1 Estudio Dr. Carlos Roca Asesoría Tributaria - Auditoría

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1 1 Causa Forex Cambio S.A. c. DGI - CNACAF Sala III - 25/06/ Beneficiarios del Exterior - Grupo Económico - Realidad Económica TEXTO COMPLETO: 2ª Instancia. Buenos Aires, junio 25 de Considerando: I. A fs. 274/493 la parte actora interpuso recurso de apelación contra la resolución AFIP-DGI de fecha 27/12/05, emanada de la División Revisión y Recursos I de la Dirección Regional Microcentro, mediante la cual se determinó de oficio la obligación tributaria de la recurrente frente al impuesto a las ganancias retenciones de beneficiarios del Exterior, correspondiente a los períodos fiscales 1/2000 a 3/2001, con más intereses resarcitorios y una multa del 80% del tributo adeudado, conforme los términos del art. 45 de la ley La recurrente, Forex Cambio S.A., es una sociedad anónima dedicada a la actividad de casa de cambio, pudiendo realizar operaciones de compra y venta de moneda y billetes extranjeros, oro amonedado y en barra de buena entrega y compra venta o emisión de cheques, transferencias postales, giros y cheques de viajero, en divisas extranjeras así como toda otra operación que autorice el BCRA. La presente controversia se originó en una fiscalización realizada por inspectores del Organismo Recaudador a fin de comprobar el cumplimiento que la responsable daba a las normas que rigen los gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentra a cargo de la AFIP. Así, pues, el Fisco constató elite para los períodos 1/2000 a 3/2001 la actora omitió actuar como agente de retención dentro de los términos previstos en los artículos 91, 92 y 93 inc. h) de la ley del impuesto a las ganancias. Dichas actuaciones se iniciaron en los antecedentes obrantes en el cuerpo denominado BCRA Giros de Divisas al Exterior, en el cual constan listados con información suministrada por entidades financieras a través del BCRA con relación a transferencias de fondos giradas al exterior. De los mentados listados, surge como identificación del cliente la Cooperativa de Crédito Mega Limitada y como entidad financiera a través de la cual se efectuaron las transferencias de fondos giradas al exterior Forexcambio Sociedad Anónima. II. A fs. 526/533 el Tribunal Fiscal de la Nación decidió confirmar la resolución apelada, con costas, por las siguientes razones: a) la afirmación según la cual el juez administrativo se basa en documentación que se detrajo del conocimiento del administrado no tiene asidero, pues la misma se hizo saber a la actora en fecha 22/12/05; b) el contribuyente pudo evaluar los nuevos elementos introducidos en el procedimiento mediante su presentación del 27/12/05; c) no se indican las defensas de las que la apelante se habría visto privada; d) a fs. 300 la recurrente reconoció que pudo dilucidar los cargos que se le imputaban; e) no se observa en el trámite administrativo un estado de indefensión; f) no existió violación del secreto fiscal ya que no fue comunicada a terceros información alguna protegida por el art. 101 de la ley ; g) en definitiva, el caso versa sobre actuaciones de un cliente de la actora de cuyas operaciones se le imputa no haber actuado como agente de retención; h) el juez administrativo dispuso oportunamente la agregación de la documental aportada por la actora; i) en cuanto a la situación de la Cooperativa de Crédito Mega Limitada surge que su domicilio coincide con las oficinas comerciales de Forexcambio SA y que la conformación del consejo directivo de Mega, y la mayoría en las asambleas, estaba integrado por accionistas, directores, empleados, síndicos y auditores de la apelante; j) de tal modo, el TFN señala que: Embassy Tour SRL y Forexfin SA participaban en las asambleas de la cooperativa con voz y voto; Embassy Tour SRL estaba compuesta en 1999 por Ángel y Olga De Carlo; Ángel y Guido De Carlo tenían el paquete accionario de Forexcambio SA y Forexfin. SA; estas personas votaban como asociadas de la Cooperativa; la Directora Suplente de Forexcambio SA Andrea Ceballos era fundadora y tesorera de la Coop. Mega; Edgardo Spinelli asociado fundador de la Coop. y contador certificante y auditor de sus estado contables era auditor de Forexcambio SA y Forexfin SA; Jorge Hardenack asociado fundador y síndico titular de Mega era síndico

