1. SUPUESTOS DE VINCULACIÓN 1.1. Entidad residente participa en entidades no residentes

Transcripción

1 1. Supuestos de vinculación 1. SUPUESTOS DE VINCULACIÓN 1.1. Entidad residente participa en entidades no residentes Consideración como operaciones vinculadas de las realizadas entre una entidad residente en España y otras no residentes en las que participa. Referencia DGT, Núm. V Existe vinculación entre una entidad residente y dos entidades no residentes en las que participa en un 49% por lo que las operaciones realizadas con tales entidades deben valorarse por su valor normal de mercado. En el supuesto planteado en el escrito de consulta, la entidad consultante participa en un 49 % en dos entidades cubanas por lo que existe vinculación entre la consultante y sus participadas. Por tanto, al tratarse de entidades vinculadas, sociosociedad y al exportar bienes y prestar la consultante servicios a sus participadas, sería de aplicación lo dispuesto en el apartado 1 del ya citado artículo 16 del TRLIS. En definitiva, los ingresos que obtiene la consultante por la comercialización de bienes y la prestación de servicios descritos en la consulta a sus participadas deben valorarse, a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, por su valor normal de mercado, determinado conforme a lo previsto en el artículo 16 del TRLIS, es decir, por aquel valor que se habría acordado entre partes independientes en condiciones de libre competencia Transmisión de acciones a la propia sociedad Consideración como operación vinculada de la venta de acciones por parte de un socio a la propia sociedad. Referencia DGT, Núm. V La transmisión de las acciones a la sociedad de la que es accionista tiene la consideración de operación vinculada, aunque después de la transmisión deje de tener la condición de socio. CISS CONSULTAS A LA DGT 917

2 CAP. 7. OPERACIONES VINCULADAS De acuerdo con lo establecido en la letra a) del artículo 16.3 del TRLIS y dado que el socio posee más del 5% del capital, la transmisión de las acciones a la sociedad de la que es accionista tiene la consideración de operación vinculada, aunque después de la transmisión deje de tener la condición de socio Comunidad Autónoma y entidad íntegramente participada Consideración como operación vinculada de las operaciones realizadas entre una Comunidad Autónoma y una entidad íntegramente participada por ésta. Referencia DGT, Núm. V Tiene la consideración de operación vinculada la realizada entre una Comunidad Autónoma y una entidad íntegramente participada por ésta. Dado que ambas entidades forman grupo a efectos de lo dispuesto en el art. 16 TRLIS deberán cumplimentarse las obligaciones relativas al grupo y a los obligados tributarios si bien al ser la dominante del grupo una Administración Pública, la obligaciones de documentación van dirigidas al resto de entidades empresariales integrantes de dicho grupo. De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3, letra a), del artículo 16 del TRLIS, previamente transcrito, la sociedad y su socio único tienen la consideración de entidades vinculadas por lo que las operaciones efectuadas entre ambas se valorarán por su valor de mercado con independencia de cuál sea la naturaleza de las mismas y con independencia de cuál sea la forma de financiación empleada, en cuanto las cantidades recibidas lo sean con la finalidad de financiar la actividad específica de la consultante y no tenga la consideración de aportación a los fondos propios realizada por el socio, de acuerdo con los criterios contables. A su vez, atendiendo a lo dispuesto en dicho precepto, la sociedad consultante y su socio único forman grupo a efectos de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, con independencia de que no existe grupo a efectos mercantiles en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio sobre la obligación de formular estados contables consolidados. ( ) Con arreglo a lo anterior, en el supuesto concreto planteado en el escrito de consulta deberán cumplimentarse las obligaciones de documentación, tanto las 918 DOCTRINA COMENTADA SOBRE IVA, RENTA Y SOCIEDADES CISS

3 1. Supuestos de vinculación relativas al grupo como las relativas al obligado tributario, en los términos previstos en los artículos 19 y 20 del RIS, respectivamente, con el fin de justificar que los servicios prestados al socio único han sido valorados a valor de mercado. No obstante, la anterior consideración debe ser matizada en el caso planteado teniendo en cuenta tanto la naturaleza de la entidad dominante del grupo (Comunidad Autónoma) como la finalidad perseguida por el régimen fiscal de las operaciones vinculadas (determinación de las rentas de actividades económicas procedentes de esas operaciones por el valor de mercado). En este sentido, dado que la dominante del grupo es una entidad exenta por su condición de Administración Pública, que no desarrolla actividades económicas, las obligaciones de documentación van dirigidas al resto de entidades empresariales integrantes de dicho grupo, sin perjuicio de que la documentación referida al grupo pueda contener alguna información sobre la dominante que sea necesaria en el marco de las operaciones empresariales del grupo, siendo aplicable al presente caso lo establecido en el artículo 18.2ª del RIS en cuanto a la designación de la entidad del grupo residente en territorio español para conservar la documentación del grupo en cuanto la dominante haya optado por preparar y conservar la documentación relativa a todo el grupo Operaciones reguladas en el artículo 15 TRLIS Consideración como operación vinculada de las operaciones reguladas en el art. 15 TRLIS. Referencia DGT, Núm. V Teniendo en cuenta que tanto el artículo 15 como el 16 del TRLIS establecen ambos reglas de valoración y el primero resulta ser más especial que el segundo que regula las operaciones vinculadas en general, prevalece aquél sobre éste sin que sea necesario, por tanto que las operaciones allí reguladas se vean afectadas por el artículo 16 ni por las obligaciones de documentación que este artículo conlleva. Por último, se plantea si estas operaciones tienen la consideración de operaciones vinculadas a los efectos de cumplimentar las obligaciones de documentación que las mismas requieren. En este sentido, en base al principio general del derecho según el cual la ley especial prevalece sobre la general, debe tenerse en cuenta que las operaciones reguladas en el artículo 15 del TRLIS son operaciones especiales CISS CONSULTAS A LA DGT 919

