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1 PRQGE!;RETARIA OE. CAhlA,Rh CAUSA No /09: "FOREX CAMBIO S.A. (T.F ) C/ D.G.T." ///nos Aires, CJ, 5 de junio de Y VTSTOS; CONSIDERANDO: l. I- A fs. 274/493 la parte actora interpuso recurso de apelacion contra la resolucibn AFIP-DGI de fecha 27/12/05, emanada de la Division Revision y Recursos I de la Direccibn Regional Microcentro, mediante la cual se deteri~iino de oficio la obligacion tributaria de la recurrente frente a1 impuesto a las ganancias - retenciones de beneficiarios del Exterior, correspondiente a 10s periodos fiscales 1 /2000 a 3/2001, con mls intereses resarcitorios y una multa del 80% del tributo adeudado, conforme 10s tenninos del art. 45 de la ley La recurrente, FOREXCAMBIO S.A., es uila sociedad a~~onima dedicada a la actividad de casa de calmbio, pudiendo realizar operaciones de conipra y vents de moneda y billetes extranjeros, oro amonedado y en barra de buena entrega y compra venta o emision de cheques, transferencias postales, giros y cheques de viajero, en divisas extranjeras asi colno toda otra operation que autorice el BCRA. La presente controversia se origin6 en una fiscalizacion realizada por inspectores del Organism0 Reca~~dador a fin de coinprobar el cumplimie~~to que la responsable daba a las nonnas que rigen 10s grava~nenes cuya aplicacion, perception y fiscalizacibn se encuentra a cargo de la AFTP. Asi, yues, el Fisco constato que para 10s periodos a 3/2001 la actora omitio actuar como agente de retencion dentro de 10s tknninos previsios en 10s arliculos 91, 92 y 93 inc. h) de la ley del impuesto a las ganancias. Dichas aciuaciones se iniciaron en 10s antecedentes obrantes en el cuerpo denominado "BCRA Giros de Divisas a1 Exterior", en el cual constan listados con infon~lacion suininisirada yor elitidades financieras a traves del BCRA con relacion a transferencias de fondos giradas a1 exterior. De 10s rnentados listados, surge coino identiricacion del clienie la

2 Cooperativa de Crddito Mega Limitada y corno entidad financiers a traves de la cual se efectuaroi~ las transferencias de fondos giradas a1 exterior Forexcailibio Sociedad Anonii?~a. 11- A I's. 526/533 el Tribunal Fiscal de la Nacion decidio confinnar la resolution apelada, con costas, por las siguientes r~uones: a) la 8afirn?ncioi~ segh la cual el juez adminislrativo se basa el1 documentacio~i que se detrajo del co~~ocii~iiento del administrado no tiene asidero, pues la misina se hizo saber a la actora en fecha 22/12/05; b) el coiitsibuyente pudo evaluar 10s nuevos elernentos introducidos en el procedimie~~to in.edimte ssu presentacioi~ del27/12/05; c) no se indi.can las defensas de las que la apelante se habria visto privada; d) a fs. 300 la recurrente reconocio que pudo dilucidar 10s cargos que se le iinpi~taban, e) no se observa en el trimite abninistrativo un estado de i~~defensi,on; f) no existio violacion del secret0 fiscal ya que no fhe coinunicada a terceros infonz~acion alg~lna protegida por el art. 101 de la ley ; g) en definitiva, el caso versa sobre actuaciolles de LUI cliente de la actora de cuyas operaciones se le ilnputa no 11aber actuado coilno agente de reteilcion; h) el juez adininistrativo disp~lso oport~lnaineilte la agregacion de la docunzental aportada por la actora; i) en cuanto n la situation de la Cooperativa de Credito Mega Liinitada surge que su donlicilio coincide con Ias oficinas colnerciales de Forexcainbio SA y que la conformacion del coilsejo directivo de Mega, y la iliayoria en las asainbleas, estaba integrado por accionistas, directores, einpleados, sindicos y auditores de la apelante; - j). de tal illodo, el TFN sefiala q~ue: Eiilbassy Tour SRL y Forexfin SA participaban en las asainbleas de la cooperativa con voz y voto; Embassy Tour SRL estaba compuesta en 1999 por ~ n ~ y eolga l De Carlo; hinge1 y Guido De Carlo teiiian el paquete accionario de Forexcarllbio SA y Forexfin SA; estas persoilas votaban como