2 2 suplente de Forexcambio SA y Alejandro Ceballos asociado era presidente de Forexcambio SA; k) además se halla acreditado que la actora, sobre un total de 557 operaciones efectuadas con la Coop. Mega en el transcurso del período bajo análisis, el 86,71% de las mismas las realizó a un tipo de cambio U$S 1 - $ 1 sin generar rentabilidad alguna para la casa de cambios; I) esta última circunstancia no se evidenció con el resto de sus clientes; II) por ello, la actora no podía desconocer la operatoria de la Cooperativa; m) en los autos Forexcambio SA s/ delito de acción pública el Fiscal en lo Criminal y Correccional Federal n 11 advirtió que existen elementos que confirman la existencia de operaciones sospechosas relativas a la compraventa de divisas y transferencias al exterior efectuadas por la Coop. Mega, a través de Forexcambio SA, por cuenta y orden de empresas radicadas en el Uruguay como también la vinculación entre Forexcambio SA, la Coop. Mega y tales empresas del exterior; n) si bien la actora informó en la base de datos LAVDIN a la empresa Nitros SA, no se encuentra acreditado que los fondos fueran efectivamente recibidos por aquélla ni que el destino final fuesen las sociedades uruguayas para quienes supuestamente habría efectuado las gestiones de cobro la Coop. Mega; ñ) de acuerdo al art. 158 del Decreto Reglamentario de la Ley del tributo la apelante debía probar que su omisión de retener se encontraba justificada en la existencia de una retención previa o en que el importe abonado por cuenta de la Cooperativa no comportaba beneficios económicos comprendidos en el Título V de la Ley del Impuesto a las Ganancias, referido a beneficiarios del exterior; o) sobre el punto, la actora manifestó que no efectuó retención alguna por tratarse de remesas de capital de las empresas del exterior, pero no ha respaldado dicha aseveración con elementos de prueba; p) es así que debe recordarse lo expresado por los contadores Romero y Soessel Montesano en las actuaciones preliminares 2709, en cuanto a que de las declaraciones de los libradores y/o endosantes de los cheques y del análisis de la documentación respaldatoria aportada por los mismos no se puede determinar la forma en que las sociedades uruguayas se hacen de los valores que le entregan a la Cooperativa para su cobro y que aquellos desconocen a dichas empresas extranjeras; q) respecto a la sujeción de la actora a la ley la cuestión fue superada como consecuencia de una medida para mejor proveer al BCRA que confirmó que la normativa aplicable a la recurrente es la ley de entidades cambiarias y que los cargos que se le efectúan no se fundan en el incumplimiento de la Ley de Entidades Financieras; r) sobre el agravio relativo al presunto ocultamiento de swifts se destaca que la actora no aportó las instrucciones adjuntas a los boletos que exhibiera como respaldo de las operaciones, que debieron ser archivadas por la casa de cambio como respaldo documental de sus registraciones contables; s) además, la propia apelante sostiene a fs. 325 que le era aplicable la Comunicación A 3094; t) por ello, la actora debía tener en su poder los registros necesarios sobre las transacciones efectuadas, para reconstruir su curso; u) la recurrente, en definitiva, no arrimó documentación que respaldara las instrucciones recibidas para cada operación y acreditara que las mismas no era pasibles de retención alguna; y) en cuanto a los intereses resarcitorios debe recordarse que constituyen una indemnización debida al Fisco como resarcimiento por la mora en que incurrió el contribuyente y su exención, fundada en el Código Civil, queda circunscripta a casos en que medien circunstancias excepcionales ajenas al deudor; w) finalmente, en cuanto a la multa impuesta, toda vez que se ha constatado el aspecto objetivo de la figura, esto es la omisión de actuar como agente de retención, se debe presumir la culpa en el contribuyente, a lo que cabe agregar que la interesada no aportó elementos que permitan eximirla y que el monto de la sanción se ajusta a la escala punitiva prevista en la ley. III. A fs. 539 la parte actora apeló el pronunciamiento de fecha 5/11/07, y expresó agravios a fs. 543/573, que fueron replicados por el Fisco Nacional a fs. 579/590. En síntesis, alegó que: a) en los años 2000 a 2001 uno de los clientes de Forexcambio SA, la Coop. Mega, solicitó la compra y transferencia de divisas a uno de sus clientes del Uruguay; b) la cuenta destinataria pertenecía a Nitros SA, firma radicada en el Uruguay; c) esta última no era la destinataria final de los fondos sino que luego gestionaba la recepción por parte de Dismol SA, Eimor SA, Sahony SA y Ulinal SA; d) dado que los fondos tenían origen en el Uruguay y no era de fuente argentina no correspondía efectuar la retención prevista en el art. 91 de la ley ; e) es así que la Resol. Gral. AFIP 739/99 no era aplicable; f) de acuerdo al procedimiento, la postura de la AFIP es contradictoria en tanto reconoce que las empresas uruguayas no tenían actividad en el país y en igual forma intenta sostener que los fondos tienen origen en el territorio nacional; g) Forexcambio SA requirió a la Cooperativa que le