4 CAP. 7. OPERACIONES VINCULADAS con unas reglas de valoración específicas que pueden ser realizadas por personas o entidades tanto vinculadas como no vinculadas. En este sentido, teniendo en cuenta que tanto el artículo 15 como el 16 del TRLIS establecen ambos reglas de valoración y el primero resulta ser más especial que el segundo que regula las operaciones vinculadas en general, prevalece aquél sobre éste sin que sea necesario, por tanto que las operaciones allí reguladas se vean afectadas por el artículo 16 ni por las obligaciones de documentación que este artículo conlleva. 2. OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN 2.1. Operaciones de tracto sucesivo anteriores a 19 de febrero 2009 Obligación de documentar las operaciones vinculadas de tracto sucesivo iniciadas con anterioridad a 19 de febrero de Referencia DGT, Núm. V Salvo que resulte aplicable alguna de las excepciones previstas en la normativa, todas las operaciones vinculadas realizadas a partir de 19 de febrero de 2009 deberán documentarse, ya sean operaciones puntuales u operaciones continuadas o de tracto sucesivo. En este sentido, el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, introduce, entre otras modificaciones, las obligaciones de documentación en desarrollo del artículo 16.2 del TRLIS, en concreto, en la Sección 3ª y en la Sección 6ª del capítulo VI del título I del citado Real Decreto. Mientras la disposición transitoria tercera del mismo dispone que: Las obligaciones de documentación establecidas en la sección 3ª y en la sección 6ª del capítulo V del título I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, serán exigibles a partir de los 3 meses siguientes a la entrada en vigor del presente Real Decreto. El Real Decreto 1793/2008 entró en vigor el 19 de noviembre de 2008, por lo que las obligaciones de documentación reguladas en la sección 3ª y 6ª del capítulo V del título I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades entran en vigor el 19 de febrero de Esto significa que todas aquellas operaciones que se realicen a partir de la citada fecha deberán documentarse en los términos allí señalados, ya sean operaciones puntuales u operaciones continuadas o de tracto sucesivo. 920 DOCTRINA COMENTADA SOBRE IVA, RENTA Y SOCIEDADES CISS

5 2. Obligaciones de documentación 2.2. Conservación documentación Forma en que ha de conservarse la documentación de las operaciones vinculadas. Referencia DGT, Núm. V Consultas relacionadas DGT, Núm. V El obligado tributario deberá organizar su documentación en la forma que mejor estime conveniente, de manera que sea capaz de atender las exigencias que plantea el RIS respecto de las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas. De este precepto, y en los términos establecidos en el mismo, se desprende la obligación del obligado tributario de aportar, a requerimiento de la Administración tributaria, la documentación establecida en la sección 3ª, obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas del capítulo V del título I del RIS, la cual deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación. Sin embargo, el RIS no establece exigencias adicionales a estas obligaciones de documentación referentes a que sea necesario archivar tales documentos de manera especial o diferenciada del resto de documentación manejada por las entidades; a que la información haya de conservarse necesariamente en soporte papel o pueda mantenerse en soporte informático con la posibilidad de se consultado por medios ofimáticos ordinarios; o a que la información pueda mantenerse en la propia intranet de la empresa, con la posibilidad de que sea volcada a medios de almacenamiento o impresa en papel, o se precisa que dicha documentación esté editada e impresa previamente, ante un posible requerimiento de inspección por la Administración. En consecuencia, el obligado tributario deberá organizar su documentación en la forma que mejor estime conveniente, de manera que sea capaz de atender las exigencias que plantea el RIS respecto de las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas. CISS CONSULTAS A LA DGT 921