asociadas de la Cooperativa; la Directora Suplente de Forexca~nbio SA -Andrea Ceballos- era Eundadora y tesorera de la Coop. Mega; Edgardo Spil~elli -asociado i-imdador de la Coop. y contador certificante y auditor de sus estado contables- era auditor de Forexcsllnbio SA y Forexfin SA; Jorge Hardenack -asociado fundador y sindico titular de Mega- era sindico suplente de Forexcambio SA y Alejandro Ceballos -asociado- era presidente de Forexcambio SA; k) ade~nase halla acreditado que la actora, sobre un total de 557 operacioiles ekctuadas con la Coop. Mega el1 el transcurso del period0 bajo

3 analisis, el 86,71% de las inismas las realizo a un tipo de cainhio U$S 1 - $ 1, sin generar rentabilidad al yna para la casa de cambios; 1) esta idtima circunstancia no se evidencio con el resto de sus clientes; 11) por ello, La actora no podia desconocer la operatoria de la Cooperativa; in) en 10s autos ccforexcambio SA s/ delito de accion piiblica" el Fiscal en lo Criminal y Correccional Federal no 11 advirtio que existen elementos que confirman la existencia de operaciones sospechosas relativas a la coinpraventa de divisas y transferencias a1 exterior efectuadas por la Coop. Mega, a travb de Forexcainbio SA, por cuenta y orden de einpresas radicadas en el urug'uay como tainbidn la vinculacion entre Forexcambio SA, la Coop. Mega y tales empresas del exterior; n) si bien la actora inform6 en la base de datos LAVDIN a la empresa Nitros SA, no se encuentra acreditado que 10s fondos fueran efectivamente recibidos por aquella ni que el destino final ftesen las sociedades uruguayas para quienes supuestamknte habria efectuado las gestiones de cobro la Coop. Mega; fi) acuerdo al art del Decreto Reglsunentario de la Ley del tributo la apelante debia probar que su omision de retener se encontraba justificada en la existencia de una retencibn previa o en que el importe abonado por cuenta de la Cooperativa no coinportaba beneficios economicos colnprendidos en el Titulo V de la Ley del Impuesto a las Ganancias, referido a beneficiari,os del exterior; o) sobre el punto, la actora manifesto que no efectuo retencibn alguna por tratarse de reinesas de capital de las empresas del exterior, per0 no ha respaldado dicha aseveracion con elementos de prueba; p) es asi que debe recordarse lo expresado por 10s coritadores Roinero y Soessel Montesano en las actuaciones preliminares 2709, en c'uanto a que de las declaraciones de 10s libradores y/o endosal~tes de 10s cheques y del analisis de la docuinentacibn respaldatoria aportada por 10s inislnos no se puede determinar la forma' en que las sociedades uruguayas se hacen de 10s valores que le entregan a la Cooperativa para su cobro y que aquellos desconocen a dichas empresas extranjeras; q) respecto a la s~jecion de la actora a la ley la cuestion fue superada colno consecuencia de una medida para mejor proveer a1 BCRA que confinno que la normativa aplicable a la recurrente es la ley de eiltidades calnbiarias y que 10s cargos que se le efectuan de

4 no se fundan en el incuinplilniento de la Ley de Entidades Financieras; r) sobre el agravio relativo a1 presunto ocultamiento de "swifts" se destaca que la actora no aport6 las instrucciones adjuntas a 10s boletos.que exlubiera como respaldo de las operaciones, que debieron ser archivadas por la casa de ca&bio coino respaldo documental de sus registraciones contables; s) adeinas, la propia apelante sostiene a fs. 325 que le era aplicable la Comunicacion " A 3094; t) por ello, la actora debia tener en su poder 10s registros necesarios sobre las transacciones efectuadas, para reconstruir su curso; u) la recurrente, en definitiva, no arrimo docurnentacion que respaldara las iilstrucciones recibidas para cada operacion y acreditara que las mismas no era pasibles de retencion alguna; v) en cuanto a 10s intereses resarcitorios debe recordarse que constit~tyen uila indemnizacion debida al Fisco coino resarcimiento por la mora en que incurrio