RESEÑA DEL AMPARO EN REVISIÓN 805/2011 SEGUNDA SALA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN

Transcripción

1 RESEÑA DEL AMPARO EN REVISIÓN 805/2011 SEGUNDA SALA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN OBLIGACIÓN DE LAS PERSONAS MORALES DE CARÁCTER CIVIL DEDICADAS A LA ENSEÑANZA DE CALCULAR EL TRIBUTO COMO REMANENTE DISTRIBUIBLE PRESUNTO CONSTITUCIONALIDAD DEL ARTÍCULO 95, PENÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LISR VIGENTE EN 2009

2 RESEÑA DEL AMPARO EN REVISIÓN 805/2011 MINISTRO PONENTE: JOSÉ FERNANDO FRANCO GONZÁLEZ SALAS SECRETARIO: EVERARDO MAYA ARIAS SEGUNDA SALA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN OBLIGACIÓN DE LAS PERSONAS MORALES DE CARÁCTER CIVIL DEDICADAS A LA ENSEÑANZA DE CALCULAR EL TRIBUTO COMO REMANENTE DISTRIBUIBLE PRESUNTO CONSTITUCIONALIDAD DEL ARTÍCULO 95, PENÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LISR VIGENTE EN 2009 Cronista: Maestro Saúl García Corona. El 1º de marzo de 2010, una persona moral de carácter civil dedicada a la enseñanza solicitó el amparo y protección de la Justicia Federal en contra de la fracción X, así como de los párrafos penúltimo y último del artículo 95 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en Una vez admitido el asunto y seguido el procedimiento en todos sus trámites, el Juzgado Segundo de Distrito Auxiliar con residencia en Guadalajara, Jalisco, al que correspondió conocer del asunto, dictó 1 Artículo 95. Para los efectos de esta Ley, se consideran personas morales con fines no lucrativos, además de las señaladas en el artículo 102 de la misma, las siguientes: I. X. Sociedades o asociaciones de carácter civil que se dediquen a la enseñanza, con autorización o con reconocimiento de validez oficial de estudios en los términos de la Ley General de Educación, así como las instituciones creadas por decreto presidencial o por ley, cuyo objeto sea la enseñanza. XI. Las personas morales a que se refieren las fracciones V, VI, VII, IX, X, XI, XIII, XVI, XVII, XVIII, XIX y XX de este artículo, así como las sociedades de inversión a que se refiere este Título, considerarán remanente distribuible, aun cuando no lo hayan entregado en efectivo o en bienes a sus integrantes o socios, el importe de las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas; las erogaciones que efectúen y no sean deducibles en los términos del Título IV de esta Ley, salvo cuando dicha circunstancia se deba a que éstas no reúnen los requisitos de la fracción IV del artículo 172 de la misma; los préstamos que hagan a sus socios o integrantes, o a los cónyuges, ascendientes o descendientes en línea recta de dichos socios o integrantes salvo en el caso de préstamos a los socios o integrantes de las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo a que se refiere la fracción XIII de este artículo. Tratándose de préstamos que en los términos de este párrafo se consideren remanente distribuible, su importe se disminuirá de los remanentes distribuibles que la persona moral distribuya a sus socios o integrantes. En el caso en el que se determine remanente distribuible en los términos del párrafo anterior, la persona moral de que se trate enterará como impuesto a su cargo el impuesto que resulte de aplicar sobre dicho remanente distribuible, la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 177 de esta Ley, en cuyo caso se considerará como impuesto definitivo, debiendo efectuar el entero correspondiente a más tardar en el mes de febrero del año siguiente a aquél en el que ocurra cualquiera de los supuestos a que se refiere dicho párrafo