6 CAP. 7. OPERACIONES VINCULADAS 3. AJUSTES PRIMARIO Y SECUNDARIO 3.1. Condonación de deudas entre entidades vinculadas Condonación de deudas entre entidades vinculadas. Referencia DGT, Núm. V Consultas relacionadas DGT, Núm. V Como consecuencia de la condonación de una deuda entre entidades vinculadas, contablemente, la entidad donataria experimenta un aumento de sus fondos propios en el importe de la donación que tendrá pleno efecto fiscal, sin que por tanto, esta operación determine ingreso alguno en la base imponible, en la medida en que la donación se realice conjuntamente por todos los socios en proporción a su participación en la sociedad donataria. Adicionalmente, la extinción de la deuda y, en consecuencia, la cancelación del pasivo financiero por su valor contable, motivará el reconocimiento de un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del deudor por diferencia entre el importe de la donación y el valor contable de la deuda que se da de baja, ingreso que deberá incluirse en la base imponible de la entidad donataria. Tras la adquisición del crédito la inversión de los socios en la sociedad A se materializa en una participación en el capital, ya deteriorada con anterioridad, y un crédito contabilizado por un valor razonable que, asumiendo el mantenimiento de las condiciones contractuales de la deuda original, es inferior al importe que figura en el balance de la sociedad deudora. A continuación los socios deciden renunciar al cobro de las cantidades adeudadas, voluntad que según se deriva de la consulta parece manifestarse desde el planteamiento inicial de la operación de adquisición del crédito, ya que tanto dicha adquisición como la posterior renuncia al cobro se diseñan de forma conjunta, aspecto que tal y como se ha indicado exige un previo análisis del fondo, jurídico y económico, de la operación. De acuerdo con el artículo del Código Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones. En consecuencia, su tratamiento contable será el previsto en la norma de registro y valoración 18ª del PGC 2007, que establece un criterio general, y otro especial para las donaciones otorgadas por los socios o propietarios. 922 DOCTRINA COMENTADA SOBRE IVA, RENTA Y SOCIEDADES CISS

7 3. Ajustes primario y secundario La regla general dispone, que la empresa donataria contabilizará la donación no reintegrable como un ingreso directamente imputado al patrimonio neto, para posteriormente, transferir dicho resultado a la cuenta de pérdidas y ganancias sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos asociados a la donación. En particular cuando se otorguen para cancelar pasivos, se imputarán como ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se trate de una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado, que en cualquier caso, atendiendo a la situación en que se encuentra la sociedad A, previsiblemente requeriría contabilizar la correspondiente pérdida por deterioro. Tal y como se ha indicado, junto a la regla general, la NRV 18ª regula en el apartado 2 una regla especial señalando que las donaciones no reintegrables recibidas de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiendo registrarse directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de donación de que se trate. En este punto, la cuestión que resulta esencial para otorgar el adecuado tratamiento a la operación es cuantificar el importe de la donación, ya que como se ha indicado, el derecho de crédito se encuentra registrado en el balance del acreedor por un importe inferior al del pasivo registrado en las cuentas del deudor. Para ello, es necesario traer a colación la Doctrina del ICAC sobre el principio de equivalencia económica de las transacciones, en cuya virtud, desde una perspectiva económica racional, el registro contable debe abordarse desde la premisa de que las partes realizan las operaciones en términos de equivalencia económica. Doctrina, que aplicada al caso objeto de consulta, una operación a título gratuito, debería llevar a la conclusión de que el importe de la donación recibida por la sociedad A, coincide con lo que aportan sus socios, cantidad a su vez equivalente al precio de adquisición del crédito abonado a la entidad financiera. En definitiva, desde una perspectiva estrictamente contable, la sociedad donataria experimenta un aumento de sus fondos propios por el importe de la donación, que de acuerdo con lo indicado en el párrafo anterior será el precio satisfecho a la entidad financiera por sus socios. Dicho importe, de conformidad con lo previsto en el apartado 15 de la norma de elaboración de las cuentas anuales 6ª Balance, se mostrará en el epígrafe A-1.VI Otras aportaciones de socios. Dicho aumento de los fondos propios tendrá pleno efecto fiscal, sin que por tanto, esta operación determine ingreso alguno en la base imponible de la sociedad A, en la medida en que la donación se realice conjuntamente por todos los socios en proporción a su participación en la sociedad donataria, es decir, sin que se produzca una alteración económica en la participación en los fondos propios de la sociedad por parte de los socios. Adicionalmente, la extinción de la deuda y, en consecuencia, la cancelación del pasivo financiero por su valor contable, motivará el reconocimiento de un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del deudor por diferencia entre el importe de la donación y el valor contable de la deuda que se da de baja, ingreso que deberá incluirse en la base imponible de la entidad donataria. CISS CONSULTAS A LA DGT 923