ei contrib~lyente y su exencion, fundada en el Codigo Civil, queda circui~scripta a casos en que inedien circunstancias excepcionales ajenas a1 deudor; w) finalmente, en cuanto a la multa,impuesta, toda vez que se ha constatado el aspecto objetivo de la figura, esto es la oinision de actuar coino agente de retencion, se debe pres~xlnir la c~ilpa en el contribuyente, a lo que cabe agregar que la interesada no aport6 elementos que pennitan exiinirla y que el inonto de la sancion se ajusta a la escala punitiva,prevista en la ley. UI- A fs. 539 la parte actora apelo el pron~mciamiento de fecha 5/11/07, y expreso apj~avios a fs. 543/573, que fueron replicados yor el Fisco Nacional a fs. 579/590. En sintesis, aiego que: a) en 10s afios 2000 a 2001 uno de 10s clientes de Forexcalnbio SA, la Coop. Mega, solicit6 la coinpra y transferencia de divisas a uiio de sus clientes del Unrguay; b) la cuenta destinataria pertenecia a Nitros SA, firma radcada en el Uruguay; c) esta ultiina no era la destinataria final de 10s fbndos sino que l~lego gestionaba la recepcion por parte de Disinol SA, Eiinor SA, Sahony SA y Ulinal SA; d) dado que 10s fondos tenian origen en el Uruguay y no era de fuente argentina no correspondia efectuar la retencion prevista en el art. 91 de la ley ; e) es asi que la Resol. Gral. AFIP 739/99 no era aplicable; f) de acuerdo a1 procedimiento, la postura de la AFIP es contradictoria en tanto reconoce que las empresas uruguayas no tenian actividad en el pais y en igual I'bma inteilta sostener que 10s fondos tienen origen en el

5 territorio nacional; g) Forexcambio SA requirio a la Cooperativa que le extienda una nota en 10s terminos del art. 14 de la citada resolucion gral.; h) a contrario de lo sostenido por el TFN la actora aporto todos 10s antecedentes y legajos completos de las operaciones impugnadas; i) si el cliente informaba a Forexcambio SA que no correspondia la retencibn y a la vez asumia 10s riesgos correspondientes, esta riltima no podia dedicarse a realizar una investigation; j) la actora aport6 las correspondientes notas -conf RG 739/99- y 10s testimonies de 10s contratos suscriptos entre las firmas uruguayas asi como las confirmacibnes de la efectiva recepcion de 10s fondos remitidos; k) la AFIP no contact6 a las empresas umguayas a fin de averiguar el origen de 10s fondos remitidos; 1) debe aplicarse la excepcion contenida en el art. 86 in fine de la ley para exarninar 10s hechos acontecidos; 11) como surge desde un comienzo I! k! la AFIP confundi6 la actividad de las casas de cambio con la desarrollada por I I 5 uila entidad financiers; in) el art. 158, citado por el TFN, no es aplicable a Forexcambio SA porque no es una entidad regulada por la ley y no actuo I] V) como intennediario o mandatario de la Cooperativa; n) Forexcambio SA se encuentra alcanzado por la ley y no debe olvidarse que el pago era realizado por la Cooperativa y no por la casa de cambio; ii) por la operacion de divisas encomendada la actora cunplio con toda la nonnativa vigente a ese mornento; o) no era necesario que la apelante indicara en las boletas el iloinbre de 10s compradores y vendedores -aunque la firrna nolniliaba a sus clientes en todas las operaciones-; p) Forexcainbio SA actuo pura y exclusiv~nente para transferir las divisas a la cuenta que la cliente indicaba; q) la casa de cainbio no actua coino mandatario y/o intennediario en el pago entre terceros ni investiga si la in,fonnacion del cliente, en el caso la Cooperativa, es veraz; r) el deinandado dirigio la fiscalizaci6n hacia Forexcambio SA por su mayor solvencia respecto a la Cooperativa; s) el simple hecho de que dos firmas pertenezcan a un inislno grupo econoinico no autoriza a presumir maniobras defraudatorias entre ambas; t) se decidio no investigar mas a 1.a Cooperativa en hncion de dos preinisas falsas: por la s~~p~lesta vinculacion con la casa de cambio y por no existir gestion de cobranza; u) el Fisco no reclalno a la Cooperativa 10s tribtrtos supuestamente