3 3 extienda una nota en los términos del art. 14 de la citada resolución gral.; h) a contrario de lo sostenido por el TFN la actora aportó todos los antecedentes y legajos completos de las operaciones impugnadas; i) si el cliente informaba a Forexcambio SA que no correspondía la retención y a la vez asumía los riesgos correspondientes, esta última no podía dedicarse a realizar una investigación; j) la actora aportó las correspondientes notas conf. RG 739/99 y los testimonios de los contratos suscriptos entre las firmas uruguayas así como las confirmaciones de la efectiva recepción de los fondos remitidos; k) la AFIP no contactó a las empresas uruguayas a fin de averiguar el origen de los fondos remitidos; l) debe aplicarse la excepción contenida en el art. 86 in fine de la ley para examinar los hechos acontecidos; ll) como surge desde un comienzo la AFIP confundió la actividad de las casas de cambio con la desarrollada por una entidad financiera; m) el art. 158, citado por el TFN, no es aplicable a Forexcambio SA porque no es una entidad regulada por la ley y no actuó como intermediario o mandatario de la Cooperativa; n) Forexcambio SA se encuentra alcanzado por la ley y no debe olvidarse que el pago era realizado por la Cooperativa y no por la casa de cambio; ñ) por la operación de divisas encomendada la actora cumplió con toda la normativa vigente a ese momento; o) no era necesario que la apelante indicara en las boletas el nombre de los compradores y vendedores aunque la firma nominaba a sus clientes en todas las operaciones ; p) Forexcambio SA actuó pura y exclusivamente para transferir las divisas a la cuenta que la cliente indicaba; q) la casa de cambio no actúa como mandatario y/o intermediario en el pago entre terceros ni investiga si la información del cliente, en el caso la Cooperativa, es veraz; r) el demandado dirigió la fiscalización hacia Forexcambio SA por su mayor solvencia respecto a la Cooperativa; s) el simple hecho de que dos firmas pertenezcan a un mismo grupo económico no autoriza a presumir maniobras defraudatorias entre ambas; t) se decidió no investigar más a la Cooperativa en función de dos premisas falsas: por la supuesta vinculación con la casa de cambio y por no existir gestión de cobranza; u) el Fisco no reclamó a la Cooperativa los tributos supuestamente no retenidos no ajustó las operaciones de gestión de cobros facturadas, registradas y tributadas por aquélla respecto de las empresas uruguayas; y) la AFIP abusó de la utilización de la herramienta de presunción, sólo circularizó un 0,001% del total de los montos involucrados y alegó la vinculación común de 11 de los 188 asociados; w) existe una certificación de American Express que informó que los fondos fueron depositados en cuentas de Nitros SA, dato que la actora nunca ocultó; x) por las notas aportadas por la actora y las certificaciones contables las empresas uruguayas ratifican la actuación y confirman, la efectiva recepción de los fondos en cuestión; y) la vinculación presunta entre Forexcambio SA y la Cooperativa no se halla probada pues ambas personas jurídicas tenían vida comercial independiente y con gran trayectoria antes de las operaciones investigadas, en los años 2000 y 2001; z) por último, la conducta culposa debe ser acreditada por el Fisco al momento de aplicar el art. 45 de la ley y la multa impuesta no se encuentra respaldada en razones objetivas que justifiquen su graduación. IV. En primer término debe advertirse que los jueces no están obligados a ponderar una por una y exhaustivamente todas las pruebas allegadas al expediente, sino sólo las que se muestren conducentes para fundar la decisión jurisdiccional. Además, no resulta imperativo para el Tribunal tratar todos los temas planteados, sino que el análisis, debe centrarse en los argumentos que a su juicio sean decisivos y pertinentes para la resolución de la controversia ventilada en la causa (Fallos 200:300; 272:225 y 275:132 entre otros). Asimismo, es menester precisar que si bien no cabe, en principio, en esta instancia la revisión de la apreciación de los elementos fácticos o en su caso, en la omisión del aporte probatorio suficiente en los que se funda el decisorio del Tribunal Fiscal (conf art. 86 de la ley ; CS doct. Fallos: 300:985 y 305:2261; CNCont. Adm., Sala I, fallos del Lacasa, F. A. y del Scioli SA, idem, Sala II, fallo del Panamericana de Plástico SA ; esta Sala in re Renault Argentina SA del ; Barclays del ; Curtiembre Verona del e Inalco SACI del , Hijos de Egidio Benedetti SRL (TF I) c/ DGI, del , entre muchas otras) por encontrarse reservada al mismo la valoración con respecto a la prueba y su suficiencia, la aplicación de tal principio debe ceder cuando media un error de magnitud suficiente o deficiencias manifiestas en esa ponderación y, por consiguiente, la cámara debe apartarse de las conclusiones del mencionado organismo jurisdiccional (Fallos: 326:2987, considerando 9 ; esta Cámara, Sala II in re Frigorífico Marejada S.A. (TF I) c/ D.G.I., del ).

