CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
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- Margarita de la Fuente Acuña
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1 CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE FERNANDO ZUZUNAGA agosto 2009
2 ÍNDICE INTRODUCCIÓN 10 temas más relevantes en Tributación Internacional de los últimos 50 años DEFINICIÓN DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Ejemplos que grafican la problemática Evolución del concepto en OECD y su comparación con ONU y CDI s peruanos EFECTOS DE LOS NUEVOS COMENTARIOS OECD EN MATERIA DE SERVICIOS TEMPORALES: CRITERIO INTERPRETATIVO PARA LOS CDI S PERUANOS PRESENTES Y FUTUROS? 2
3 INTRODUCCIÓN GLOBALIZACIÓN Y TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL TOP 10 LOGROS EN MATERIA DE CDI S EN LOS ÚLTIMOS 50 AÑOS 1. Concepto de Beneficiario Efectivo 2. Primera provisión de Limitación de Beneficios (USA) 3. Reporte OECD sobre sociedad de personas 4. 1ª edición en inglés del Tratado de Klaus Vogel 5. Inicio de los trabajos de OECD sobre atribución de utilidades a EP s 6. Guías sobre Precios de Transferencia 7. Convención de Arbitraje de la Comunidad Europea 8. Modelo de CDI de la ONU 9. Obligatoriedad de la Convención de Viena 10. El desarrollo del parágrafo 2 del artículo 3 sobre definición de conceptos Fuente: OECD Special Conference september
4 DEFINICIÓN DE EP: EJEMPLOS QUE GRAFICAN LA PROBLEMÁTICA CASO 1 HECHOS: Mainco y Oilco, ambos residentes en el Estado R, tienen un contrato por el cual Mainco se compromete a prestar servicios de catering en las instalaciones (plataforma petrolera) de Oilco ubicadas en el Estado F (donde los trabajadores de Mainco permanecerán y tendrán acceso exclusivo al comedor) Mainco subcontrata a Subcontratista, una empresa independiente y residente del Estado F, para que efectúe los servicios. Mainco sigue siendo responsable ante Oilco por la prestación del servicios Mainco no tiene oficinas en el Estado F. El convenio suscrito entre F y R es idéntico al modelo OCDE Fuente: OECD Special Conference september
5 DEFINICIÓN DE EP: EJEMPLOS QUE GRAFICAN LA PROBLEMÁTICA CASO 1 Estado R MAINCO Contrato por servicios Entre MAINCO y OILCO OILCO Subcontratación a SUBCONTRATISTA Estado F Empleados SUBCONTRATISTA Fuente: OECD Special Conference september
6 DEFINICIÓN DE EP: EJEMPLOS QUE GRAFICAN LA PROBLEMÁTICA CASO 1: POSICIÓN 1 Hay un lugar a disposición de Mainco? Sí, la cocina de uso exclusivo El lugar es fijo? Sí, el lugar está en un punto geográfico determinado y hay un grado suficiente de prestación de servicios constante Mainco presta servicios a través de ese lugar? Sí, aunque no tiene empleados, presta servicios a través del subcontratista Fuente: OECD Special Conference september
7 DEFINICIÓN DE EP: EJEMPLOS QUE GRAFICAN LA PROBLEMÁTICA CASO 1: POSICIÓN 2 El servicio que presta Mainco es organizar la prestación de servicios por un tercero, Subcontratista Mainco no tiene EP en Estado F pues: El personal del subcontratista no califica como empleados ni recibe instrucciones del contratista general La atribución del tiempo de los servicios prestados por el subcontratista no se computa, pues para ello también tendría que haber prestación de trabajadores de Mainco Fuente: OECD Special Conference setiembre