8 CAP. 7. OPERACIONES VINCULADAS Los socios de A, en sintonía con el criterio recogido en la consulta 7 del BOICAC nº 75 contabilizarán, con carácter general, un mayor valor de su participación salvo que no sea probable que la empresa obtenga beneficios económicos futuros derivados de dicha aportación, en cuyo caso debería registrarse como un gasto. En particular esto se entenderá que sucede cuando existiendo otros socios, los donantes realicen una aportación en términos proporcionales superior a la que le correspondería por su participación efectiva. El exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, es decir, un gasto para los socios donantes y un ingreso para la donataria; sociedad A. Por su parte, el gasto correspondiente a este exceso de donación realizada por los socios, será un gasto no deducible en el Impuesto sobre Sociedades, según establece el artículo 14.1.e) del TRLIS. Mientras, el ingreso de la entidad donataria tendrá pleno efecto fiscal. Por su parte, la deducibilidad de la pérdida de valor de los socios de la participación en la sociedad A está condicionada al cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 12 del TRLIS Servicios de intermediación prestados a través del socio Valoración de servicios de intermediación prestados por una sociedad a través de un socio. Referencia DGT, Núm. V La nueva sociedad facturará a los clientes por todos y los mismos servicios que hasta ahora venía prestando la persona física como agente independiente y autónoma, por lo que, al margen de que los porcentajes por subcontratación en este tipo de servicios son muy variables, la propia socia única ha prestado tales servicios como agente independiente y autónoma, por lo que los porcentajes que hubiera obtenido por los mismos podrían considerarse adecuados para la determinación del valor de mercado. Caso de que no fuese aplicable lo establecido en el artículo 16.6 del RIS, en el escrito de consulta se concretan diversas razones por las que se considera que ni para la sociedad ni para la persona física existen costes de producción de los servicios, ni gastos fijos ni previsibles, ni existen otros parámetros objetivos que permitan acogerse de forma clara a alguno de los métodos de determinación del valor normal de mercado descritos en el artículo 16.4 del TRLIS. A este respecto, cabe indicar que en el escrito de consulta se manifiesta que la nueva sociedad facturará a los clientes por todos y los mismos servicios que hasta ahora viene 924 DOCTRINA COMENTADA SOBRE IVA, RENTA Y SOCIEDADES CISS

9 3. Ajustes primario y secundario prestando la persona física como agente independiente y autónoma, por lo que, al margen de que, como se señala, los porcentajes por subcontratación en este tipo de servicios son muy variables, la propia socia única ha prestado tales servicios como agente independiente y autónoma, por lo que los porcentajes que hubiera obtenido por los mismos podrían considerarse adecuados para la determinación del valor de mercado. No obstante, en dicha determinación se parte de circunstancias que son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria. Por último, según lo establecido en el apartado 8 del artículo 16 del TRLIS, si el valor convenido resulta distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia. En el caso planteado, en el que la vinculación se define en función de la relación socio único-entidad, la diferencia tendrá la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad Aval prestado por los socios Valoración de la prestación de servicio de aval por los socios. Referencia DGT, Núm. V La prestación de garantía por parte de los socios a la sociedad determina la realización de una operación vinculada que deberá valorarse a valor de mercado. De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, en el contrato de prestación de garantía celebrado entre la consultante y determinados socios, todos ellos con participaciones superiores al 5% (socios garantes), se ha pactado una comisión anual que se devengará diariamente sobre el saldo dispuesto y pendiente de amortización, sin que hasta la fecha se haya fijado el tipo de interés aplicable a dicha operación. En la medida en que la comisión pactada determine el reflejo de un gasto contable que se impute en la cuenta de pérdidas y ganancia del ejercicio en que se devengue, dicho gasto formará parte de la base imponible del período impositivo, CISS CONSULTAS A LA DGT 925

10 CAP. 7. OPERACIONES VINCULADAS siempre y cuando se cumplan los principios de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos, previamente señalados y esté debidamente acreditado. No obstante, en la medida en que el contrato de garantía ha sido suscrito con socios de la consultante, cuya participación en el capital social es superior al 5%, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16.3.a) del TRLIS, nos encontramos ante una operación realizada entre partes vinculadas, por lo que la misma deberá valorarse a valor de mercado, siguiendo lo dispuesto en el artículo 16.1 del mismo texto refundido. La determinación del valor de mercado de dicha operación se determinará con arreglo a los métodos de valoración establecidos en el artículo 16.4 del TRLIS. Adicionalmente, al tratarse de servicios prestados entre partes vinculadas, resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 de dicho precepto, en virtud del cual: 5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. ( ) Por último, en el supuesto de que el tipo de interés finalmente convenido entre las partes difiera del valor de mercado de dicha operación, resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 16.8 del TRLIS con arreglo al cual: 8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia. En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad Condonación de crédito entre sociedades dependientes Condonación de crédito de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente. Referencia DGT, Núm. V DOCTRINA COMENTADA SOBRE IVA, RENTA Y SOCIEDADES CISS