4 4 V. Bajo tales premisas corresponde abordar en primer término la cuestión relativa a la vinculación entre Forexcambio S.A. con la Cooperativa de Crédito Mega Limitada. Esto se debe a que resulta capital para la determinación fiscal impugnada la conclusión a la que arriba el demandado, quien aduce que la actora utilizó la figura de la Cooperativa para sustentar una operatoria destinada a girar fondos al exterior, con la intención de ocultar la verdadera identidad de los beneficiarios (ver fs. 53 de la resolución 245/05). Es decir, en tanto en el sub examine el Fisco determinó la obligación fiscal de la aquí accionante correspondiente al Impuesto a las Ganancias Retención Beneficiarios del Exterior por los Períodos Fiscales 01/2000 a 03/2001 por operaciones contratadas... por Cooperativa de Crédito Mega Limitada, a nombre y por cuenta y orden de cada una de las asociadas uruguayas (v. fs. 58), la demostración de la postura de la fiscalización actuante de que se utilizó a la citada cooperativa a fines de sustentar una operatoria destinada a girar fondos al exterior, con la intención de ocultar la verdadera identidad de los beneficiarios, constituye un presupuesto sin el cual cae todo lo actuado en sede administrativa y, por ende, también la determinación efectuada. Así, resulta necesario recordar que de acuerdo a la Ley de Procedimiento Tributario [p]ara determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos. (art. 2, ley t.o y sus modif.) El principio de realidad económica, consagrado en la norma anteriormente transcripta, constituye un elemento jurídico de captación de la verdadera entidad sustantiva del hecho imponible, pero de manera alguna importa consagrar institutos que funcionen unilateralmente a favor exclusivo de uno de los sujetos de la relación tributaria, ya que de lo que se trata es de la necesaria prevalencia de la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutivo de la sustancia que define a la justicia, aprehendiendo, la verdad jurídica objetiva, sea ésta favorable al fisco o al contribuyente (C.S. Fallos: 307:118, consid. 12 y sus citas; Dino Jarach, El Hecho Imponible, Ed. Jurisprudencia Argentina, 1943, pág 127; esta Sala in re Christensen Roder Argentina S.A. c/ E.N. M Economía AFIP Ley Dto. 214/02 s/ Proceso de Conocimiento, del ) Ahora bien, no obstante ello es menester resaltar que tal principio no implica la posibilidad de poder prescindir sin más de las formas jurídicas, pues la prescindencia de la personalidad jurídica sólo puede admitirse de manera excepcional cuando se está en presencia de un supuesto en el cual a través de ella se han buscado o se han logrado fines contrarios a la ley. (conf. CNCom, Sala B in re Empresa Bartolomé Mitre SA, en Khalil, Jorge O c/martínez, Alberto D. y otro, del ) En efecto, tal prescindencia de la personalidad jurídica constituye un recurso excepcional por cuanto debe aplicarse con sumo cuidado y sólo cuando de las circunstancias particulares del caso puede inferirse con total certeza que se ha abusado del esquema societario para alcanzar fines contrarios a la sociedad o los designios de la ley. Debe tenerse muy en cuenta, por tanto, y fijando como límites, que por lo general los tribunales carecerán de la facultad de prescindir de la forma de la persona jurídica y de las consecuencias que de ella resulten, excepto cuando ha sido empleada para fines reprobables. Es decir, que la desestimación de la forma de la persona jurídica debe quedar limitada a casos concretos verdaderamente excepcionales, pues cuando el derecho ofrece los cuadros de una institución y les atribuye determinadas consecuencias jurídicas, el daño que resulta de no respetar aquellas, salvo casos excepcionales, puede ser mayor que el que provenga del mal uso que de ellas se haga. (conf. CNCom., Sala A in re Banfi Vda. de Corallo c/ Corallo, Cufaro y Cía. SA, del 20/04/81; en

5 5 igual sentido: Sala E, , Grasselli Hnos. SRL c/ Frigorífico Moreno SA ; sala E, , Rousso de Guelar, Regina c/ Esposito, Ramón s/ roed. prec. ) Y, tales premisas, como se dijo, no pueden ser dejadas de lado sin más por invocación del principio de realidad económica consagrado en el art. 2 de la ley (t.o y sus modif.), sino que más bien deben ser interpretadas armónicamente y conjuntamente con aquél, de modo tal que se complementen e integren a efectos de poder esclarecer y ponderar las circunstancias del caso. En conclusión, debe apreciarse si a partir de las pautas enunciadas y las facultades conferidas al Fisco de acuerdo a lo dispuesto en el art. 2 de la Ley de Procedimientos Fiscales, en el caso puede prescindirse de la personalidad jurídica de la Cooperativa de Crédito Mega Limitada y, en consecuencia, imputarle a Forexcambio SA y al grupo económico del cual, supuestamente, forma parte las consecuencias resultantes de las operaciones celebradas por dicha cooperativa a nombre y por cuenta y orden de cada una de las asociadas uruguayas. Ello así, si lo que el Fisco pretendía demostrar era que existía una vinculación económica entre Forexcambio y la Cooperativa Mega, para luego a partir de ello probar que la primera utilizó a la segunda para girar fondos al exterior, con la intención de ocultar la verdadera identidad de los beneficiarios, aquél debió haber acreditado acabadamente dicha vinculación. VI. Para determinar esta vinculación y, en consecuencia, concluir en que Forexcambio y Cooperativa Mega constituían parte de un grupo económico, en el cual la primera había