Enajenación de bienes sujetos a Matrícula- Efectos en IVA cuando su entrega se realiza en el extranjero

Transcripción

1 Febrero 2013 Boletín de la Comisión Fiscal Internacional Núm. 4 Enajenación de bienes sujetos a Matrícula- Efectos en IVA cuando su entrega se realiza en el extranjero PRESENTACIÓN Este boletín ha sido preparado para analizar el régimen fiscal aplicable en materia de Impuesto al Valor Agregado a la enajenación, que un residente en México efectuare de un bien sujeto de matrícula que se encuentre físicamente fuera del territorio nacional al momento de su enajenación, conforme las disposiciones del artículo 10 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y así como los criterios emitidos por la corte en

2 C.P.C. José Besil Bardawil Presidente C.P.C. María Isabel Pliego Rosique Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional C.P.C. Daniel Álvarez Ramírez Director Ejecutivo Comisión Fiscal Internacional Presidente y Coordinador de Cursos C.P.C. Carlos Gradwohl Mischne Vicepresidente Lic. María del Rosario Huet Covarrubias ÍNDICE PÁGINA Secretario C.P.C. Ricardo Suárez David Disposiciones Fiscales Aplicables 3 Integrantes C.P. Sergio Abraján Sevilla C.P. y P.C.F.I. Alejandro Aceves Pérez C.P. Raúl Federico Aguilar Millán Raúl Lic. Mauricio Ambrosi Herrera Lic. Alejandro Barrera Fernández C.P.C. Juan Ángel Becerra Cantú C.P. María Estela Blanes García Lic. Adolfo Enrique Calatayud Vázquez C.P. Alejandro Héctor Calderón Aguilera L.E. y M.B.A. Jorge Castellón Valverde C.P. Ignacio Ceballos Juárez C.P.C. Cintia del Socorro González Flores Lic. Octavio Lara Hernández C.P.C. Luis Manuel Liñero Colorado C.P. Erik Magos Acosta C.P.C. Carlos Orel Martínez Mayorga Lic. Gerardo Napolitano Pompa Lic. Guillermo Narváez Lora C.P. y Lic. Christian Raúl Natera Niño de Rivera C.P.C. Gabriel Oliver García Lic. Francisco Ortega Gaxiola C.P. Ricardo Paullada Nevárez C.P. Salvador Peña Cabrera C.P. Armando Pérez Sánchez C.P.C. Manuel Rico Loyola C.P. Juan Ignacio Rivero Celorio C.P. Alejandro Romero Chimal Lic. Jorge Alejandro Rubio Gambio C.P. Jorge Salles Berges Sánchez C.P. Jesús Alejandro Santoyo Reyes C.P.C. Manuel Tamez Zendejas C.P. Manuel Torres García Villalobos C.P. Eduardo Valladares Chavarría C.P. Koen Van t Hek C.P. Carlos Jesús Vargas Vallejo C.P. Pedro María Zugarramurdi Martiarena Pronunciamientos de la Suprema Corte 6 de Justicia Análisis de la sentencia 8 Conclusiones 13 Gerencia de Comunicación y Promoción Comisión de Investigación Fiscal Internacional del Colegio, Año XVI, Núm. 4, febrero de 2012, Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. Responsables de la Edición: Lic. Asiria Olivera Calvo, Lic. Elizabeth L. Monroy Hernández y, Lic. Jonathan García Butrón. Diseño: Lic. D.G. Ismael Trinidad García. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización. 2