11 3. Ajustes primario y secundario Como consecuencia de la condonación de un crédito de una sociedad dependiente a otra también dependiente del mismo grupo, si la dominante tuviese la totalidad del capital de las dependientes, resultaría que a través de esta operación la entidad dependiente donante estaría distribuyendo reservas a su dominante en especie consistente en el crédito y, a su vez, esta última entidad estaría aportando dicho crédito a los fondos propios de la otra entidad dependiente donataria, por lo que en la primera entidad dependiente no se genera ningún gasto contable ni fiscal al estarse distribuyendo reservas a su dominante, siendo que en esta última se generaría un ingreso correspondiente a las reservas distribuidas que se integrarían en su base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 15 del TRLIS. Cuando el desplazamiento patrimonial sin contraprestación se produce entre dos sociedades dependientes, no cabe duda que está presente la misma razón o causa que justifica el tratamiento contable regulado en la NRV 18ª.2., siempre y cuando el desplazamiento se realice en términos de proporción a su participación respectiva. En consecuencia, este Instituto considera que el registro de ambas operaciones debe ser coincidente, con las necesarias adaptaciones en función de la dirección en que se materialice el citado desplazamiento. En definitiva, la realidad económica en este tipo de transacciones, tal y como precisa el PGC 2007 para el supuesto dominante-dependiente, es una operación de distribución/recuperación y aportación de fondos, que en el supuesto de que se acuerde entre sociedades dependientes necesariamente afectará a las cuentas anuales de la sociedad dominante o, en su caso, de la persona física o jurídica que ejerza la dirección única, en cuya virtud, la citada entidad, desde una perspectiva contable, acuerda la recuperación o distribución de fondos propios materializada en un crédito, para posteriormente aportar el citado activo a la sociedad deudora (de forma equivalente a lo que sucede en las ampliaciones de capital por compensación de créditos). En definitiva, una solución contable similar a la recogida en la regla especial de la NRV 18ª.2. En consecuencia, de acuerdo con todo lo anterior, por aplicación analógica de la regla especial incluida en el apartado 2 de la NRV 18ª, la condonación de un crédito por parte de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente, debe registrarse por la sociedad donataria directamente en los fondos propios en el epígrafe A-1.VI Otras aportaciones de socios. La sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas y, en su caso, de capital (de acuerdo con lo que más adelante se precisa en la letra b) de la presente contestación), y dará de baja el crédito por su valor en libros. CISS CONSULTAS A LA DGT 927

12 CAP. 7. OPERACIONES VINCULADAS No obstante, cuando existan otros socios de las sociedades dependientes, si la distribución/recuperación y la posterior aportación se realiza en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, tal y como se precisa en la citada letra b). Es decir, un gasto para la sociedad donante y un ingreso para la donataria. En la medida en que esta condonación sea de carácter excepcional y cuantía significativa, deberá registrarse como un gasto e ingreso excepcional en la partida de Otros resultados que ha de crearse formando parte de resultado de la explotación de acuerdo con la norma 7ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC En el caso planteado, dada la ausencia de hechos en la consulta que permita una apreciación de la realidad de la operación prevista y de acuerdo con el tratamiento contable anteriormente señalado, para el caso de un grupo donde la dominante tuviese la totalidad del capital de las dependientes, y entre estas se realizasen condonaciones de créditos, resultaría que a través de esta operación la entidad dependiente donante estaría distribuyendo reservas a su dominante en especie consistente en el crédito y, a su vez, esta última entidad estaría aportando dicho crédito a los fondos propios de la otra entidad dependiente donataria, por lo que en la primera entidad dependiente no se genera ningún gasto contable ni fiscal al estarse distribuyendo reservas a su dominante, siendo que en esta última se generaría un ingreso correspondiente a las reservas distribuidas que se integrarían en su base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 15 del TRLIS sin perjuicio, en su caso, de que pueda aplicarse la deducción para evitar la doble imposición a que se refiere el artículo 30 del TRLIS y, además, el valor del crédito aportado a la otra entidad dependiente incrementaría el valor de la participación tenida en esta última entidad, en la cual no se generaría ningún ingreso contable ni fiscal al tratarse de una aportación a los fondos propios realizada por su sociedad dominante Sociedades profesionales: cálculo del 85 por 100 Cálculo del 85% del resultado previo para la aplicación de la regla especial de valoración de servicios prestados por los socios a sociedades profesionales. Referencia DGT, Núm. V El cálculo del 85% del resultado previo exigido para la aplicación de la regla especial de valoración de los servicios prestados por sus socios a sociedades profesionales se debe efectuar sobre el resultado conjunto de actividades y por todos los conceptos, previo a la deducción de las retribuciones de los socios profesionales. El resultado del ejercicio a que se refiere el precepto es el resultado contable. 928 DOCTRINA COMENTADA SOBRE IVA, RENTA Y SOCIEDADES CISS