utilizado a la segunda a efectos de realizar los giros de fondos aquí analizados el Fisco se valió de determinados hechos (indicios) a partir de los cuales presumió tal circunstancia. De tal modo, es importante dejar en claro que el hecho conocido tiene el nombre de indicio. Es el antecedente a partir del cual mediante en un razonamiento lógico se desarrolla la presunción alcanzándose la conclusión. Este hecho inferente debe quedar inequívocamente comprobado por quien intenta articular la presunción, pues si no fuera así la conclusión carecería de sustento material. (conf. Sala V in re San Martín Cía. Arg. de Seguros S.A. (T.F I) c/d.g.i., del ) Los indicios deben ser precisos, concordantes y, en especial, poseer la significación inequívoca de conducir una conclusión asertiva que permita sostener el hecho que se intenta probar (conf. esta Sala in re Ferioli, Jorge Oscar (TF I) c/ D.G.I., del 24/08/07), dado que si el indicio utilizado no guarda cierta razonabilidad con las circunstancias del caso, no se verifica la inversión de la carga probatoria, la que continúa en cabeza de la Administración Fiscal (conf. Sala in re Bellizi Jorge Héctor y otro (TF 9871-I), del 28/05/07). En el caso, para confirmar el resolutorio dictado por el Fisco el organismo jurisdiccional administrativo sostuvo que... el domicilio de la citada cooperativa a la fecha de su constitución y que luce en las Actas de Asamblea y del Consejo de Administración correspondientes a los períodos involucrados en autos, coincide con las oficinas comerciales de Forexcambio SA, y que la conformación del consejo directivo de Mega y de la mayoría en las asambleas, estaba integrado por accionistas, directores, empleados, Síndicos y Auditores de la recurrente. (v. pronunciamiento de fs. 526/533 vta., espec. fs. 531 vta.) Al respecto, cabe aclarar en primer término que la coincidencia en el domicilio de constitución de la cooperativa y Forexcambio SA no resulta suficiente por sí sola para demostrar la vinculación económica o la existencia de un grupo económico como pretende el Fisco. En efecto, este extremo puede servir como indicio, pero como fue expuesto deberá complementarse con la comprobación fehaciente de otros hechos que permitan arribar a la conclusión pretendida por la demandada. Otro de los argumentos centrales en los que se basa la accionada respecto de este punto y que fuera mencionado por el Tribunal Fiscal de la Nación en su resolución, menciona a los Sres. Ángel y Guido De Carlo, los Sres. Alejandro y Andrea Ceballos, el Sr. Spinelli y el Sr.Hardenack como integrantes destacados tanto en Forexcambio SA como en la Cooperativa Mega.

6 6 Esta coincidencia, que por otra parte no fue desconocida por la actora, no se muestra como un hecho preciso y de relevancia jurídica concreta en la medida en que debe resaltarse que la Cooperativa Mega cuenta con 188 asociados. De tal modo, debe destacarse que los miembros que se hallan vinculados con ambas firmas no alcanza a un diez por ciento (10%) de los integrantes de esta última, que se encuentran registrados ante el órgano recaudador y fueron cotejados por la D.G.I. Tal circunstancia, resulta al igual que en el caso de la coincidencia de domicilios por sí misma insuficiente para dar curso a la imputación del Fisco puesto que la investigación realizada no permite demostrar, siquiera con algún grado de certeza, que los miembros de Forexcambio S.A. detentaban el control operativo de la Cooperativa, a lo que cabe agregar que la misma se conformó en el año 1997 en tanto la casa de cambios funcionaba desde el año Por lo tanto, lejos de configurar un elemento concluyente para dar curso a la pretendida vinculación económica la existencia de once cooperativistas ligados a Forexcambio S.A., debiendo aclararse que en el caso del presidente de la Cooperativa sólo se consigna que es un ex empleado de la actora, sobre un total de 188 miembros importa un hecho de escaso valor probatorio. Por consiguiente, los mencionados indicios, en los cuales se sustenta la presunción del Fisco, no resultan precisos, concordantes y, en especial, no poseen la significación inequívoca de conducir a la conclusión asertiva que permita sostener el hecho que en el caso se intenta probar, por lo que, no puede afirmarse que en el caso las formas o estructuras jurídicas utilizadas por aquéllas no sean las que el derecho privado ofrezca o autorice para el desarrollo de su actividad (art. 2 de la ley ). (conf esta Sala in re Ferioli, Jorge Oscar (TF I), cit.). En otro orden de ideas, el demandado tampoco ha producido prueba o arrimado información cierta que de cuenta de las actividades de la Coop. Mega, para corroborar que aquéllas se limitaban a operaciones con Forexcambio S.A. y, de este modo, concluir que la casa de cambio se servía de la Cooperativa para los giros de divisas a beneficiarios del exterior. Sobre este último punto no es ocioso destacar que el procedimiento fiscal en todo momento se orientó hacia las actividades de la actora con prescindencia de toda investigación respecto del historial de la Cooperativa, su reputación y comportamiento en el mercado. Ello así, mal podría sostenerse válidamente que Forexcambio SA se servía de la Cooperativa de Crédito Mega Limitada para girar plata al exterior, tenerlas por vinculadas económicamente y hacer responsable a la primera por las retenciones que la segunda supuestamente omitió efectuar a beneficiarios de exterior sin constatar la implicancia de las operaciones involucradas