6 no retenidos 110 ajusto las operaciones de gestion de cobros facturadas, registradas y tributadas por aquella respecto de las einpresas uruguayas; v) la AFIP abuso de la utilizacion de la llerramienta de presuncion, solo circularize un OY00 1% del total de 10s rnontos involucrados y alego la vinculacion comk de 11 de 10s 188 asociados; w) existe una certificacibn de American Express que inform0 que 10s fondos fueron depositados en cuentas de Nitros SA, dato que la actora nunca oculto; x) por las notas aportadas por la actora y las certificaciones contables las einpresas uruguayas ratifican la actuacion y confirman; la efectiva recepcion de 10s fondos en cilestion; y) la vinculacion presynta entre Forexcanbio SA y la Cooperativa no se halla probada pues ainbas personas juridicas tenian vida coinercial independiente y con pan trayectoria antes de las operaciones iilvestigadas, en 10s afios 2000 y 2001; z) por ultii~~o, la conducta culposa debe ser acreditada por el Fisco a1 ilio~nento de aplicar el art. 45 de la ley y la inulta iinpuesta no se encuentra respaldada en razoiles objetivas que justifiquen su graduacibn. IV- En priiner tkrmino debe advertirse que 1.0s jueces no esthn obligados a ponderai- una por una y exllaustivainente todas las pruebas allegadas a1 expediente, sin0 solo las que se lnuestren conducentes para fundar la decision jurisdi~cio~lal. Ademas, no resulta iinperativo para el Tribunal tratar todos 10s te~nas planteados, sino que el analisis debe centrase en 10s argumentos que a su juicio Sean decisivos y pertinentes para la resolucion de la controversia ventilada en la causa (Fallos 200:300; 272:225 y 275:132 enlre otros). Asiinisino, es inenester precisar que si bien no cabe, en principio, en esta instancia la revision de la apreciaci611 de 10s eleinentos facticos -0 en su caso, en la oinisioi~ del aporte probatorio suficiente- en 10s que se f~lnda el decisorio del Tribunal Fiscal (conf art. 86 de la ley ; CS doct. Fallos: 300:985 y 305:2261; CNCont. Adin., Sala I, fallos del "Lacasa, F. A." y de "Scioli SAM, idein, Sala 11, fa110 de "~anamericana'de Plhstico SA"; esta Sala in re "Renault Argentina SA" del ; "Barclays" del ; "Curtiembre ~erona"' del e "Inalco SACI" del , "Hijos de Egidio Benedetti SFU (TI? ) c/ DGI", del , entre inuchas otras) por encontrarse reservada a1 inisino la valoracion con respecto a la prueba y su suficiencia, la aplicacion de tal principio debe ceder cuando inedia UII error de I

7 " ti!+,?;?rjjllr ;,,;:j?.",p.i 71;:: :'.':,. ': ' '".",: '.....,,:.,,,'Li!i!;li\ L.... magnitud suficiente o deficiencias manifiestas en esa ponderaci.on y, por consiguiente, la camara debe apartarse de las conclusiones del mencionado organism0 jurisdiccional (Fallos: 326:2987, considerando 9"; esta Ciunara, Sala 11 in re "Frigorifico Marejada S.A. (TF ) c/ D.G.I.", del ). V- Bajo tales preinisas corresponde abordar en primer tennino la cuestion relativa a la vinculacion entre Forexcambio S.A. con la Cooperativa de Crkdito Mega Limitada. Esto se debe a que resulta capital para la detenninacion fiscal iinpugnada la concl~1si6n a la que arriba el demandado, quien aduce que la actora utilizo la figura de la Cooperativa para sustentar una operatoria destinada a girar fondos a1 exterior, con la intencibn de ocultar la verdadera identidad de J 10s beneficiarios (ver fs. 53 de la resoluci6n 245/05). 