Casos resueltos en la Justicia sobre aplicación del IVA

Transcripción

1 Casos resueltos en la Justicia sobre aplicación del IVA Inconvenientes en la liquidación del IVA para el caso de registro de operaciones no alcanzadas y con Base Imponible Reducida 1

2 Operaciones gravadas GRAVADAS: Significan que se encuentran dentro del hecho generador y consecuentemente nace la obligación tributaria. EXENTAS O EXONERADAS: Significan que se encuentran dentro del hecho generador y por una disposición legal queda eximida. NO COMPRENDIDAS o no ALCANZADAS: Son operaciones que están al margen de la imposición legal. Significa que no existe Hecho Generador, no se produce dentro de la territorialidad y no existe potestad tributaria. Reglas del prorrateo del crédito fiscal El Artículo 86º de la Ley 125/91 dispone las reglas de liquidación del IVA y el prorrateo entre crédito y débito fiscal. Por su parte, el Decreto 6806/05 Artículo 23 dispone: Art. 23º. Proporcionalidad del Crédito Fiscal.- Cuando se realicen simultáneamente actos gravados y no gravados, la deducción del crédito fiscal proveniente de la adquisición de bienes y servicios que se afecten indistintamente a ambos tipos de operaciones, se realizará en la misma proporción en que se encuentren los ingresos de las operaciones gravadas con respecto a los ingresos totales en el período correspondiente a los últimos 6 (seis) meses, incluyendo el que se liquida. Y los no alcanzados? Y los de Base Reducida? 2

3 Diseño del Formulario 120 Dos categorías de operaciones: a) Operaciones gravadas. b) Operaciones no gravadas o exentas del tributo. Rubro 2: Prorrateo de acuerdo al monto de las operaciones realizadas durante los últimos seis meses. La mecánica del mismo realiza el prorrateo automático entre el monto total de las operaciones gravadas y el monto total de las operaciones no gravadas o exentas del tributo. Operaciones con base imponible reducida Venta de motos: 20% Venta de bienes usados: 30% Venta de inmuebles: 30% 3

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5 Operaciones internacionales May-11 Todas las dispuestas en el Artículo 10º de la Ley 125/91 en las cuales el Paraguay tiene potestad para gravar con IVA exclusivamente el valor agregado en su territorio, conforme a la determinación presuntiva que se realiza. Territorialidad en la base imponible May-11 Ejemplo: En el servicio de flete internacional se considera que el valor agregado en territorio nacional es del 25%, lo cual implica que dicho porcentaje representa el 100% y no corresponde realizar el prorrateo correspondiente. 5

6 Utilización de Crédito Fiscal en caso de bases imponibles reducidas Caso de venta de motos y biciclos Base Imponible Reducida = Exoneración? Naturaleza del Decreto Nº 21944/98 Marco jurídico regulatorio especial: Decreto Nº 21944/98, Por el cual se establece el Régimen Automotor Nacional, con el objeto de fomentar el Sector Productivo Industrial. Al respecto, el Art. 7º dispone: Los Bienes establecidos en el Título I del presente Decreto, producidos en el territorio nacional por las empresas beneficiadas, tendrán como base imponible el veinte por ciento (20%) del valor total del producto terminado, para la tributación del IVA. 6

7 Se trata de una exoneración o de un régimen especial? La respuesta surge de la propia reglamentación y del sistema impositivo nacional. La Administración Tributaria no cuenta con potestades para establecer exoneraciones por medio de un decreto reglamentario De acuerdo al Principio de Legalidad Potestades para establecer Regímenes Especiales Artículo 25º de la Ley Nº 125/91, el Poder Ejecutivo cuenta con potestad para establecer regímenes especiales cuando por razones de orden práctico, características de la comercialización, dificultades de control u otros motivos, hagan recomendable la aplicación de sistemas simplificados de liquidación. Doctrinalmente no corresponde confundir una exoneración parcial de IVA con un Sistema Especial de Liquidación del IVA, como lo es el establecido en el Decreto Nº 21944/98 Por el cual se establece el Régimen Automotor Nacional. 7