3 DISPOSICIONES FISCALES APLICABLES En los términos del artículo 1º de la ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), las personas que en territorio nacional enajenen bienes, presten servicios independientes, otorguen el uso o goce temporal de bienes, o importen bienes o servicios, están obligadas al pago del impuesto a la tasa general del 16%. Cabe mencionar que tratándose de actos realizados por residentes en la región fronteriza del país, tal como se define en el artículo 2 del IVA, la tasa aplicable será del 11%, con excepción de la enajenación de inmuebles, las cuales se encuentran gravadas a la tasa del 16%. Con la finalidad de definir lo que debe entenderse por enajenación y para ir documentando el estudio que nos ocupa, es necesario referirse a lo que dispone el artículo 14 del Código Fiscal de la Federación, particularmente lo que se refiere en la fracción I: Se entiende por enajenación de bienes toda transmisión de propiedad, aun en la que el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado. Ahora bien, de conformidad con lo señalado por el artículo 760 del Capítulo II, del Libro II del Título II del Código Civil Federal, cuando en una disposición de la ley o en los actos y contratos se usen las palabras bienes muebles, se comprenderán bajo esa denominación los enumerados en los artículos 755 al 761 de la misma ley, entre los cuales se incluyen como bienes muebles los cuerpos que pueden trasladarse de un lugar a otro, ya se muevan por sí mismos, ya por efecto de una fuerza exterior, así como las embarcaciones de todo género. Una vez definida la enajenación de bienes muebles por las disposiciones anteriores, el artículo 2 de la Ley de Aviación Civil viene a confirmar que la transmisión de propiedad de cualquier vehículo capaz de transitar con autonomía en el espacio aéreo con personas, carga o correo, debe considerarse como una enajenación de un bien mueble. 3

4 Para determinar si se trata de una enajenación realizada en territorio nacional, que en los términos establecidos en el artículo 1º mencionado en el primer párrafo de este documento, el artículo 10 de la LIVA delimita lo que debe entenderse por ello: Para los efectos de esta Ley, se entiende que la enajenación se efectúa en territorio nacional, si en él se encuentra el bien al efectuarse el envío al adquirente y cuando, no habiendo envío, en el país se realiza la entrega material del bien por el enajenante. La enajenación de bienes sujetos a matrícula o registros mexicanos, se considerará realizada en territorio nacional aun cuando al llevarse a cabo se encuentren materialmente fuera de dicho territorio y siempre que el enajenante sea residente en México o establecimiento en el país de residentes en el extranjero. En el caso que nos ocupa, de la definición anterior resulta muy interesante la distinción que hace el artículo 10 para el caso de bienes sujetos a matrícula o registros mexicanos, ya que parece extender los límites del territorio nacional y considerar que la enajenación se realiza en el país a pesar de que la aeronave se encuentre físicamente fuera de éste, siempre que el enajenante sea un residente en México o bien se dé un establecimiento en el país de residentes en el extranjero. Al parecer el análisis del artículo 10 de la segunda parte del primer párrafo es una disposición que aclara el alcance del objeto del IVA, pues se trata de la enajenación de bienes que se encuentran fuera de territorio nacional, cuando éstos son sujetos a matrícula o registros mexicanos. A fin de continuar con los elementos necesarios para concluir sobre este estudio es indispensable definir si las aeronaves son bienes sujetos a matrícula. De conformidad con el Diccionario de la Lengua Española, el término estar sujeto a debe entenderse como persona que está propensa o susceptible de algo, por lo que podría concluirse que el término estar sujeto, referido a una persona, debe entenderse como la existencia de diversas circunstancias que la obligan, dadas las condiciones de su naturaleza, a hacer o cumplir con ciertos requisitos o responsabilidades. 4