8 DEFINICIÓN DE EP: EJEMPLOS QUE GRAFICAN LA PROBLEMÁTICA CASO 2 HECHOS: Zco es una empresa residente del estado R dedicada a distribuir equipos médicos. La distribución en otros países la realizaba a través de sus subsidiarias, las cuales compraban los productos de la matriz y los vendían localmente de forma directa en sus países respectivos Bajo un nuevo modelo de negocios Zco deja de vender los bienes a sus subsidiarias, las cuales ahora sólo mantienen en sus respectivos países un inventario de bienes propiedad de Zco. Las ventas y el marketing siguen siendo realizados por las subsidiarias pero ahora como agentes de Zco. En los contratos celebrados en Europa se ha otorgado la figura de agencias de representación indirecta a las subsidiarias Fuente: OECD Special Conference september
9 DEFINICIÓN DE EP: EJEMPLOS QUE GRAFICAN LA PROBLEMÁTICA CASO 2 HECHOS: De acuerdo al contrato suscrito entre Zco y sus subsidiarias, Zco reembolsaría a sus subsidiarias cualquier gasto debido a productos defectuosos En la práctica, las subsidiarias continúan negociando con los clientes y aceptando órdenes de compra sin la aprobación previa de Zco. Las subsidiarias únicamente distribuyen productos de Zco y no tienen ninguna otra línea de negocios Adicionalmente, en los contratos de venta, los clientes reconocen expresamente que todos los derechos y obligaciones de los contratos se limitan a la subsidiaria, sin involucrar a ningún tercero (por ejemplo Zco) Fuente: OECD Special Conference september
10 DEFINICIÓN DE EP: EJEMPLOS QUE GRAFICAN LA PROBLEMÁTICA CASO 2 Estado R ZCO Propietario del inventario mantenido por las subsidiarias Otro país SUBSIDIARI A LOCAL Agente de representación indirecto Cliente Local Fuente: OECD Special Conference september
11 DEFINICIÓN DE EP: EJEMPLOS QUE GRAFICAN LA PROBLEMÁTICA CASO 2: POSICIÓN 1 CRITERIOS DE ANÁLISIS: Parágrafo 1: Lugar de almacenamiento del inventario de Zco en sus subsidiarias Está a disposición de Zco? Efectúa negocios a través de este lugar? Excepciones del parágrafo 4 Sólo se usan las instalaciones para almacenaje y distribución? Agente dependiente (parágrafo 5) Las subsidiarias califican como agentes dependientes? Quién tiene autoridad para celebrar los contratos? A quién obligan los contratos? Aplicación del parágrafo 6 Tiene Zco control sobre las subsidiarias? Quién realiza en realidad el reembolso por productos defectuosos? Quién tiene el riesgo de pérdida o devaluación del inventarios? Fuente: OECD Special Conference september
12 DEFINICIÓN DE EP: EJEMPLOS QUE GRAFICAN LA PROBLEMÁTICA CASO 2: POSICIÓN 2 CRITERIOS DE ANÁLISIS: 1. El cambio de estructura genera un ajuste de Precios de Transferencia? Hay compensación a las subsidiarias por el cambio? La comisión que se paga por las ventas está ajustada al riesgo que asumen las subsidiarias? 2. La nueva estructura crea un EP de acuerdo al parágrafo 5? Hay dependencia? (no puede ser el único criterio pero puede analizarse si la situación es, por ejemplo, que no hubo una compensación adecuada por la reducción de funciones rentables) Las subsidiarias actúan en su curso normal de negocios? Fuente: OECD Special Conference september
13 DEFINICIÓN DE EP: EJEMPLOS QUE GRAFICAN LA PROBLEMÁTICA CASO 2: POSICIÓN 3 CRITERIOS DE ANÁLISIS: 1. Agente dependiente (parágrafo 5 del artículo 5) Quién tiene autoridad para celebrar los contratos? Quién tiene posibilidad de modificar los contratos? 2. Aplicación del parágrafo 6 del artículo 5 Determinar si las subsidiarias son independientes Determinar si la comisión pagada corresponde al valor de mercado Fuente: OECD Special Conference september