3 sentencia el 4 de octubre de 2010, mediante la cual resolvió sobreseer y conceder el amparo y protección a la parte quejosa. El argumento toral del juzgado de distrito mencionado y bajo el que se otorgó el amparo fue que no existía justificación para tratar de manera diferente a las personas morales dedicadas a la enseñanza, al obligarlas a determinar el remanente distribuible, respecto a las demás personas no contribuyentes del impuesto sobre la renta, habida cuenta que todas tienen como particularidad que no persiguen un fin lucrativo o de comercio, por ende, concluyó que el artículo 95, penúltimo y último párrafos, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta violaba el principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, constitucional. Cabe señalar que la decisión aludida tuvo sustento en las consideraciones establecidas por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el amparo directo en revisión 1603/2002, del que derivó la tesis aislada de rubro: RENTA. EL ARTÍCULO 70, PÁRRAFOS PENÚLTIMO Y ÚLTIMO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO (VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SIETE), ES VIOLATORIO DEL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA, AL OTORGAR UN TRATO DISTINTO A LAS PERSONAS MORALES DE CARÁCTER CIVIL DEDICADAS A LA ENSEÑANZA RESPECTO DE DIVERSAS PERSONAS MORALES PRECISADAS EN EL PENÚLTIMO PÁRRAFO, EN RELACIÓN CON LA OBLIGACIÓN DE CONSIDERAR REMANENTE DISTRIBUIBLE. 2 Inconforme con la resolución anterior, la autoridad responsable, a través del Delegado del Presidente de la República interpuso recurso de revisión, del que conoció, por razón de turno, el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, el cual, previos los trámites de ley, pronunció sentencia el día 4 de octubre de 2011 en el sentido de confirmar el sobreseimiento decretado por el juez de distrito y dejar a salvo la jurisdicción de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, 2 Jurisprudencia 1ª. XXII/2004, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XIX, Marzo de 2004, pág. 310, IUS

4 por no existir jurisprudencia que definiera el tema constitucional planteado. Así, el más Alto Tribunal del país asumió su competencia originaria para conocer del recurso interpuesto y ordenó su registro con el número de amparo en revisión 805/2011. De igual modo se ordenó correr traslado a la Procuradora General de la República y turnar el asunto al señor Ministro José Fernando Franco González Salas para la elaboración del proyecto de sentencia correspondiente y mediante un dictamen previo del señor Ministro ponente, se determinó que el asunto quedara radicado para su resolución en la Segunda Sala. De esta manera, el proyecto de resolución fue presentado ante la Segunda Sala del máximo órgano jurisdiccional del país, en la sesión celebrada el día 25 de enero de 2012, el cual fue aprobado por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Margarita Beatriz Luna Ramos, José Fernando Franco González Salas, Luis María Aguilar Morales y presidente Sergio A. Valls Hernández, en el que se determinó revocar la sentencia recurrida y no amparar ni proteger a la institución educativa, de conformidad a las siguientes consideraciones: En primer lugar, se realizó un estudio respecto a lo sostenido por la Suprema Corte de Justicia de la Nación en relación al principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, el cual está referido a la igualdad jurídica que consiste en el derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho, porque la igualdad lo es ante la ley y ante la aplicación de la misma. 3 3 En la resolución se hace alusión a las siguientes jurisprudencias: 1. P./J. 41/97, de rubro: EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo V, Junio de 1997, pág. 43, IUS P./J. 24/2000, de rubro: IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XI, Marzo de 2000, pág. 35, IUS P./J. 94/97, de rubro: EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo V, Junio de 1997, pág. 36, IUS