5 Con relación al punto anterior, el artículo 44 del Capítulo IX de la Ley de Aviación Civil, establece que toda aeronave civil deberá llevar marcas distintivas de su nacionalidad y matrícula. Además, las aeronaves mexicanas deberán ostentar la bandera nacional. Las marcas de nacionalidad para las aeronaves civiles mexicanas serán las siglas siguientes: XA, para las de servicio al público de transporte aéreo; XB, para las de servicios privados, y XC, para las aeronaves de Estado, distintas de las militares. Las aeronaves civiles tienen la nacionalidad del Estado en que estén matriculadas. Por su parte, el artículo 45 de la misma Ley de Aviación Civil, señala que podrán matricularse en los Estados Unidos Mexicanos las aeronaves propiedad o legítima posesión de mexicanos, así como las aeronaves de extranjeros dedicadas exclusivamente al transporte aéreo privado, no comercial. La nacionalidad mexicana de la aeronave se adquiere con el certificado de matrícula de la aeronave, el cual se otorgará una vez inscrita la documentación a que se refiere la fracción I del artículo 47 de esta Ley, en el Registro Aeronáutico Mexicano. Las aeronaves matriculadas en otro Estado podrán adquirir matrícula mexicana, previa cancelación de la extranjera. Tratándose de aeronaves con matrícula mexicana o extranjera, que se encuentren arrendadas, en intercambio, fletadas o bajo cualquier figura jurídica, la Secretaría promoverá ante las instancias correspondientes, la celebración de tratados con gobiernos extranjeros, con la finalidad de transferir o aceptar de forma total o parcial, las funciones y obligaciones que como Estado de matrícula se tengan respecto de dichas aeronaves. En casos excepcionales, las aeronaves con matrícula extranjera, arrendadas por los concesionarios o permisionarios, podrán ser operadas temporalmente, previa autorización de la Secretaría, con sujeción al reglamento respectivo. En los términos del Artículo 32 del Capítulo V de la Ley de Aviación Civil, toda aeronave, para realizar vuelos, deberá llevar a bordo la póliza de seguro o el documento que acredite que ésta se encuentra vigente, así como los certificados de aeronavegabilidad y de matrícula o copia certificada de este último, también vigentes. 5

6 De lo antes señalado puede concluirse que las aeronaves se podrían calificar como bienes que están sujetos a matrículas y registros mexicanos; sin embargo, la obtención de dichas matrículas y registros no representa una obligación que deben cumplir los propietarios de dichos bienes, salvo que éstos deseen operar la aeronave en territorio nacional de manera recurrente. Consolidando las disposiciones que hasta el momento se han expuesto, surge el cuestionamiento en cuanto a la interpretación que debe darse a lo dispuesto en la segunda parte del primer párrafo del artículo 10 de la Ley del IVA, respecto a lo que debe entenderse por bienes sujetos a matrícula o registros mexicanos. Una primera interpretación para considerar qué aeronaves deben de estar sujetas a matrícula o registros mexicanos consistiría en definir las circunstancias bajo las cuales se adquieren o pretenden operar. En principio, existe la obligación de efectuar dicho registro o solicitar la matrícula mexicana correspondiente, bajo los términos descritos, con independencia de que no esté efectivamente matriculada al momento de la enajenación; o bien, una segunda interpretación en la cual se considere que la expresión bienes sujetos a matrícula o registros mexicanos pueda referirse a aquellos bienes por los cuales, de manera efectiva, se hubiera ya solicitado y obtenido la matrícula o el registro correspondiente, limitando así el alcance de lo dispuesto por el primer párrafo del artículo 10 de la Ley del IVA. PRONUNCIAMIENTOS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA Hasta antes del año 2007, la Suprema Corte de Justicia de la Nación no había hecho ningún pronunciamiento sobre este tema en particular; sin embargo, en febrero de 2007se resolvió el primer asunto que trataba sobre la interpretación de la condición de estar sujeta a matrícula mexicana, a partir del caso de Eurocopter de México, S. A. de C.V. Valor agregado. Interpretación del artículo 10, párrafo primero, parte segunda, de la Ley Relativa (legislación vigente en el año 2000). 6