14 DEFINICIÓN DE EP: EVOLUCIÓN DEL CONCEPTO MODELO OCDE vs. MODELO ONU Sigue siendo el artículo 5 del Modelo ONU más amplio que el artículo 5 del Modelo OECD? Diferencias: países exportadores de capital vs. importadores de capital 14
15 DEFINICIÓN DE EP: EVOLUCIÓN DEL CONCEPTO Art. 5 (1) Definición general de EP Art. 5 (2) Art. 5 (3) Definición positiva (ejemplos) Proyectos de Construcción Disposición Complementaria Opcional OCDE o Art. 5 (3) b) ONU Art. 5 (4) Definición Negativa (excepciones) Servicios Art. 5 (5) Art. 5 (6) Art. 5 (7) Agentes Dependientes Agentes Independientes Subsidiarias 15
16 DEFINICIÓN DE EP: EVOLUCIÓN DE CONCEPTO BENEFICIOS EMPRESARIALES Art. 7 (1) Los ingresos empresariales son gravables sólo en el país de residencia, a menos que: Exista un EP en el Estado fuente; y, El ingreso sea atribuible al EP Art. 5 Definición de EP 16
17 DEFINICIÓN DE EP: EVOLUCIÓN DE CONCEPTO BENEFICIOS EMPRESARIALES País Residencia País Fuente Compañía Actividad Empresarial Art.7(1)El país de fuente puede gravar sólo si la actividad empresarial configura un EP Art. 5: Definición de EP Art. 7: Atribución de beneficios al EP 17
18 DEFINICIÓN DE EP: EVOLUCIÓN DE CONCEPTO ART. 5 (1) REGLAS BASICAS DE EP Art. 5(1) 3 Condiciones Lugar de negocio factual test Presencia física: lugar/equipo Lugar fijo Aspecto geográfico: location test Aspecto temporal: permanent test Llevado a través Negocio A través de EP business activity test 18
19 DEFINICIÓN DE EP: EVOLUCIÓN DE CONCEPTO ART. 5 (2) EJEMPLOS DE EP OECD ONU LIR Sede de dirección Centros administrativos Sucursal Oficina Fábrica Taller Minas, petróleo, gas u otro lugar de extracción de recursos naturales (no exploración) NO ES UNA LISTA TAXATIVA Estructuras fijas o móvibles, para la exploración o explotación 19
20 DEFINICIÓN DE EP: EVOLUCIÓN DE CONCEPTO ART. 5(4) ACTIVIDADES EXCLUIDAS OECD ONU LIR Almacenaje, exhibición o entrega de bienes. Mantenimiento de un stock de bienes para propósito de: Almacenaje, exhibición o entrega; o Procesamiento por otra empresa Compra de bienes o captura de información Cualquier otra actividad preparatoria o auxiliar Combinación de las actividades arriba descritas No entrega No entrega No entrega No entrega 20
21 DEFINICIÓN DE EP: EVOLUCIÓN DE CONCEPTO ART. 5(4) ACTIVIDADES EXCLUIDAS Por qué excluir las actividades auxiliares y preparatorias realizadas a través de un lugar fijo? Son tan ajenas a la obtención de la utilidad que sería difícil determinar la parte del beneficio atribuible a ese lugar El criterio decisivo consiste en determinar si las actividades del lugar fijo de negocios constituyen en sí mismas una parte esencial y significativa de la actividad del conjunto de la empresa OCDE Párrafo 23 OCDE Párrafo 24 (Comentarios art.5) 21
22 SUPUESTOS EXCEPCIONALES DE EP ART.5 (3): CONSTRUCCIÓN/PRESTACIÓN DE SERVICIOS CONSTRUCCIÓN / INSTALACIÓN SERVICIOS PLAZO PROYECTO SUPUESTOS QUE HABILITAN TRIBUTACIÓN EN FUENTE SUPUESTOS QUE HABILITAN TRIBUTACIÓN EN FUENTE EXTENSIÓN INICIO / FIN DE CÓMPUTO INTERRUPCIONES GEOGRÁFICO COMERCIAL SIMILAR O CONEXO SUBCONTRATISTAS EMPRESAS ASOCIADAS 22