4 I Es decir, en tanto en el sub examine el Fisco detennino la obligation!? fiscal de la aqui accionante correspondiente a1 "Impuesto a las Ganancias b I. I) Retencion Beneficiaries del Exterior por 10s Periodos Fiscales 01/2000 a 03/200In por operaciones contratadas "... por Cooperativa de Crkdito Mega V) Limitada, a nombre y por cuenta y orden de cada nna de las asociadas 3 urugt~ayas" (v. fs. 58), la demostracibn de la postura de la fiscalizaci6n actuante de que se utilizo a la citada cooperativa a fines de sustentar una operatoria destinada a girar fondos a1 exterior, con la intencibn de ocultar la verdadera identidad de 10s beneficiarios, constituye un presupuesto sin el cual cae todo lo actuado en sede achninistrativa y, por ende, tambikn la detenninacioi? efectuada. Asi, resulta necesario recordar que de acuerdo a la Ley de Procedimiento Tributario "[plara detenninar la verdadera naturaleza del heclio ilnponible se atendera a 10s actos, situaciones y relaciones economicas que efectiva~nente realicen, persigan o establezcan 10s contribuyeates. Cucando estos sometal esos actos, situaciones o relaciones a formas o estruchiras juridicas que no Sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intenci6n economica y efectiva de 10s contribuyentes se prescindira en la consideraci6n del hecho iinponible real, de las formas y estructuras juridicas inadecuadas, y se considerara la situ-acion econo~nica real como encuadrada en las fonnas o estruciuras que el derecho

8 privado les aplicaria con independencia de las escogidas por 10s contrlbr~yentes o les pernitiria aplicar coino las inis adecuadas a la intencion real de 10s inismos." (art. 2O, ley t y sus inodif) El principio de realidad econoinica, consagrado en la nonna anteriornente transcripts, constituye un, elemento juridic0 de captacion de la verdadera entidad sustantiva del hecho imponible, pero de inanera alg~ina iinporta consagrar institutos que funcionen unilateralmente a favor exclusivo de uno de 10s sujetos de la relacion tributaria, ya que de lo que se trata es de la necesaria prevalencia de la razon del derecho sobre el ritualisino juri&co formal, sustitr~tivo de la sustancia que define a la justicia, aprehendiendo la verdad juridica objetiva, sea Csta favorable a1 fisco o a1 contribuyente (C.S. Fallos: 307:118, consid. 12 y sus citas; Dino Jaracl~, "El Hecho Imponible", Ed. Jurisprudencia Argentina, 1943, pag 127; esta Sala in re "Christensen Roder Argentina S.A. c/ E.N. - MO Econolnia -MIP- Ley Dto. 214/02 s/ Proceso de Conociinieilto", del ) Ahora bien, no obstante ello es inenester resaltar qrne tal principio no iinplica la posibilidad de poder prescindir sin mas de las fonnas juridicas, pues la prescindencia de la personalidad juridica solo p~rede admitirse de manera excepcional cuando se esta en presencia de un supuesto en el cual a traves de ella se han buscado o se hail logrado fines contrarios a la ley. (conf. CNCoin, Sala B in re "E~npresa Bartoloine Mitre SA, en Ichalil, Jorge 0 c/martinez, Alberto D. y otro", del ) En efecto, tal prescindencia de la personalidad jilridica constituye un recurso excepcional por cuanto debe aplicarse con suino cuidado y solo cuan.do de las circunstancias particulares del caso puede inferirse con total, certeza que se ha abusado del esqueina societario para alcanzar fines contrarios a la sociedad o 10s designios de la ley. Debe tenerse I ~ Len I ~ cuenta, por tanto, y fijaildo coino liinites, que por lo general Los tribmales carecerhn de la facul-tad de prescindir de la fonna de la persona juridica y de las consecueilcias que de el-la resulten, except0 cuando ha sido empleada para fines reprobables. Es decir, que la desestimacion de la forrna de la persona juridica debe quedar liinitada a casos coilcretos verdadera~nente excepcionales, pues cuando el derecho ofrece 10s cuadros de una institucibn y les atribuye detenninadas consec~~encias juridicas, el