7 Dicho precepto contiene una presunción legal en el sentido de que se debe considerar realizada en territorio nacional la enajenación de bienes que se encuentren en el extranjero cuando éstos se encuentren "sujetos a matrícula o registros mexicanos" y siempre que dicha transacción sea realizada por residentes en México o con establecimientos en el país de residentes en el extranjero. La interpretación constitucionalmente asumible de dicho artículo consiste en que la enajenación de bienes sujetos a matrícula o registros mexicanos, que se encuentran fuera de territorio nacional, es una actividad gravada y forma parte del objeto de la LIVA, siempre que: 1) la enajenación sea efectuada por residentes en México o establecimientos en el país de residentes en el extranjero, y 2) existan bases objetivas y razonables para establecer que los bienes respectivos requieren matrícula y registro mexicano, por la naturaleza del objeto de los contratos de transmisión de propiedad respectivos u otra circunstancia acreditada y suficiente a esos efectos. Amparo directo en revisión 1936/2005. Eurocopter de México, S.A. de C.V. 7 de febrero de Cinco votos. Ponente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Secretario: Fernando Silva García. Valor agregado. El artículo 10, párrafo primero, parte segunda, de la Ley Relativa. No viola el principio de territorialidad de la ley (legislación vigente en el año 2000). Dicho precepto no transgrede el principio de territorialidad de la ley, ya que el legislador ha establecido criterios de imposición tributaria vinculados de una manera objetiva y razonable con actos o relaciones económicas que producen efectos en territorio nacional. Esto es así, puesto que el supuesto normativo en el sentido de que la enajenación de bienes se produce dentro del territorio tratándose de bienes sujetos a matrícula o registros mexicanos que se encuentran fuera de él, está sustentada y ligada a condiciones basadas en criterios estrechamente vinculados a la jurisdicción del Estado a saber: 1) que la enajenación sea efectuada por residentes en México o con establecimientos en el país de residentes en el extranjero (criterio subjetivo, en relación con el enajenante), y 2) que existan bases objetivas y razonables para establecer que los bienes respectivos requieren registro y matrícula conforme a la legislación nacional aplicable, por la naturaleza de los contratos de transmisión de propiedad respectivos u otra circunstancia acreditada y suficiente a esos efectos (criterio objetivo, en relación 7

8 con el bien enajenado). Amparo directo en revisión 1936/2005. Eurocopter de México, S.A. de C.V. 7 de febrero de Cinco votos. Ponente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Secretario: Fernando Silva García. ANÁLISIS DE LA SENTENCIA Cabe destacar que en la integración del expediente de Amparo que se presentó, la Suprema Corte de Justicia de la Nación analizó con sumo detalle el alcance y la interpretación del citado artículo 10 de la LIVA. La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación analizó la constitucionalidad del artículo 10 de la LIVA, al evaluar si el contenido de dicho precepto resulta violatorio del principio de territorialidad de las leyes establecido en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, tratándose de aquellas enajenaciones de bienes sujetos a matrícula o registros mexicanos, cuando la entrega de dichos bienes se efectúa fuera del territorio nacional. En este sentido, mediante la resolución antes mencionada, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación interpretó lo dispuesto por el artículo 10 de la LIVA en el sentido de válidamente abarcar no sólo las enajenaciones de bienes con matrícula mexicana (es decir, que efectivamente cuenten con dicha matrícula) cuando los mismos se encuentran en el extranjero, sino también el supuesto de enajenación fuera de territorio nacional de bienes de matriculación extranjera o incluso indeterminada, cuando en este último caso el comprador requiera matricular y registrar la aeronave en territorio nacional. Lo anterior, al considerar que sí se justifica el alcance del artículo 10 de la LIVA y resulta acorde con el principio de territorialidad de las leyes que establece la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues dicha interpretación respeta el amplio alcance que el legislador quiso dar al artículo 10 de la LIVA, al utilizar la expresión sujetos a matrícula o registros mexicanos, en lugar de otras expresiones como que cuenten efectivamente con matrícula nacional o con matrícula y registros mexicanos, sin que dicha apertura impida la aplicación correcta de su contenido por 8