en la actividad global de la cooperativa mencionada. Asimismo, se ha dicho al respecto, que la vinculación económica o el conjunto económico suponen empresas que, aunque tengan personalidad jurídica propia, están bajo la dirección, control o administración de otras, con un uso común de los medios personales, materiales o inmateriales y pueden presentarse también cuando una empresa depende económicamente directa o indirectamente de la otra, o cuando las decisiones de una de ella están condicionadas a la voluntad de otras o del grupo a que pertenezca. De esta forma, los miembros individuales del grupo ya no son en una escala graduada de variantes sujetos de derecho privado completamente autónomos. El grupo es una unificación de empresas jurídicamente independientes bajo una jurisdicción unificada. (conf. CNT, Sala VII in re Moreno Hermelinda y otros c/ ADERIR S.A. s/ quiebra y otros s/ despido, del 27/08/09) Y, en el caso, de acuerdo con todo lo hasta aquí expuesto no se ha conseguido probar acabadamente ninguno de los extremos anteriormente expuestos a fin de sustentar la vinculación económica y, como ya se dijo, mayor era tal deber cuando, en definitiva, lo que pretende el Fisco es demostrar que Forexcambio SA se valía de la cooperativa citada para efectuar los giros al exterior aquí involucrados.

7 7 VII. Por otro lado, debe tenerse presente que la vinculación entre Forexcambio S.A. y la Cooperativa Mega importa una refutación implícita de todo el circuito de pagos alegado por aquélla en su defensa. En efecto, repasando el relato efectuado por la actora en su recurso, la misma indica que la Cooperativa requirió a Forexcambio S.A. la compra y transferencia de divisas a uno de sus clientes del Uruguay. Así, pues, la cuenta destinataria de los fondos pertenecía a la firma Nitros SA, radicada en el país vecino. Los fondos correspondían a devoluciones de capital por gestiones de cobranza realizadas por la Cooperativa. La sociedad uruguaya, a su vez, no era la destinataria de los fondos sino que luego gestionaba la recepción de los fondos a sus destinatarias: Dismol SA, Eimor SA, Sahony SA y Ulinal SA. Conforme esta reseña, los fondos cuya percepción gestionaba la Cooperativa tenían origen en el Uruguay y no resultaban de fuente argentina, por lo que no correspondía efectuar la retención prevista en el artículo 91 y siguientes de la ley En efecto, para que... se verifique el hecho imponible en cabeza del sujeto residente en el exterior, deben existir ganancias de fuente argentina que le sean atribuibles; en las palabras de Atchabahian... si este requisito no se verifica no nace el hecho imponible.... Por consiguiente,... como paso previo a determinar el régimen retentivo a aplicar a cada uno de estos pagos, es menester establecer la fuente argentina de la renta que, como se ha visto, tiene reglas específicas. Fernández, Luis O., Impuesto a las Ganancias, 2a edición actualizada y ampliada, Buenos Aires, La Ley, 2009, p.983) VIII. Al respecto, la demandada no ha objetado en sustancia la prueba referida a las actuaciones de la Cooperativa donde se acredita la existencia de gestiones de cobro. Esto es así pues en el cuerpo de rendiciones de IVA de la Coop. de Crédito Mega se verifican declaraciones juradas donde se consigna aquél impuesto, facturado por servicios de cobranza, en coincidencia con lo apuntado. Además, en los anexos I a III donde se realizaron las circularizaciones de cheques a libradores y/o endosantes no se obtuvo respuesta afirmativa alguna por parte de estos sujetos en punto a que se hayan realizado operaciones con la Cooperativa de Crédito Mega Ltda. o con Forexcambio SA. Esta negativa por parte de terceros intervinientes en el circuito de pagos desnaturaliza la imputación del demandado pues no es posible aseverar de forma objetiva la vinculación económica y operativa entre la Cooperativa y Forexcambio SA. A ello se suma el hecho de que frente a la imputación de que los cheques no estaban endosados por los asociados la propia Cooperativa respondió, en síntesis, que ello se debía a que las operaciones en cuestión no entrañaban riesgos crediticios. Esta circunstancia, que por otro lado no exhibía una previsión normativa en contrario, no fue desvirtuada debidamente por el Fisco. Además, el demandado tampoco ha replicado en debida forma la defensa de Forexcambio S.A. ante la imputada falta de justificación económica de las operaciones concertadas con la Cooperativa. Sobre tal acusación, la actora oportunamente manifestó que en ese tipo de operaciones se daba una ganancia final doble. Por un lado, ante la entrega de la Cooperativa, como cualquier cliente, de billetes en moneda nacional o extranjera la casa de cambios procedía a la venta de los mismos, ya sea en pesos o dólares, logrando una rentabilidad que luego se adicionaba a la generada con la venta de divisas al requirente. Esta operatoria de bajo margen en el tipo de cambio era usual en aquélla época, en coincidencia con lo informado por el BCRA, y se ve corroborada preliminarmente por las utilidades acreditadas por Forexcambio SA en los ejercicios investigados, esto es los años 2000 y IX. La orfandad argumental y probatoria para dar asidero a la presunción del demandado se ve agravada especialmente por la falta de refutación fehaciente a la documentación aportada por la actora en fecha 29/11/05, relativa a copias de notas que cumplen a priori con los requisitos fijados en el art. 14 de la resolución General AFIP 739/99.