8 Potestades para establecer Regímenes Especiales Se trata de una excepción a la aplicación del Régimen General consistente en la determinación reducida de la base imponible, de manera tal que el Valor Agregado afecte solamente sobre el porcentaje que la Administración Tributaria establece. Este mismo sistema lo utiliza el Régimen Tributario Español. La SET pretende Venta de motos Valor No agregado alcanzado 20% Según la SET Debe ser 80% 20% del valor agregado es Crédito. 100% del 20% La SET pretende que se utilice solamente el 20% del Valor agregado, cuando se debe utilizar el 100% del valor agregado, ocasionando un perjuicio de 80% en la utilización del CF. 8

9 Sin embargo, no compartimos esa interpretación, pues no es posible que por un problema de formato de formulario se confundan operaciones exoneradas con regímenes especiales de liquidación, como el establecido en el decreto que analizamos. Utilización del Crédito Fiscal en caso de reducción de la Base Imponible Caso American Airlines SD Nº 63/06. Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Revista Tributación al Día Nº 14, pág. 38 9

10 Antecedentes Administrativos La firma presentó al Ministerio de Hacienda un pedido de devolución del exceso del Crédito Fiscal con relación al Débito fiscal. Rechaza al derecho que asiste a American Airlines Inc. a recuperar el IVA y además considera operaciones gravadas en un 25% y no gravadas o no alcanzadas en un 75%. Según la SET solamente se debe utilizar el 25% del IVA CRÉDITO FISCAL. Antecedentes del caso La firma sostiene que el % % del IVA pagado en las compras de bienes y servicios constituye crédito fiscal que debe ser afectado al débito fiscal que surge de la aplicación de la tasa del impuesto del 10 10% % sobre la base imponible reglamentariamente establecida del 25% 25 %, fundado en que todo el IVA pagado guarda relación con el 25 25% % de base imponible imponible.. 10

11 Errores Conceptuales del Fundamento de la Autoridad Administrativa El Ministerio de Hacienda basa su fundamento de sus pretensiones mediante la confusión de criterios que son básicos para interpretar la Ley, como lo es el criterio de operación exenta, no gravada o no alcanzada por tributo, de acuerdo al Principio de Territorialidad de la Fuente.. Diferenciación de la fuente FUENTE Alcanzada Gravada Exonerada No alcanzada No Gravada No Exonerada 11

12 El Tribunal de Cuentas concluye que: El servicio de transporte prestado por American Airlines es del Paraguay al Exterior, sin el tramo del trasbordo o enlace, denominado primer tramo, es un servicio gravado, constituyendo ello un hecho imponible indivisible. Tampoco existe conflicto de competencia tributaria con otro Estado, ni siquiera doble tributación internacional. Base Imponible para la determinación del Débito Fiscal Tanto el Decreto 13424/92 y el Decreto Nº 6209/99 (aplicable en aquella oportunidad) establecen que la alícuota del IVA del 10% se aplique solo sobre el 25% del valor del pasaje. Las nuevas reglamentaciones también: Decreto N 6806// ,, Artículo 19 19º, º, inciso c) numeral 2. Constituye ello un reconocimiento reglamentario de que una parte del servicio esta gravado y otra parte no lo esta? Indudablemente que no. 12

13 Base Imponible para la determinación del Débito Fiscal Lo único que establecen dichas reglamentaciones, es que la base imponible del servicio gravado, es del 25%, pero no que el 25% del servicio esta gravado y el 75% del servicio no lo esta. Esto no lo dicen, ni la Ley ni la reglamentación citada precedentemente. Por el contrario, el citado Decreto clara y expresamente habla de base imponible, y no menciona, ni indirecta ni tácitamente no a la gravabilidad del servicio internacional de transporte aéreo. CONCLUSIÓN El servicio de transporte aéreo internacional es un servicio gravado en su totalidad, como un hecho imponible único (principio de unicidad) e indivisible, pero con una incidencia tributaria disminuida a través de una determinación menor de la base imponible en el reconocimiento de la realidad económica que existe en la prestación del servicio cuando parte del mismo se realiza fuera del territorio nacional. 13