9 parte de las autoridades administrativas, fundando y motivando debidamente su aplicación. En otras palabras, aunque para la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación la disposición señalada no puede ser interpretada en el sentido de comprender la enajenación de cualquier aeronave que efectúe un residente en México, o sea atribuible a un establecimiento en México de un residente en el extranjero -pues en sentido lato dicho tipo de bienes en general son susceptibles de ser matriculados o registrados-, sí puede interpretarse la disposición de referencia en el sentido de incluir la enajenación de aquellas aeronaves que a la fecha de la entrega fuera de territorio nacional no tengan efectivamente una matrícula o registros mexicanos, cuando existan elementos objetivos que permitan concluir que el adquirente necesariamente deberá matricular o registrar la aeronave en México. En efecto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación concluye mediante la resolución de referencia que el artículo 10 de la LIVA no puede ser interpretado en el sentido de gravar cualquier aeronave que sea susceptible de ser matriculada, pues esta situación por sí sola no puede justificar desde un punto de vista constitucional la imposición del gravamen respecto de cualquier enajenación de aeronaves que efectúe un residente en el país; sin embargo, dicho tribunal concluye que en aquellos casos en que existan elementos objetivos para que el enajenante pueda advertir que el adquirente de la aeronave entregada fuera de territorio nacional necesariamente requerirá matricular o registrar dicho bien ante las autoridades mexicanas, deberá entenderse que el acto sí constituye una actividad gravable para efectos del impuesto al valor agregado. Por todo lo anterior, la Suprema Corte de Justicia de la Nación concluye que tratándose de la LIVA, el principio de territorialidad de las leyes consagrado en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos exige que el legislador establezca criterios de imposición vinculados de una manera objetiva y razonable con los actos o relaciones económicas que produzcan efectos en México. Así concluyó: En efecto, teniendo en cuenta el objeto que persigue la LIVA y, concretamente, el artículo 10, párrafo primero, de dicho ordenamiento cuyo hecho imponible es la enajenación de bienes sujetos a matrícula o registros mexicanos, esto significa que la expresión contenida en el citado precepto legal sujetos a matrícula o registros 9

10 mexicanos pueda entenderse o implicar que para que sea gravada la operación realizada sobre bienes, como los que en el caso se enajenaron, sea condición sine qua non que el propietario o legítimo poseedor matricule o registre su aeronave en territorio nacional, sino este Tribunal considera que dicha frase debe entenderse bajo el contexto de que cualquier actividad de enajenación de un bien en territorio nacional realizada por residentes en México que pudiera implicar que el bien enajenado estuviera sujeto a la legislación respectiva (Ley de Aviación Civil) está obligado al pago de la contribución en estudio, aunque no se registre o matricule conforme a la legislación mexicana, ya que el hecho imponible se da por la transmisión del bien con independencia de que finalmente se matricule o registre en territorio nacional o en el extranjero. Es así como el precepto analizado en la frase que se precisa en líneas arriba de este párrafo, se refiere a bienes en abstracto- susceptibles de ser matriculados conforme a la legislación nacional, no necesariamente que se matriculen, es decir, se define para esa clase de bienes un régimen especial y concreto en el que los helicópteros se ubican, con independencia, se reitera, de que se matriculen aquí o en otro país; por lo tanto, razonar en sentido contrario desvirtuaría el objeto que persigue el ordenamiento legal de marras, como antes se explicó. De conformidad con lo resuelto por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la interpretación constitucionalmente válida que debe hacerse de la segunda parte del primer párrafo del artículo 10 de la Ley del IVA consiste en que la enajenación de bienes sujetos a matrícula o registros mexicanos se encuentre gravada con el IVA, cuando se dé cumplimiento a las dos condiciones siguientes: a) La enajenación sea efectuada por residentes en México o establecimientos en el país de residentes en el extranjero, y b) Existan bases objetivas y razonables para establecer que los bienes respectivos requieren necesariamente ser matriculados de acuerdo a la legislación mexicana, considerando la naturaleza de los sujetos, el objeto de los contratos de transmisión de propiedad respectivos, u otra circunstancia objetiva y suficiente a estos efectos. 10