23 OBRA O PROYECTO DE CONSTRUCCIÓN, INSTALACIÓN O MONTAJE OCDE ONU LIR CONCEPTO Idem Idem Proyectos de Montaje Actividades de supervisión No contempla el supuesto PLAZO Más de doce meses Más de seis meses No contempla el supuesto Nota: Comentarios al art. 5 Modelo OCDE incluyen: proyecto de instalación de cualquier máquina; planificación y supervisión in situ de una edificación 23
24 EMPEZANDO Y FINALIZANDO UNA CONSTRUCCIÓN Visitas al lugar durante la negociación Tiempo no considerado El día en que el primer empleado que efectuará construcción arribe al lugar de la construcción o el día en que se efectúa la primera entrega del equipo o materiales de construcción El período comienza El traslado de los materiales y equipo desde el lugar de la construcción Incluido dentro del período de trabajo OCDE Parágrafo 19 (Comentarios art. 5) Terminó el trabajo 24
25 INTERRUPCIONES TEMPORALES DE LA CONSTRUCCIÓN El lugar de construcción no deja de existir cuando el trabajo es temporalmente suspendido Mal tiempo Problemas de provisión de materiales Huelgas Situaciones inesperadas Interrupciones Durante el tiempo de la suspensión continúa el cómputo de tiempo OCDE Parágrafo 19 (Comentarios art. 5) 25
26 MULTIPLES PROYECTOS: HAY UN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE? País A País B Compañía Proyecto 1 (3 meses) Proyecto 3 (3 meses) Proyecto 2 (4 meses) Proyecto 4 (3 meses) OECD Com. 18 (art.5) 26
27 MULTIPLES PROYECTOS POSICIÓN OECD La prueba de doce meses aplica a cada locación de construcción o proyecto individual No se consideran otras locaciones o proyectos que están totalmente desconectados 27
28 QUE ES UN PROYECTO INDIVIDUAL? Posición OECD UNIDAD COMERCIAL UNIDAD GEOGRAFICA PROYECTO INDIVIDUAL Una locación de construcción = unidad individual, la cual forma un todo comercial y geográfico OECD Com. 18 (art.5) 28
29 SUBCONTRATISTAS ESTADO A ESTADO B Cliente CONTRATO Contratista SUBCONTRATO Subcontratista OECD Com. 18 (art.5) 29
30 OBRAS Y SERVICIOS EN CDIs PERUANOS 30
31 PRESTACIÓN DE SERVICIOS TEMPORALES Cuando entraron en vigencia los CDI s Canadá/Chile y cuando se celebró el CDI con España, la OECD no contemplaba comentarios para el caso de los servicios temporales porque no los consideraba supuestos de EP Aplican los Comentarios OECD establecidos por obras de construcción a la prestación de servicios temporales? Interpretación de Convenio 31
32 PRESTACIÓN DE SERVICIOS EMPRESARIALES EP OCDE ONU LIR No contempla este supuesto a nivel artículo pero sí a nivel comentario desde el 2008 Prestación de servicios (incluida la consultoría) No contempla servicios temporales como supuesto de EP Por sus empleados u otro personal contratado Actividad durante más de 6 meses en un periodo cualquiera de 12 meses En relación con el mismo proyecto o proyecto conexo 32
33 EFECTOS DE LOS NUEVOS COMENTARIOS OECD EN MATERIA DE SERVICIOS TEMPORALES: CRITERIO INTERPRETATIVO PARA LOS CDI S PERUANOS PRESENTES Y FUTUROS? 33
34 LOS NUEVOS COMENTARIOS OECD EN MATERIA DE SERVICIOS TEMPORALES La cláusula de los comentarios al modelo de la OCDE (Versión 2008) establece 2 formas por las cuales se puede considerar constituido un E.P por la prestación de servicios temporales: A) PERSONA NATURAL B) PROYECTO 34