8 8 En esta última norma se estipula que en... los casos en que se paguen a beneficiarios del exterior conceptos no comprendidos en el artículo 1 de la presente Resolución General, los pagadores deberán presentar a las entidades referidas en el primer párrafo del inciso b) del artículo anterior, en sustitución del duplicado del Certificado de Retención, una nota que servirá como constancia del carácter del pago a remesar, a efectos de que no se practique retención, que deberá contener los siguientes datos: a) Apellido y nombres o denominación, domicilio y Clave Única de Identificación Tributaria (C.U.I.T.), del sujeto que efectúa el pago. b) Apellido y nombres o denominación, domicilio y código de país conforme a la tabla contenida en el Anexo VI de la Resolución General N 738 del destinatario de los fondos. c) Concepto por el cual se realiza el giro. d) Importe de los fondos a girar. Ello así, es menester precisar que si bien el art. 6 de la citada resolución establece en su primer párrafo que [l]as personas físicas o jurídicas que actúen en carácter de intermediarias, administradoras o mandatarias, deberán practicar la retención del impuesto a las ganancias por los pagos al exterior que realicen por cuenta de los sujetos que ordenen los mismos, no lo es menos que en el tercero dispone que [l]os responsables referidos en el primer párrafo quedan exceptuados de practicar la retención cuando los pagadores de la renta a los beneficiarios del exterior cumplan con las condiciones dispuestas en el inciso b) del artículo 13 o, en su caso, en el artículo 14. Por consiguiente, tales certificados eximirían a la aquí actora de la obligación de efectuar la retención por las sumas reclamadas. Más aún, si se tiene en cuenta que [e]n lo referido al alcance de la expresión "quien los pague" en un dictamen se sostuvo que "se interpreta que la expresión quien los pague contemplada en el artículo 84 (actual 91) de la ley del gravamen,..., no se refiere a quien entrega materialmente los fondos, sino al deudor que cancela la obligación. En este sentido y de acuerdo a las previsiones Código Civil, el pago por mandatario o gestor se hace en nombre y por cuenta del deudor (artículo 1869), y es considerado como hecho personalmente por este último (artículo 1946 del CC). (Fernández, Luis O., ob. cit., p. 990) En igual modo, también se verifica que a fs del Cuerpo XIII autos principales obra una contestación del American Express Bank, del mes de diciembre de 2005, que da cuenta de la realización de doce (12) operaciones correspondientes al período fiscal investigado, donde se acreditan transferencias a la firma Nitros S.A. con sede en Montevideo - Uruguay. Por último, la actora acompañó oportunamente, mediante la presentación de fs. 2432/2434 del cuerpo principal n XIII, testimonios de los contratos de prestación de servicios firmados entre Nitros SA y Dismol SA, Eimor SA y Ulinal SA, todos ellos certificados. Dicha documental, cuyo contenido robustece la defensa de Forexcambio S.A. en orden al circuito de pagos de las operaciones investigadas, no fue válidamente rebatida por el demandado, quien tampoco instruyó prueba en concreto a fin de desvirtuar su veracidad y pertinencia. X. Que, en conclusión, en autos no se ha dado un adecuado tratamiento a las distintas manifestaciones, defensas y pruebas aportadas por la aquí actora a fin de demostrar que no tenía un vínculo económico, ni constituía un grupo económico con Cooperativa de Crédito Mega Limitada y, menos aún, se servía de esta última para efectuar las operaciones que se le imputan. Tampoco se trataron las referentes a que tales operaciones no involucraban ganancias de fuente argentina sino devoluciones de cobranzas de capital para las firmas uruguayas detalladas. Aún para el caso de entender que eran ganancias de fuente argentina, no se analizó siquiera las notas acompañadas y emitidas en los términos del art. 14 de la Resolución General AFIP N 739/99. Dada la situación antes descripta, se evidencia un procedimiento que impide llevar al ánimo del juzgador una conclusión positiva acerca de la validez de la resolución impugnada. No debe olvidarse que el acto de determinación de deuda constituye un acto administrativo (conf. Sala V in re Giorno S.A. Pesquera, Barillarisa SAMCI (TF I) c/ DGI, del 3/10/06),