13 3. Ajustes primario y secundario En relación con las cuestiones planteadas se informa lo siguiente: A) El cálculo del 85% a que hace referencia la letra b) del artículo 16.6 del RIS se debe efectuar sobre el resultado del conjunto de actividades y por todos los conceptos, previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios. B) La expresión de la letra a) del artículo 16.6 del RIS el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios, se refiere al resultado contable, a partir del cual se determina la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en el artículo 10.3 del TRLIS Sociedades profesionales: concepto de servicios profesionales Concepto de servicios profesionales a efectos de la aplicación de la regla especial de valoración de servicios prestados por los socios a sociedades profesionales. Referencia DGT, Núm. V A efectos de la aplicación de la regla especial de valoración de los servicios prestados por sus socios a sociedades profesionales se consideran servicios profesionales todos los servicios o actividades mencionadas en el art. 95 RIRPF como susceptibles de generar rendimientos de actividades profesionales a efectos del IRPF con independencia de que generen o no efectivamente dicho tipo de rendimientos. Dado que las reglas de valoración de operaciones vinculadas establecidas en el artículo 16.6 del RIS, son reglas de valoración a efectos de la determinación del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la determinación de qué se entiende por prestación de servicios realizada por un socio profesional debe realizarse mediante la aplicación de los conceptos establecidos al respecto en la normativa de dichos impuestos. En ese sentido, debe señalarse que la normativa citada no contiene una enumeración o definición de actividades profesionales, aunque el artículo 95 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de Julio (BOE de 4 de agosto), en adelante RIRPF, CISS CONSULTAS A LA DGT 929

14 CAP. 7. OPERACIONES VINCULADAS establece, sin carácter limitativo, qué se entiende por rendimientos procedentes de actividades profesionales a efectos de dicho Impuesto, considerando como tales, y con carácter general, los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segundo y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de Septiembre (BOE de 29 de Septiembre). Teniendo en cuenta lo anterior, a los efectos consultados deben entenderse como servicios profesionales las actividades profesionales mencionadas en dicho artículo, objetivamente consideradas, lo que implica que a efectos del artículo 16.6 del RIS deben considerarse como servicios profesionales todos los servicios o actividades mencionadas en el artículo 95 del RIRPF como susceptibles de generar rendimientos de actividades profesionales a efectos del IRPF, con independencia de que generen o no efectivamente dicho tipo de rendimientos, lo que dependerá de si se cumplen además los requisitos que el artículo 27 de la LIRPF exige para considerar la existencia de dichos rendimientos, y que implican la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. 2º) Si el citado artículo 16.6 del RIS resulta de aplicación exclusivamente a las sociedades profesionales constituidas con arreglo a lo establecido en la antes citada Ley 2/2007, de 15 de Marzo, de Sociedades Profesionales. Por las razones expresadas en el apartado anterior, y teniendo en cuenta que el concepto de servicios profesionales que corresponde al artículo 16.6 del RIS no es el establecido a los efectos de la Ley 2/2007, sino el más amplio establecido a efectos fiscales en la normativa del IRPF y al que antes se ha hecho referencia, debe concluirse que las reglas de valoración contenidas en el artículo 16.6 del RIS resultan aplicables a las sociedades que realizan actividades profesionales en los términos antes referidos, tengan o no la consideración de sociedades profesionales a efectos de la citada Ley 2/ DOCTRINA COMENTADA SOBRE IVA, RENTA Y SOCIEDADES CISS

15 c.8 REGLAS DE VALORACIÓN: CAMBIOS DE RESIDENCIA

16 c.8 REGLAS DE VALORACIÓN: CAMBIOS DE RESIDENCIA Sumario Página 1. CAMBIO DE RESIDENCIA AL EXTRANJERO

17 1. Cambio de residencia al extranjero 1. CAMBIO DE RESIDENCIA AL EXTRANJERO Rentas generadas en una sociedad que cambia su residencia al extranjero y en los socios de la misma. Referencia DGT, Núm. V Si una entidad cambia su residencia de España a USA pero continua su actividad económica en España mediante la creación de una sucursal a la que quedarán afectos todos los elementos patrimoniales situados en territorio español, no procederá integrar renta alguna en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo que concluya con ocasión del traslado de residencia a USA. Tampoco se producirá renta alguna, en sede de los socios, personas físicas o jurídicas, residentes en España, en la medida en que el traslado del domicilio social y fiscal de España a USA no supone alteración patrimonial alguna en sede de los socios por lo que la tributación no se producirá en tanto no se produzca dicha alteración patrimonial. El artículo 26.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, BOE del 11 de marzo, (en adelante TRLIS) establece que: 2. En todo caso concluirá el período impositivo: a) ( ). b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero. ( ) Por su parte, el artículo 17.1 del mismo texto legal dispone: 1. Se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los siguientes elementos patrimoniales: a) Los que sean propiedad de una entidad residente en territorio español que traslada su residencia fuera del mismo, excepto que dichos elementos patrimoniales queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español de la mencionada entidad. En este caso será de aplicación a dichos elementos patrimoniales lo previsto en el artículo 85. El mencionado artículo 85 del TRLIS establece que los bienes, a efectos fiscales, se valorarán, por los mismos valores que tenían en la entidad que traslada su CISS CONSULTAS A LA DGT 933