35 LOS NUEVOS COMENTARIOS OECD EN MATERIA DE SERVICIOS TEMPORALES A) PERSONA NATURAL: Prestación de servicios por una empresa a través de una persona física que permanece en el Estado F más de 183 días en cualquier período de 12 meses y siempre que más del 50% de los ingresos brutos de la empresa imputables al periodo operiodos de la prestación del servicio correspondan a los servicios prestados por dicha persona en Estado F Tiene 2 elementos principales: 1. Presencia de la persona física por más de 183 días en el Estado donde está prestando el servicio. La fórmula es idéntica al subapartado 2 a) del Art. 15 del modelo por tanto se aplica el cómputo de días en base a presencia física 2. 50% del ingreso bruto obtenido en el período de la prestación del servicio debe ser imputable a la actividad de dicha persona física en el país de F. El 100% de los ingresos brutos imputables de la empresa no consideran las rentas pasivas (recepción de intereses y dividendos de inversiones) OECD Com a (art.5) 35
36 LOS NUEVOS COMENTARIOS OECD EN MATERIA DE SERVICIOS TEMPORALES B)PROYECTO A través de servicios prestados para un mismo proyecto o varios proyectos relacionados, por una o más personas físicas siempre que su extensión sume más de 183 días en un período de 12 meses OECD Com (art.5) 36
37 LOS NUEVOS COMENTARIOS OECD EN MATERIA DE SERVICIOS TEMPORALES Para el cómputo de los 183 días debe tomarse en cuenta: 1. Concepto de Proyectos relacionados : Para determinar si son relacionados se debe revisar si: i. Tienen un mismo contrato marco; ii. Se trata de contratos distintos, pero es razonable suponer que cuando termina el primero concluyen también los demás; iii. Si la naturaleza de los trabajos realizados en virtud de los proyectos es la misma; y, iv. Si las mismas personas físicas prestan los servicios por razón de distintos proyectos 2. Días computables: El período por el que la persona física presta el servicio en el otro Estado incluirá sólo los días laborables de esa persona física. No obstante, los días de guardia (puesta disposición del personal sin prestación efectiva) también se cuentan OECD Com a (art.5 37
38 LOS NUEVOS COMENTARIOS OECD EN MATERIA DE SERVICIOS TEMPORALES El comentario establece las siguientes limitaciones: La imposición no debe incluir servicios prestados fuera del territorio de un Estado Se debe gravar únicamente utilidades y no ingresos brutos Debe haber un nivel de presencia mínimo en un Estado antes de permitir la imposición 38
39 EFECTOS DE LOS NUEVOS COMENTARIOS OECD EN MATERIA DE SERVICIOS TEMPORALES TEMA ABORDADO JORNADAS NACIONALES IFA 2008 Los contribuyentes y tribunales de justicia peruanos se encuentran obligados o no a utilizar los Comentarios al Modelo OCDE? ANÁLISIS: Países Miembros Aplicación de los comentarios por Perú Aplicación de la CVDT Medio interpretativo Niveles Interpretación dinámica y estática 39
40 EFECTOS DE LOS NUEVOS COMENTARIOS OECD EN MATERIA DE SERVICIOS TEMPORALES EN APLICACIÓN DE LOS NUEVOS COMENTARIOS, LAS PROYECTOS TEMPORALES DESARROLLADOS EN PERÚ PARA CONFIGURAR COMO EP S TENDRÍAN QUE CUMPLIR CON: Extenderse por 183 días considerando para esos efectos su cómputo en días hábiles No se computarán las interrupciones para el conteo del plazo Necesariamente se tendrá que tratar del mismo proyecto o uno conexo 40
41 SITUACIÓN ACTUAL DE PERÚ EN MANATERIA DE EP AL MARGEN DE LOS NUEVOS CONVENIOS Servicios del exterior gravados en caso no se cuente con CDI Servicios gravados al amparo de un CDI Si califican como EP según el CDI y no conforme a la legislación interna Posición de la Administración Tributaria chilena y de la Administración Tributaria peruana 41
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