter obigatorio en e Estatuto de os Trabajadores, a parte que no esté exenta no tenga derecho a a reducción porque e exceso de indemnización se considera un acuerdo ex novo, y cacuado sobre parámetros futuros. No obstante, habrá que revisar os criterios de a Administración Tributaria cuando se pantee un despido, con e objeto de conocer si se mantiene a tesis seguida hasta a fecha de admitir a irreguaridad de a indemnización si e empeado ha trabajado más de dos años en a empresa, o cambia su criterio. No obstante, sería conveniente que ante a importancia de a materia y a repercusión que tiene en a renta de os contribuyentes en un supuesto tan deicado como e despido, que a propia norma estabeciese de forma cara e criterio para determinar cuándo a indemnización por despido sujeta a tributación tiene e carácter de irreguar. 9 74