18 CAP. 8. REGLAS DE VALORACIÓN: CAMBIOS DE RESIDENCIA domicilio antes de realizarse dicha operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de esta entidad a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de la misma Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación. Por su parte, el posterior traslado del domicilio de territorio español a USA, en la medida en que ello determine el cambio de residencia de la consultante, desde el territorio español al extranjero y, por tanto, la pérdida de la residencia fiscal en España con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 del TRLIS, determinará la conclusión del período impositivo. Adicionalmente, en el supuesto concreto planteado, la entidad consultante continuará con su actividad económica en España, mediante la creación de una sucursal en ese territorio al que quedarán afectos todos los elementos patrimoniales situados en territorio español, propiedad de la consultante. Por ello, resultará de aplicación la regla de valoración previamente señalada respecto de todos los bienes situados en territorio español, al quedar afectos al establecimiento permanente situado en territorio español, sin que proceda integrar renta alguna en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo que concluya con ocasión del traslado de residencia al extranjero por aplicación de lo establecido en el citado artículo 17.1 del TRLIS. ( ). En consecuencia, cuando una entidad no residente cuente en España con una sucursal (u otro tipo de establecimiento permanente), dicha entidad estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de No Residentes por las rentas obtenidas por dicha sucursal. A su vez, el artículo 18 del TRLIRNR dispone, en su apartado primero que, sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos a) y b), la base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, añadiéndose, en el apartado segundo, que el establecimiento permanente podrá compensar sus bases imponibles negativas de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIS. Dado que el cambio de domicilio social supone la continuidad de la personalidad jurídica de dicha entidad y que el artículo 18.2 del TRLIRNR permite a los establecimientos permanentes compensar sus bases imponibles negativas de acuerdo con el artículo 25 del TRLIS, dichas bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas obtenidas por ese establecimiento permanente en los períodos impositivos que resten para completar el plazo que establece dicho artículo. En relación con la tributación de los socios de la consultante, tratándose de socios no residentes, ya sean personas físicas o jurídicas, dado que el cambio de domicilio social y fiscal supone la continuidad de la personalidad jurídica, el mero 934 DOCTRINA COMENTADA SOBRE IVA, RENTA Y SOCIEDADES CISS

19 1. Cambio de residencia al extranjero hecho del traslado no implica, para los socios no residentes, la generación de renta gravable alguna. Ahora bien, si como consecuencia de dicho traslado se produjese alguna alteración en la composición del accionariado no residente de la sociedad, sí que se generaría una alteración patrimonial que debería ser gravada conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y a los Convenios para evitar la doble imposición internacional suscritos por España que, en su caso, resultasen de aplicación. Del mismo modo, tampoco se producirá renta alguna, en sede de los socios, personas físicas o jurídicas, residentes en España, en la medida en que el traslado del domicilio social y fiscal de España a USA no supone alteración patrimonial alguna en sede de los socios por lo que la tributación no se producirá en tanto no se produzca dicha alteración patrimonial. En caso de transmitir las correspondientes participaciones en la sociedad consultante (residente en USA), los socios personas jurídicas, residentes en España, podrán aplicar lo dispuesto en el artículo 21.2 del TRLIS, siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos en dicho precepto. CISS CONSULTAS A LA DGT 935

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21 c.9 IMPUTACIÓN TEMPORAL. INSCRIPCIÓN CONTABLE DE INGRESOS Y GASTOS

22 c.9 IMPUTACIÓN TEMPORAL. INSCRIPCIÓN CONTABLE DE INGRESOS Y GASTOS Sumario Página 1. IMPUTACIÓN TEMPORAL INSCRIPCIÓN CONTABLE DE INGRESOS Y GASTOS

23 1. Imputación temporal 1. IMPUTACIÓN TEMPORAL 1.1. Operaciones a plazos: transmisión de participaciones Aplicación del criterio de imputación de operaciones a plazo a la renta procedente de la transmisión de participaciones en una entidad. Referencia DGT, Núm. V Resulta aplicable el criterio de imputación de operaciones a plazo a la renta obtenida por la transmisión de participaciones en una entidad. Por su parte, el apartado 4 del artículo 19 del TRLIS establece que: 4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año. ( ). En el caso planteado en el escrito de consulta, el precio de la venta de las participaciones está fijado en el momento de realizar la transmisión y se percibirá en dos plazos, siendo el período transcurrido entre la entrega de las mismas y el vencimiento del último plazo superior al año, por lo que la renta obtenida puede integrarse en la base imponible proporcionalmente, a medida que se efectúen los cobros, excepto que la entidad decidiera aplicar el criterio del devengo Expropiación forzosa Imputación temporal de la renta derivada de una expropiación forzosa. Referencia DGT, Núm. V Consultas relacionadas DGT, Núm. V ; DGT, Núm. V ; DGT, Núm. V ; DGT, Núm. V CISS CONSULTAS A LA DGT 939