11 Si bien el análisis y las conclusiones alcanzadas por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación constituyen un precedente aislado, que no constituye jurisprudencia, resulta altamente probable que las autoridades fiscales y demás tribunales que componen el poder judicial de nuestro país sigan el criterio interpretativo establecido por el máximo tribunal, al analizar y aplicar lo dispuesto por el artículo 10 de la LIVA. A la luz de este mismo análisis, parece interesante revisar las transacciones que pueden darse: 1) Transacción entre residentes en el país: Bajo el supuesto de que tanto el enajenante como el adquirente de la aeronave sean residentes en México para efectos de la Ley del IVA, conforme a lo analizado por la Suprema Corte de Justicia de la Nación en el sentido de que debe atenderse a los elementos objetivos que permitan definir si el adquirente del bien necesariamente deberá solicitar la matrícula o el registro del bien adquirido, las autoridades fiscales muy probablemente considerarán que en principio debiera concluirse que dicha enajenación sí se encuentra gravada con el IVA, en virtud de que presumiblemente el adquirente (residente en México) deberá solicitar la matriculación o registro en México de la aeronave, de conformidad con lo establecido por la Ley de Aeronáutica Civil, al suponer esto, la enajenación debiera considerarse sujeta al IVA, si se considera lo señalado por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, a menos de que se contara con documentación contundente que acreditara de manera objetiva que la aeronave no se utilizará ni matriculará en México. 2) Enajenación por residente en el país a residente en el extranjero: Al referirse a las enajenaciones efectuadas por residentes en el país a favor de residentes en el extranjero, conforme a lo señalado por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, debiera nuevamente analizarse si existen elementos objetivos (mismos que, a manera de ejemplo, pudieran encontrarse incluidos en los contratos celebrados al efecto) tendientes a demostrar la utilización de la aeronave en México y la 11

12 consecuente necesidad de contar con una matrícula o registros mexicanos. Si bien el hecho de que el adquirente sea bajo este supuesto una persona residente en el extranjero para efectos de la Ley del IVA pudiera ser un elemento objetivo para tratar de soportar que la aeronave no se utilizará ni matriculará en México, se debe tomar en cuenta que, como se mencionó anteriormente, el artículo 45 de la Ley de Aeronáutica Civil señala que podrán matricularse en México las aeronaves propiedad de extranjeros dedicadas exclusivamente al transporte aéreo privado no comercial (en territorio nacional). Por lo anterior, para efectos de que el residente en el país pudiera considerar que la enajenación no se realiza en México y, por ende, no causara ni trasladara el IVA correspondiente, sería indispensable que contara con documentación comprobatoria que desvirtuara la presunción legal de la disposición en comento y que acredite de manera objetiva que la aeronave no será utilizada ni matriculada en México. De lo contrario, en caso de que no contara con la documentación comprobatoria que le permitiera demostrar de manera objetiva que la aeronave no será utilizada ni matriculada en México, el residente en México debe presumir que la enajenación sí se lleva a cabo en México y, por tanto, debe causar y trasladar el IVA correspondiente. 3) Enajenación por residente en el extranjero a residentes en el país: Considerando que una enajenación de bienes sujetos a matrícula o registros mexicanos se encuentre gravada con el IVA, debe cumplirse con las siguientes condiciones: a) Que la enajenación sea efectuada por residentes en México o establecimientos en el país de residentes en el extranjero, y b) Que existan bases objetivas y razonables para establecer que los bienes respectivos requieren necesariamente ser matriculados de acuerdo a la legislación mexicana, considerando la naturaleza de los sujetos, el objeto de los contratos de transmisión de propiedad respectivos, u otra circunstancia objetiva y suficiente a estos efectos. Bajo este supuesto, con independencia de la existencia de los citados elementos objetivos que permitan reconocer la necesidad de matricular u obtener un registro 12

13 mexicano respecto de una aeronave, la enajenación de una aeronave entregada fuera del país sólo puede estar sujeta al pago del IVA cuando el enajenante sea residente en el país, o se trate de un residente en el extranjero con establecimiento en el país. Derivado de lo anterior, considerando que bajo este supuesto el enajenante sería un residente en el extranjero sin establecimiento en México, no se derivaría implicación alguna en materia de IVA en México como consecuencia de esta enajenación. CONCLUSIONES La resolución de la Suprema Corte de Justicia de la Nación amplía el concepto de territorio nacional cuando se refiere a las enajenaciones de bienes sujetos a matrícula o registros mexicanos, considerando que dicho acto deberá entenderse como realizado en México y por tanto sujeto al pago del IVA. Cuando la enajenación sea efectuada por residentes en México o establecimientos en el país de residentes en el extranjero, y existan bases objetivas y razonables para establecer que los bienes respectivos requieren necesariamente ser matriculados de acuerdo a la legislación mexicana, considerando la naturaleza de los sujetos, el objeto de los contratos de transmisión de propiedad respectivos, u otra circunstancia objetiva y suficiente a estos efectos. 13