5 Posteriormente, en un segundo punto, en la resolución adoptada por la Segunda Sala se hace referencia al origen y desarrollo de la disposición impugnada, mediante lo cual se pudo concluir que en dicho precepto se prevén las diversas personas morales que se considera no tienen fines lucrativos, esto es, las entidades que no tienen como finalidad directa generar a sus beneficiarios, socios o usuarios, algún tipo de ganancia, provecho o utilidad, pues no se pretende la obtención de ganancias económicas, sino más bien, otros objetivos de índole social o de colaboración, consecuentemente, por regla general, no se les considera contribuyentes del impuesto sobre la renta al no tener como finalidad directa percibir ingresos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 93 de la legislación analizada, salvo que entreguen ingresos en efectivo o en bienes a sus integrantes, quienes deben considerar las percepciones relativas como remanente distribuible y pagar el impuesto correspondiente. En ese orden, se precisó que en el penúltimo párrafo del citado artículo 95 se establece, a título de presunción legal, que diversas personas morales con fines no lucrativos, entre las que destacan las sociedades o asociaciones de carácter civil que se dediquen a la enseñanza, con autorización o con reconocimiento de validez oficial de estudios en los términos de la Ley General de Educación, así como las instituciones creadas por decreto presidencial o por ley, cuyo objeto sea la enseñanza, así como las sociedades de inversión a que se refiere el Título III del ordenamiento legal en comento, deben considerar diversos conceptos como remanente distribuible, aun cuando no lo hayan entregado en efectivo o en bienes a sus integrantes o socios, entre los que se encuentran: el importe de las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas; las erogaciones que efectúen y no sean deducibles en los términos del Título IV de dicha Ley (salvo que tal circunstancia se deba a que no reúnan los requisitos legales relativos); los préstamos que hagan a sus socios o integrantes, o a los cónyuges, ascendientes o descendientes en línea recta (salvo en el caso de préstamos a los socios o integrantes de las sociedades - 4 -

6 cooperativas de ahorro y préstamo a que se refiere la fracción XIII del citado artículo). De esta forma, se especificó que la mencionada presunción legal conlleva la obligación de pagar el impuesto sobre la renta cuando se actualicen dichos supuestos (que resulte de aplicar al remanente distribuible ficto de que se trate, la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 177 de la legislación en comento), pues pretende evitar que se simulen actos o actividades con el propósito de eludir el pago del impuesto relativo. Asimismo, en la resolución adoptada, se consideró importante destacar que de la interpretación en sentido contrario del citado artículo 95, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se desprende la exclusión de diversas personas morales con fines no lucrativos de la obligación de pagar el impuesto causado por el remanente distribuible presunto, las cuales se identifican por tener como denominador común que constituyen entidades que no persiguen como finalidad directa algún tipo de ganancia, provecho o utilidad de carácter económico, sino más bien, otros objetivos de índole social, de representación, de ayuda mutua entre sus miembros, o la prestación de diversos servicios entre sus socios o agremiados, habida cuenta que la principal fuente de sus ingresos consiste en las aportaciones que realicen sus integrantes y los que deriven de la actividad especializada para la que fueron concebidos; de ahí que el legislador consideró que las mencionadas personas morales difícilmente podrían subsumirse en los supuestos que configuran la presunción legal en comento (omisiones de ingresos; compras no realizadas e indebidamente registradas; erogaciones no deducibles; y préstamos a sus socios o integrantes, o a sus familiares), al no ser acorde a su naturaleza jurídica la percepción de utilidades, por lo que no estimó necesario someterlas a ese medio de control fiscal

7 En ese contexto, se señaló que si bien las sociedades o asociaciones de carácter civil que se dediquen a la enseñanza, con autorización o con reconocimiento de validez oficial de estudios, así como las instituciones creadas por decreto presidencial o por ley, cuyo objeto sea la educación, tienen la naturaleza jurídica de personas morales con fines no lucrativos, en términos del artículo 95 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; lo cierto es que pueden percibir ingresos de terceros por los servicios educativos que proporcionan, pues se encuentran facultadas para cobrar diversos conceptos, tales como el de inscripción o reinscripción, colegiaturas, derechos por incorporación, entre otros, como es el caso en que algunas instituciones educativas se constituyen en proveedores de uniformes y material didáctico que imponen obligatoriamente a sus alumnos. De ahí que se considere que este tipo de instituciones educativas no se encuentran en una situación comparable con la de las personas morales con fines no lucrativos exentas de calcular el tributo como remanente distribuible presunto, ya que se diferencian en la medida que prestan servicios educativos a terceras personas a cambio de una contraprestación económica, por lo que es factible que generen utilidades o ganancias, además de que no persiguen objetivos de representación o de ayuda mutua entre sus miembros, ni la principal fuente de sus ingresos consiste en las aportaciones que realicen sus integrantes, sino que funcionan con las cantidades que perciben por los cobros que efectúan a sus alumnos o usuarios por diversos conceptos, tales como inscripción o reinscripción, colegiaturas, derechos por incorporación, cobros por exámenes extraordinarios, cursos de regularización, duplicados de certificados, constancias, credenciales, cursos complementarios, prácticas deportivas y diversas actividades extracurriculares, entre otros. De este modo y en comparación con las instituciones de enseñanza, en la resolución adoptada se estableció que a los sindicatos obreros; asociaciones patronales; cámaras de comercio e industria; - 6 -