14 CONCLUSIÓN En consecuencia, siendo un servicio gravado en toda su extensión por el IVA, no existiendo ni pudiendo existir parte del servicio no gravado por el criterio de unicidad del hecho imponible, el crédito fiscal de las compras de bienes o servicios que realice el contribuyente no debe ser prorrateado, sino que afectado en su totalidad contra el débito fiscal correspondiente. Otra enseñanza del caso La Regla del Tope del Crédito Fiscal es inconstitucional. Por ser un desapoderamiento de la propiedad del contribuyente 14

15 Tasas Impositivas Tasa General Canasta Familiar Alquileres y Venta de Inmuebles Préstamos y Financiaciones Productos Farmacéuticos Regla del Tope Total Ingresos Exentos Gravados al 5% Créditos Directos al 5% y 10% Exportaciones al 10% Créditos Indirectos al 5% y 10% 15

16 Tope del Crédito Fiscal Tasa del 10% Tasa del 5% D.F. (IVA Venta) C.F. (IVA Compra) D.F C.F Este monto a favor del contribuyente No puede ser utilizado como crédito fiscal Luego del 31 de diciembre. Se usa como gasto deducible Cuando utiliza una sola tasa CRÉDITO FISCAL 10% 5% DÉBITO FISCAL Usa todo y arrastra 16

17 Cuando utiliza una sola tasa CRÉDITO FISCAL 10% 5% DÉBITO FISCAL Usa, arrastra y agota Utilización del Crédito Fiscal en caso de reducción de la Base Imponible Caso Toyotoshi SD Nº 139/09. Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Revista Tributación al Día Nº 14, pág. 21 El contribuyente no tiene que soportar un prorrateo indebido entre operaciones gravadas y exentas a causa de una mala aplicación del Formulario

18 Prorrateo indebido entre operaciones gravadas y exentas Existen Operaciones Gravadas y Exentas. El fisco no reconoce esta diferencia a la hora de aplicar el Crédito Fiscal. Se debe perder una parte importante del Crédito Fiscal por la simple mala interpretación del Fisco? NO Venta de vehículos usados En las operaciones de venta de vehículos usados adquiridos de no contribuyentes, el 70% del precio de venta se encuentra excluido del cálculo del IVA y por lo tanto no debe seguirse el mismo tratamiento otorgado a las operaciones exentas o no gravadas. 18

19 Venta de vehículos usados El Tribunal de Cuentas concluye que en las operaciones de venta de vehículos usados adquiridos de no contribuyentes, el 70% del precio de venta se encuentra excluido del cálculo del IVA No se debe seguir el mismo tratamiento otorgado a las operaciones exentas o no gravadas Esto crearía una nueva carga impositiva vía pérdida del IVA crédito proporcional no prevista en la Ley para este tipo de operaciones. El Tribunal de Cuentas concluye que: La mejor forma de cumplir con las normas Sin vulnerar Principios Constitucionales y sin afectar a la operación Es adecuar el llenado de la Declaración Jurada del Impuesto no declarando en el rubro operaciones no gravadas o exentas la porción que se encuentra excluida del mismo es decir el 70% de la operación. 19

20 Aplicación del IVA a las Entidades Educativas Disposiciones del Art. 83º de la Constitución Nacional De la difusión cultural y de la exoneración de los impuestos. Los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación, no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales. La ley reglamentará estas exoneraciones y establecerá un régimen de estímulo para la introducción e incorporación al país de los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigación científica y tecnológica, así como para su difusión en el país y en el extranjero. 20

21 Interpretación judicial del alcance del Art. 83º Se discute si este artículo impone la inmunidad fiscal a las actividades educativas y si la misma es aplicable tanto para el IVA y para el Impuesto a la Renta de las entidades educativas que tienen fines de lucro y se encuentran organizadas como sociedades o unipersonales. Interpretación judicial del alcance del Art. 83º La Ley 125/91 ha dispuesto en cumplimiento de dicho Principio Constitucional que las entidades de enseñanza sin o con fines de lucro se encuentran exentas del IVA, es decir no tienen la obligación de facturar con IVA, no correspondiendo la devolución del IVA compra Sin embargo, la Corte Suprema de Justicia y el Tribunal de Cuentas han interpretado que las entidades educativas gozan de inmunidad tributaria, especialmente con relación al Impuesto al Valor Agregado, no pudiendo actuar como consumidores finales. 21