9 dafio que resulta de no respetar aquellas, salvo casos excepcionales, puede ser mayor que el que provenga del ma1 uso que de ellas se haga. (conf. CNCom., Sala A in re "Banfi Vda. de Coral10 c/ Corallo, Cufaro y Cia. SA", del20/04/8 1; en igual sentido: Sala E, , "Grasselli Hnos. SRL c/ Frigorifico Moreno SAW; sala E, , "Rousso de Guelar, Regina c/ Esposito, Ramon s/ imed. prec. ") Y, tales premisas, como se dijo, no pueden ser dejadas de lado sin mas por invocation del principio de realidad econ6inica consagrado en el art. 2 O de la ley i (to y sus modif.), sin0 que mhs bien deben ser interpretadas annonicainente y conjuntainente con aquel, de modo tal que se coinplementen e integren a efectos de poder esclarecer y ponderar las circunstancias del caso. En conclusion, debe apreciarse si a partir de las pautas enunciadas y las facultades conferidas a1 Fisco de acuerdo a lo dispuesto en el art. 2' de la Ley de Procediinientos Fiscales, en el caso puede prescindirse de la personalidad juridica de la Cooperativa de Credito Mega Limitada y, en consecuencia, imp~~tarle a Forexcsunbio SA - y a1 grupo econoinico del cual, supuestsunente, forma parte - las consecuencias restlltantes de las operaciones celebradas por dicha cooperativa a nombre y por cuenta y orden de cada una de las asociadas uruguayas. Ello asi, si lo que el Fisco pretendia deinostrar era que existia una vinculaci6n economica enire Forexcambio y la Cooperativa Mega, para luego a partir de ello probar que la primera utiliz6 a la segunda para girar fondos a1 exterior, con la intencion de ocultar la verdadera identidad de 10s beneficiarios, aquel debi6 haber acreditado acabadainen te dicha vincul aci6n. VI- Para deterninar esta vinculacion y, en consecuencia, concluir en que Forexcambio y Cooperativa Mega constituian parte de un gnlpo econ6i11ic0, en el cual la primera habia utilizado a la segunda a efectos de realizar 10s giros de fondos aqui analizados el Fisco se valio de detenninados hechos (indicios) a partir de 10s cuales presumio tal circunstancia. De tal modo, es importante dejar en claro que el hecho conocido tiene el nombre de indicio. Es el ailtecedente a partir del cual mediante en un

10 razonmiento logico se desarrolla la presuncion alca-nzhndose la conclusion. Este 'hecho inferente debe quedar inequivocamente coinprobado por quieil intenta articular la presuncion, pues si no fuera asi la conclusion careceria de sustento material. (conf. Sala V in re "San Martin Cia. Arg. de Seguros S.A. (T.F I) c/d.g.i.", del ) Los indicios deben ser precisos, concordantes y, en especial, poseer la significacion inequivoca de conducir una conclusion asertiva que pennita sostener el hecho que se intenta probar (conf. esta Sala in re "Ferioli, Jorge Oscar (TF ) c/ D.G.I.", del24/08/07), dado que si el indicio utilizado no guarda cierta razonabilidad con las circunstancias del caso, no se verifica la inversion de la carga probatoria, la que continua en cabeza de la Administracion Fiscal (conf Sala in re "Bellizi Jorge Hkctor y otro (TF 9871-I)", del28/05/07). En el caso, para confinnar el resolutorio dictado por d Pisco el organisino jurisdiccional administrative sost~lvo que "... el doinicilio de la citada cooperativa a la fecha de su constitucion y que Iuce ell las Actas de Asanblea y del Consejo de Administracion correspondientes a 10s periodos involucrados en a-utos, coincide con las oficilias coinerciales de Forexcanbio SA, y que la conformation del consejo directive de Mega y de la inayoria en las asambleas, estaba integrado por accioi2istas, directores, einpleados, Sindicos y Auditores de la recurrente." (v. pronunciamiento de fs. 526/533 vta., espec. fs vta.) A1 respecto, cabe aclarar en primer tkrinino que la coiilcidencia en el doinicilio de constitucion de la cooperativa y Forexca~nbio SA no resulta suficiente por si sola para deinostrar la vinculacion econo~nica o la existencia de un gupo econoinico coino pretende el Fisco. En efecto, este extre~no puede servir coino indicio, per0 - coino fue expuesto - debera coinpleinentarse con la comprobaci6n fehaciente de otros hechos que pennitan arribar a la conclusion pretendida por la deillandada. Otro de 10s arg~unentos centrales en 10s que se basa la accionada respecto de este punto y que fuera inencionado por el Tribunal Fiscal de la Nacion en su resoli~cion, inenciona a 10s Sres. Angel y Guido De Carlo, 10s Sres. Alejaildro y Andrea Ceballos, el Sr. Spinelli y el Sr.Hardenack coino integantes destacados tanto en Forexcambio SA colno en la Cooperativa Mega.