8 agrupaciones agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas; colegios de profesionales; organismos que agrupen a las sociedades cooperativas de productores o de consumidores; asociaciones o sociedades civiles, organizadas sin fines de lucro y autorizadas para recibir donativos, dedicadas a la promoción y difusión de diversas actividades culturales; asociaciones de padres de familia y sociedades de gestión colectiva constituidas de acuerdo con la Ley Federal del Derecho de Autor; no se les sometió a dicho medio de control fiscal, por estimar que no tienen como finalidad directa obtener alguna ganancia de carácter económico, sino que incluso funcionan con recursos propios derivados de las aportaciones de sus integrantes, así como que se inspiran en objetivos de índole social, de representación, de ayuda mutua entre sus miembros, o en la prestación de diversos servicios entre sus socios o agremiados. En tal virtud, en la sentencia dictada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se determinó que resultaba inconcuso que se encuentra debidamente justificado el trato diferenciado a las mencionadas personas morales con fines no lucrativos en el artículo 95, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en 2009; toda vez que el legislador federal atendió a la naturaleza jurídica y finalidad que persiguen cada una de las entidades a las que dio tal carácter, al considerar que las dedicadas a la enseñanza obtienen diversas cantidades como contraprestación económica por los servicios educativos que proporcionan, por lo que para evitar que simulen actos o actividades con el propósito de eludir el pago del impuesto, les impuso la obligación de calcular el tributo como remanente distribuible presunto. Asimismo, se resolvió que no era jurídicamente correcto que el Juez de Distrito que dictó la sentencia recurrida haya determinado que el artículo 95, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en 2009, viola el principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, constitucional; consecuentemente, se revocó el fallo recurrido y no se amparó a la parte quejosa

9 Finalmente, se aclaró que no era obstáculo para resolver conforme a la postura antes descrita, el hecho de que la sentencia recurrida se haya sustentado en las consideraciones establecidas por la Primera Sala del más Alto Tribunal, ni que dicho criterio haya sido reiterado por la propia Sala al fallar el amparo directo en revisión 488/2010, en sesión del 27 de octubre de 2010, 4 toda vez que dichos criterios no vinculan a la Segunda Sala al no ser obligatorios en términos del artículo 192 de la Ley de Amparo, además de que no se comparten en virtud de los razonamientos desarrollados en ejecutoria adoptada. 5 4 De este asunto derivó la tesis aislada número 1ª. XXXIII/2011, de rubro: RENTA. EL ARTÍCULO 95, PENÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO (VIGENTE EN 2004), AL IMPONER A LAS PERSONAS MORALES DE CARÁCTER CIVIL DEDICADAS A LA ENSEÑANZA LA OBLIGACIÓN DE CONSIDERAR REMANENTE DISTRIBUIBLE EN LOS SUPUESTOS SEÑALADOS EN EL PROPIO PRECEPTO, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXXIII, Febrero de 2011, pág. 619, IUS Cabe señalar que la oposición de criterios relacionado con este tema entre la Primera y la Segunda Sala, se encuentra pendiente de resolver por el Tribunal Pleno en las contradicciones de tesis 211/2011 y 222/