22 Tribunal de Cuentas. Segunda Sala. Acuerdo y Sentencia Nº 30. Año Caso: Centro de Estudios Fiscales de Julio César Vergara Candia. Tribunal de Cuentas. Primera Sala. Acuerdo y Sentencia Nº 64. Año Caso: Universidad del Norte. Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional. Acuerdo y Sentencia Nº 502. Año Caso: Universidad San Carlos. Acción de inconstitucionalidad contra Art. Nº 83 num. 4 inc. c) de la Ley Nº 2421/2004 Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional. Acuerdo y Sentencia Nº 764. Año Caso: Acción de inconstitucionalidad contra Art. 83 de la Ley Nº 125/91, presentada por la Universidad del Cono Sur de las Américas (UCSA). No reconocimiento de los casos resueltos en la Justicia La SET hasta la fecha no ha reconocido esta interpretación y a causa de ello las entidades educativas se ven obligadas a recurrir a la justicia y a reclamar la devolución del IVA compra con los intereses y recargos correspondientes. Esto ocasiona un perjuicio grande a la educación, como también a las arcas del fisco, por deber soportar las costas del juicio y la devolución de las sumas abonadas de más o en exceso con intereses de demora. 22

23 Recupero del IVA por parte de los contribuyentes del IMAGRO por no ser consumidores finales Acuerdo y Sentencia Nº 3/09. Tribunal de Cuentas 2da Sala Caso: Ganadera El Fogón Recupero del IVA Crédito Fiscal de una empresa ganadera. Revista Tributación al Día Nº 10, página 33 23

24 Ganadera El Fogón Un contribuyente del IMAGRO, solicitó a la Administración Tributaria la devolución del saldo de Crédito Fiscal a su favor como contribuyente al cierre del ejercicio fiscal 31 de diciembre del año Ganadera El Fogón Cabe recordar que la anterior redacción del Art. 88º de la Ley Nº 125/91, antes de su modificación, que expresaba: "... los productos agropecuarios comprendidos en el Capítulo II del Impuesto a la Renta, quedarán asimilados a los exportadores durante el período que abarque la vigencia del presente impuesto y la aplicación del mencionado Capítulo y le correspondía la devolución del 50% del crédito fiscal. 24

25 Ganadera El Fogón El contribuyente manifiesta que la actividad principal desarrollada es la Agropecuaria, razón por la cual efectúa las compras de bienes y servicios abonando el IVA efectuando la venta de su producción principalmente en ganado vacuno, exenta de IVA. A los efectos de que el contribuyente del IMAGRO no sea consumidor final del IVA, los saldos de excedentes de Créditos Fiscales, deben ser restituidos al Contribuyente al amparo del Instituto Jurídico de repetición de pago. Ganadera El Fogón Cita también la obligación del fisco de devolver con los intereses de demora, mencionado varias jurisprudencias. La SET niega categóricamente los hechos e interpretaciones realizadas por el Contribuyente. Niega la existencia de precedentes judiciales diciendo que los existentes son opuestos al pedido presentado. Por otro lado dispone que no es posible devolver el IVA sin que se realice una verificación previa por parte de la SET. 25

26 Ganadera El Fogón Menciona el representante de Hacienda que si de otorga la posibilidad de devolver el IVA a los sujetos exentos, se produciría un derrumbe del sistema fiscal. Se realizan importantes consideraciones sobre el fallo del Partido Liberal Radical Autentico y el Caso TAM. Ganadera El Fogón El Tribunal de Cuentas resume la cuestión del litigio en determinar el alcance de los siguientes conceptos y situaciones: Contribuyentes exentos y/o exonerados. Contribuyentes de hecho y de derecho. La falta de jurisprudencia en la devolución o compensación de los créditos fiscales provenientes del IMAGRO. La viabilidad de acceder a las compensaciones o devoluciones de créditos fiscales, solamente de parte de contribuyentes exportadores y/o aquellos que procedan a la clausura de sus actividades comerciales. La existencia o no de la lesión de un contribuyente exento en actuar como consumidor final. 26