24 CAP. 9. IMPUTACIÓN TEMPORAL. INSCRIPCIÓN CONTABLE DE INGRESOS Y GASTOS En una expropiación forzosa, el acta de ocupación determina la fecha en que se produce la transmisión de la propiedad y, en consecuencia, el devengo de la renta que se cuantificará por diferencia entre la cantidad recibida como justiprecio y el precio de adquisición del bien expropiado. Si la determinación del justiprecio deriva de un procedimiento judicial, la diferencia entre el justiprecio finalmente fijado (que incluirá los intereses de demora fijados en la sentencia) y el precio inicialmente establecido, se imputará como renta en el ejercicio en que el justiprecio quede definitivamente establecido por sentencia firme. Por otra parte, cabe recordar que la transmisión de la propiedad en la expropiación se produce en el procedimiento general, con la toma de posesión que se concreta en el pago seguido de la ocupación que opera como la traditio o entrega en su calidad de modo de adquirir la propiedad, siendo el título de la transmisión el acta de ocupación, que determina la fecha en que se produce la misma. En el caso planteado en la consulta, por la descripción de los hechos, se infiere que, en el año 2003, se produjo la expropiación y, por consiguiente, la ocupación de las fincas expropiadas. En consecuencia, la transmisión de las fincas y, por lo tanto, la variación patrimonial se producen en En ese momento se produce el devengo de la renta correspondiente a la diferencia entre la cantidad recibida como justiprecio y el precio de adquisición del bien expropiado. En este caso, la pérdida patrimonial devengada en el año 2003 se la imputó la entidad consultante al ejercicio De acuerdo con lo anterior, la pérdida contabilizada en un momento posterior al de su devengo se integrará en la base imponible del periodo impositivo en que se hayan imputado contablemente, siempre que no se genere una tributación inferior a la que hubiera correspondido de utilizar el criterio establecido en el artículo 19.1 del TRLIS. Ahora bien el reconocimiento contable y fiscal del derecho de cobro del justiprecio e intereses en un procedimiento de expropiación forzosa se produce con arreglo al principio del devengo, de forma que si la determinación del justiprecio, como parece ser el caso objeto de la presente consulta, deriva de un procedimiento judicial, de acuerdo con lo establecido por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en informe de 24 de marzo de 2008, para considerar que existe un beneficio procedente del bien expropiado es necesario que estemos ante importes acordados o liquidados, es decir, de valores consolidados que generen beneficios o rendimientos económicos en la empresa, circunstancia que con carácter general se alcanzará en el caso de un derecho de crédito por fijación del precio cuando este quede otorgado por sentencia que haya adquirido firmeza. A partir del reconocimiento del crédito y hasta su cobro, en la medida en que existiera 940 DOCTRINA COMENTADA SOBRE IVA, RENTA Y SOCIEDADES CISS

25 1. Imputación temporal derecho a percibir intereses de demora en el cobro del precio, se debería proceder a estimar su importe y reflejarlo contablemente en cada ejercicio de acuerdo con un criterio financiero. En consecuencia, la diferencia entre el justiprecio finalmente fijado (que incluiría los intereses de demora fijados en la sentencia) y el precio inicialmente establecido, se imputará como renta a efectos contables y fiscales en el ejercicio en que el justiprecio quede definitivamente establecido por sentencia firme, en este caso en el año 2008, de forma que si existiera derecho a percibir nuevos intereses de demora en el cobro del precio, desde el reconocimiento del crédito por la sentencia hasta su cobro, deberán reconocerse los correspondientes nuevos intereses en cada ejercicio de acuerdo con un criterio financiero Venta con parte del precio sujeto a contingencias futuras Imputación temporal de la renta derivada de una venta en la que parte del precio queda sujeto a la aprobación definitiva por el Ayuntamiento del plan de actuación urbanística. Referencia DGT, Núm. V Cuando en la venta de un terreno se pacta una retribución adicional que depende de hechos contingentes futuros inciertos y posibles, la parte de renta imputable a dicha retribución adicional se devengará en el ejercicio en que ocurran los hechos que determinen el derecho a su percepción. En el caso que se plantea en la consulta, parte del precio se determina multiplicando una cantidad fija por cada metro cuadrado de techo edificable que resulte de la aprobación definitiva del plan urbanístico. En el caso específico de una operación en la que exista una retribución adicional, que en ningún caso condicione la citada operación, que dependa de hechos contingentes futuros inciertos y posibles sobre los que la entidad no tiene ningún control -y siempre y cuando haya una equivalencia entre la retribución fija acordad por el terreno enajenado y el valor razonable de éste en las condiciones existentes en el momento de la venta-, en la medida en que procediera reconocer un ingreso por venta, la empresa tendría adicionalmente un activo posible. A este respecto, debe señalarse que la entidad no debe registrar en su balance ningún activo (en este caso, un crédito) hasta que no sea prácticamente cierta la entrada de beneficios o rendimientos económicos procedentes de dicho activo, circunstancia que CISS CONSULTAS A LA DGT 941