11 Esta coincidencia, que por otra parte no f ~ desconocida ~ e por J.a actora, no se rnuestra como un l~echo precis0 y de relevancia juridica concreta en la medida; en que debe resaltarse que la Cooperativa Mega cuenta con 188 asociados., De tal inodo, debe destacarse que 10s iniembros que se hallan vinculadoss con a~nbas firmas no alcanza a un diez por ciento (10%) de 10s integrantes de esta dltima, que se encuentran registrados ante el organo recaudador y f~~eron cotejados por la D. G. I. Tal circunstancia, resulta - a1 igual que en el caso de la coincidencia de doinicilios - por si misina insuficiente para dar curso a la imputation del Fisco puesto que la investigacibn realizada no pernite deinostrar, siquiera con algun grado de certeza, que 10s ~niembros de Forexcambio S.A. detentaban el control operativo de la Cooperativa, a lo que cabe agregar que la inisina se conforno en el afio 1997 en tanto la casa de cambios funcionaba desde el afio Por lo tanto, lejos de configurar un eleinento concluyente para dar curso a la pretendida vinculacion economica la existencia de once cooperativistas ligados a Forexcambio S.A., debiendo aclararse que en el caso del presidente de la Cooperativa sol0 se consigna que es un ex empleado de la actora, sobre un total de 188 iniembros iinporta un hecho de escaso valor probatorio. For consiguiente, 10s lnencionados indicios, en 10s cuales se sustenta la presuncion del Fisco, no resultan precisos, concordantes y, en especial, no poseen la signification inequivoca de conducir a la conclusibn asertiva que pern~ita sostener el hecho que en el caso se intenta probar, por lo que, no puede afirmarse que en el caso las fonnas o estructuras juridicas utilizadas por aquellas no Sean las que el derecho privado ofrezca o autorice para el desarrollo de su actividad (art. 2 de la ley ). (conf esta Sala in re "Ferioli, Jorge Oscar (TF I)", cit.). En otro orden, de ideas, el demandado tanpoco ha producido pn~eba o arrimado informacibn cierta que de cuenta de las actividades de la Coop. Mega, para corroborar que aqukllas se lirnitaban a operaciones con Forexca~nbio S.A. y, de este modo, concluir que la casa de cambio "se servia" de la Cooperativa para 10s giros de divisas a beneficiarios del exterior.