9 9 y como toda decisión administrativa que afecte derechos de los particulares debe responder a una motivación suficiente y resultar de la derivación razonada de sus antecedentes de modo tal que se encuentren a resguardo las garantías constitucionales en juego como lo son entre otras las tuteladas por los arts. 16, 17 y 18 de la Constitución Nacional (conf. esta Sala in re Peralta Carlos Luis c/ E.N. PJN C. Magistratura resol. 122/04 (Ex 38/03) Concurso 93 s/ amparo ley , del 26/04/06; en el mismo sentido esta Cámara, Sala I in re Jugos del Sur S.A. del 5/3/98 y Sala IV in re S.A.D.E. S.A. del 7/5/96). La motivación del acto administrativo es la explicitación de la causa, esto es la declaración de cuáles son las expresiones de las razones y las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a dictar el acto. Aparece como una necesidad tendiente a la observancia del principio de legalidad de la actuación de los órganos estatales (conf. esta Cámara, Sala V in re Lenger del 18/2/98; Sacristán Estela, La motivación como requisito esencial del acto administrativo, Bs. As., Rev. de Administración Pública, pág. 65). Asimismo, traduce una exigencia fundada en conferir mayor protección a los derechos individuales, por lo que de su cumplimiento depende que el administrado pueda conocer de una manera efectiva y expresa los antecedentes y razones que justifiquen el dictado del acto. (conf esta Sala in re Peralta, cit.; en el mismo sentido Cássagne J.C., Derecho Administrativo, ed. Abeledo Perrot, Bs. As., 1996, T. II, p. 149 y Tawil S.G. Monti L. M., La motivación del acto administrativo, ed. Depalma, Bs. As., 1998, pág. 9/10 y sus citas de nota 30). Por su parte la falta de motivación del acto importa situar al particular (contribuyente en el caso) en estado de indefensión (conf. Hutchinson T., Procedimiento Administrativo, Bs. As. 1995, pág. 407). Pues, el ejercicio de las facultades discrecionales lleva implícito el deber de una mayor motivación del acto, ésta ha sido definida como la explicitación de la causa; es decir de la declaración de cuáles son las razones y las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a dictar el acto que se encuentran contenidas en los considerandos. Este requisito aparece como una necesidad tendiente a la observancia del principio de legalidad de la actuación de los órganos estatales y, desde el punto de vista del particular, responde a una exigencia fundada en la idea de una mayor protección de los derechos individuales, además de constituir uno de los elementos de mayor importancia para juzgar la razonabilidad del acto. (conf. CNACAF, Sala V: Proanalisis SA c/ EN SENASA Resol 560/02 279/01 Disp. 3/00 s/proceso de conocimiento, del 10/10/08) Por consiguiente, la ausencia de elementos objetivos para corroborar la utilización por parte de Forexcambio S.A. de la figura de la cooperativa para girar rentas de fuente argentina a beneficiarios del exterior lleva a esta Sala a declarar la nulidad de la resolución AFIP-DGI 245/05, en tanto la obligación tributaria y la multa allí impuestas carecen del debido sustento fáctico y jurídico. XI. Finalmente, cabe señalar que la solución propuesta en la causa también se sustenta en la aplicación del principio de razonabilidad consagrado en los arts. 28 y 33 de nuestra Carta Magna, el cual importa, dentro de nuestro sistema constitucional, la exclusión de toda arbitrariedad o irrazonabilidad, en el ejercicio de las prerrogativas de los poderes públicos, y obliga a dar a la ley y a los actos estatales de ella derivados inmediata o mediatamente un contenido razonable, justo, valioso, de modo que alguien puede ser obligado a hacer lo que manda la ley o privado de hacer lo que la ley prohíbe, siempre que el contenido de esa ley sea razonable, sea justo, sea válido (conf. Bidart Campos, Derecho Constitucional, T.II págs. 118/119; esta Cámara, Sala IV in re Frigorífico Paso de Los Libres S.A. (T.F I) c/ D.G.I., del 31/10/95) Pues, como ha quedado demostrado con todo lo hasta aquí dicho, las conclusiones a las que arriba el Fisco en punto a la vinculación económica existente entre Forexcambio y Cooperativa Mega, así como la omisión en la cual incurrió al no dar acabado tratamiento a las quejas y pruebas ofrecidas y presentadas por el contribuyente en su descargo justifican la declaración de nulidad propuesta por cuanto tales circunstancias despejan cualquier tipo de dudas respecto de la irrazonabilidad del acto impugnado.

10 10 En virtud de lo expuesto, se hace lugar al recurso de fs. 539, se revoca el pronunciamiento de fs. 526/533 y se declara la nulidad de la resolución AFIP-DGI 245/05, de fecha 27/12/05. Las costas de ambas instancias se distribuyen en el orden causado en atención a la complejidad de las cuestiones analizadas y su relativa novedad (art. 68 2a parte del CPCC). Jorge Esteban Argento. Carlos Manuel Grecco.

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