27 Ganadera El Fogón Cabe resaltar que los tres miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, toman la misma postura, la cual de confirmarse por la Corte Suprema de Justicia haría que todos los contribuyentes exentos de IVA puedan recuperar el crédito fiscal, con intereses de demora. El plazo que tiene en contribuyente para solicitar el recupero del IVA crédito fiscal es de 4 años. Tratamiento del IVA en los juegos de azar 27

28 Es inconstitucional que los juegos de azar tributen IVA Acuerdo y Sentencia Nº 718/09. Caso: Repsur SRL Acuerdo y Sentencia Nº 738/09. Caso: Ses SA, Bingopar SRL, Euro Golden SRL, Novomatic, Actividades Empresariales SA, y Talisman SA. Acuerdo y Sentencia Nº 739/09. Caso: Gambling S.A. y Gamepar S.A. Acuerdo y Sentencia Nº 740. Caso: Wesco SRL. Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional. Acción de Inconstitucionalidad contra el Artículo 6 de la Ley Nº 2421/04, y Artículos 2º y 28º del Decreto Nº 6539/05. Revista Tributación Nº 14, página 35 IVA en los servicios profesionales 28

29 Los profesionales pueden presentar una acción de inconstitucionalidad, a los efectos de evitar pagar el IVA por honorarios no cobrados, pero deben demostrar la efectiva lesión que le ocasiona el Art. 80º, inc. d) de la Ley Nº 125/91. S.D. Nº 988/07. Caso: Luis Escriba S.D. Nº 1068/08. Caso: Moisés Oscar Saucedo Paiva S.D. Nº 1071/08. Caso: Juan José Oporto Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional. Acción de Inconstitucionalidad contra el inciso d) del Artículo 80º de la Ley Nº 125/91 modificada por la Ley Nº 2421/04. Revista Tributación al Día Nº 07, página 44 Tratamiento del IVA a los consorcios 29

30 Confirmación de la postura de devolución de IVA por obras públicas financiadas con fondos internacionales Caso Benito Roggio e Hijos S.A. S.D. Nº 01 del 07/02/08. Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Revista Tributación al Día Nº 06, página 35 Ganadera El Fogón 30

31 Otros casos de aplicación del IVA No retención de IVA y Renta sobre seguros con cláusula de importación CIF Sentencia analizada: Toyotoshi S.A. SD Nº 82 del 15 de julio de Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. Revista Tributación al Día Nº 04, página 21 31

32 Postura del Tribunal de Cuentas Luego de analizar el caso concreto, concluye que el servicio de seguro que cubre riesgos hasta el puerto paraguayo no es de fuente paraguaya y, por ello, no corresponde retener ni IVA ni Renta. El Tribunal dispone que en la modalidad de importación CIF el costo o valor del seguro es por cuenta y cargo del exportador, quien a su vez es el contratante del servicio del seguro fuera del Territorio Nacional, ya que tampoco este radica en él. Por este motivo se colige que los valores del seguro y el flete en dichas operaciones, contablemente configuran e integran el valor o precio de la mercadería importada, y no pueden ser desdobladas o individualizadas contablemente porque en adelante formarán parte del costo de la mercadería a comercializarse internamente. Postura del Tribunal de Cuentas Por otro lado, determina que la regla aplicable para el IRACIS, en este caso, es el Artículo 10º, inciso c) de la Ley Nº 125/91 y que no corresponde retener el 10% del precio del seguro incluido en la mercadería, por la ausencia de territorialidad nacional de la fuente generadora de la renta en el contrato de seguro de las mercaderías importadas por la modalidad CIF y C&I. Para el IVA, se aplica el Artículo 81º y, por ello, el seguro es de fuente paraguaya solamente en los casos que: a) cubran riesgos en la República, en forma exclusiva o no, y b) los bienes o las personas se encuentren ubicados o residan respectivamente en el país en el momento de la celebración del contrato. 32

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