12 Sobre este ultiino punto no es ocioso destacar que el procedimiento fjscal ~II todo inoinento se orient6 hacia las actividades de la actora con prescindencia de toda investigation respecto del "historial" de la Cooperativa, su reputacion y coinportainiento en el mercado. Ello asi, ma1 podria sostenerse validanente que Forexcambio SA "se servia" de la Cooperativa de Crkdito Mega Liinitada para girar plata a1 exterior, tenerlas por vinculadas econoinican~ente y hacer responsable a la priinera por las retenciones que la segunda - supuestainente - oinitio efectuar a beneficiaries de exterior sin constatar la implieancia de las operaciones involucradas en la actividad global de la cooperativa inencionada. Asiinisino, se ha dicho a1 respecto, que la vinculacion econolllica o el conj~mto econoinico suponen einpresas que, aunque tengal personalidad juridica propia, esth bajo la direccion, control o adininistracion de otras, con un uso co~nlin de 10s ~nedios personales, rnateniales o inlnateriales y pueden presentarse tambien cuando una ernpresa depende ecoi~oinicamente directa o indirectsunente de la otra, o cuando las decisiones de una de ella estan condicionadas a la voluntad de otras o del grupo a que pertenezca. De esta forina, 10s ~niembros individuales del grupo ya no son -en una escala graduada de variantes- sujetos de derecho privado coinpleta~nente autono~nos. El grupo es una unificacion de elnpresas j uridicanente independientes bajo una j urisdiccion unificada. (conf: CNT, Sala VII in re "Moreno Hennelinda y otros c/ ADERIR S.A. s/ quiebra y otros s/ despido", del27/08/09) Y, en el caso, de acuerdo con todo lo hasta aqui expuesto no se ha conseguido probar acabadainente ninguno de 10s extrelnos anteriormente expuestos a fin de sustentar la vinculacion econoinica y, coin0 ya se d-ijo, mayor era tal deber cuando, en definitiva, lo que pretende el Fisco es deinostrar que Forexcanbio SA se vaiia de la cooperativa citada para efectuar 10s giros a1 exterior aqizi invo1~1,crados. VII- Por otro lado, debe tenerse presente que la vii~culacion entre Forexcanbio S.A. y la Cooperativa Mega ilnporta una refutation ilnplicita de todo el circuit0 de pagos alegad,o por aquklla en su defensa. En efecto, repasando el relato efectuado por la actora en su recurso, la inisma indica que la Cooperativa requirio a Forexcambio S.A. la coinpra y

13 transferencia de divisas a uno de sus clientes del Uruguay. Asi, pues, la cuenta destinataria de 10s fondos pertenecia a la finna Nitros SA, radicada en el pais vecino. Los fondos correspondian a devoluciones de capital por gestiones de cobranza realizadas por la Cooperativa. La sociedad uruguaya, a su vez, no era la I destinatarik de 10s fondos sino que luego gestionaba la recepcibn de 10s fondos a sus destinatarias: Disrnol SA, Eiimor SA, Sahony SA y Wlinal SA. Confonne esta resefia, 10s fondos cuya percepcion gestionaba la Cooperativa tenian origen en el Uruguay y no resultaban de fuente argentina, por lo que no correspondia efectuar la retencibn prevista en el articulo 91 y siguientes de la ley En efecto, para que "... se verifique el hecho iinponible en cabeza del si~jeto residente en el exterior, deben existir ganancias de fi~ente argentina que le Sean atribuibles; en las palabras de Atchabahian '... si este requisito no se verifica no; nace el hecho imponible... ". Por consiguiente, "... como paso previo a detenninar el.regimen retentive a aplicar a cada uno de estos pagos, es inenester establecer la fi~ente argentina de la renta que, coino se 11a visto, tiene reglas especificas." Femandez, Luis O., "Impuesto a las Ganancias", 2" edicion actualizada y ainpliada, Buenos Aires, LaLey, 2009, p.983) VII1- A1 respecto, 1.a deman-dada no ha objetado en sustancia la prueba referida a las actuaciones de la Cooperativa donde se acredita la existencia de gestiones de cobro. Esto es asi pues en el cuerpo de rendiciones de IVA de la Coop. de Crkdito Mega se verifican declaraciones juradas dond,e se consigna aquel impuesto, facturado por servicios de cobranza, en coincidencia con lo apuntado. Ademas, en 10s anexos I a I11 don,de se realizaron las circularizaciones de cheques a libradores y/o endosantes no se obtuvo respuesta afinnativa alguna por parte de estos sujetos en, pi~nto a que se bayail realizado operacioiies con la Cooperativa de Crkdito Mega Ltda. o con Forexcmnbio SA. Esta negativa por parte de terceros intervinientes en el circuit0 de pagos desnaturaliza la imputacibn del demandado pues no es posible aseverar de forma

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