CASO PRÁCTICO 16 PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN(II) APLAZAMIENTOS Y FRACCIONAMIENTOS

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1 Juan Ramon Medina Cepero CASO PRÁCTICO 16 PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN(II) APLAZAMIENTOS Y FRACCIONAMIENTOS

2 Caso práctico 16 SUPUESTO DE HECHO PLASTIC S.A. es una empresa dedicada a la fabricación de plásticos industriales. La entidad está atravesando desde hace cuatro años algunos problemas de liquidez, que le ha llevado a incumplir algunos de sus deberes tributarios A fin de regularizar su situación, ha decidido solicitar el aplazamiento de las deudas que tiene pendientes con la Agencia Tributaria y que son las siguientes: 1. Acta Inspección Impuesto sobre Sociedades Importe liquidación euros Vencimiento plazo voluntario de julio de 2003 Fecha providencia de apremio no emitida 2. Retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del 2º trimestre 2001 Importe autoliquidación euros Fecha presentación autoliquidación de diciembre Impuesto sobre el Valor Añadido del 2º trimestre de 2001 Importe autoliquidación euros Fecha presentación autoliquidación de diciembre Impuesto sobre Actividades Económicas. Ejercicio 2001 Importe recibo 2001 (vto. 1/12) euros Fecha providencia de apremio de septiembre de

3 Juan Ramon Medina Cepero PLASTIC S.A. solicitó el 1 de diciembre de 2003 el aplazamiento de todas estas deudas tributarias a un año. Como garantía, la entidad ofrece la hipoteca del inmueble en que se encuentra su sede central, que tiene un valor aproximado de euros

4 Caso práctico 16 CUESTIONES PLANTEADAS 1. Cómo debe realizar PLASTIC S.A. el escrito de solicitud de aplazamiento? 2. Puede la entidad solicitar el aplazamiento de las deudas que autoliquida al presentar la declaración? Tiene alguna trascendencia que presente la declaración extemporáneamente? 3. Que trascendencia sobre el aplazamiento tiene el que la Inspección no haya emitido la providencia de apremio? 4. Es bastante la garantía ofrecida por la entidad para solicitar el aplazamiento? 5. Puede la Agencia Tributaria rechazar la petición de aplazamiento? 6. Cómo deberían calcularse los intereses de demora que se derivan del aplazamiento solicitado? 7. Qué órgano administrativo puede conceder el aplazamiento del Impuesto sobre Actividades Económicas?

5 Juan Ramon Medina Cepero SOLUCIONES PROPUESTAS 1 1. El escrito de solicitud de aplazamiento debe contener, al menos, las siguientes menciones 2 : a) Nombre y apellidos, razón social o denominación, número de identificación fiscal y domicilio fiscal del solicitante y, en su caso, de la persona que lo represente. Asimismo, se identifica el medio preferente y el lugar señalado a efectos de notificación. b) Identificación de la deuda cuyo aplazamiento se solicita, indicando al menos su importe, concepto y fecha de finalización del plazo de ingreso voluntario. c) Causas que motivan la solicitud de aplazamiento La bibliografía que recomendamos para la resolución de este caso práctico es la siguiente: CARRASCO PARRA, P.J. Consecuencias del retraso en el pago de las deudas tributarias, Ediciones de la Universidad de Castilla-La Mancha, Cuenca, 2000; CORCUERA TORRES, A. Las medidas cautelares que aseguran el cobro de la deuda tributaria, Marcial Pons/Centro de Estudios Financieros, Madrid, 1998; LÓPEZ DIAZ, A. La recaudación de deudas tributarias en vía de apremio, IEF/M. Pons, 1992; LÓPEZ MARTÍNEZ, J. Régimen jurídico de los llamados intereses moratorios en materia tributaria, Civitas, Madrid, 1994; LOZANO SERRANO, C. "Apertura del procedimiento de apremio y exigencias del recargo", Impuestos, nº 19, 1992; MARTÍN QUERALT, J. "La suspensión de los procedimientos recaudatorios", REDF, nº 21/1979, páginas 5 y siguientes; ORTEGA, J.M. "Aplazamiento y fraccionamiento de pago", CaT, nº 93; PEDRAZA BOCHONS, J. V. "Los ingresos fuera de plazo sin requerimiento previo", CISS Com, 1987, nº 44, página 25 y siguientes; PÉREZ ROYO, F. "El pago de la deuda tributaria", CREDF, nº 6, 1975; y SOLCHAGA LOITEGUI, J. "La suspensión del procedimiento de apremio", HPE, nº 47, 1977, páginas 73 y siguientes. 2. Cfr. apartado 2º del artículo 51 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre. La solicitud de aplazamiento, como han señalado las Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Asturias de 26 de septiembre de 1989 y Canarias (Tenerife) de 6 de febrero de 1997, no presupone conformidad con la liquidación, de tal manera que ésta puede recurrirse, dentro de los plazos oportunos, antes o después de solicitado el aplazamiento. 3. Por su relevancia práctica, merece destacarse la Sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de enero de 1996, en la que se indica que la existencia de dificultades de tesorería han de ser probadas por el sujeto que solicita el aplazamiento o fraccionamiento. También señala que las dificultades deben ser transitorias, porque no tiene sentido conceder un aplazamiento cuando hay motivos objetivos para pensar que, ni siquiera transcurrido el tiempo de aquél, se va a poder pagar el tributo. En el mismo sentido se han pronunciado la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias (Tenerife) de 29 de marzo de 1999 y la Resolución del TEAC de 24 de julio de

6 Caso práctico 16 d) Plazos y demás condiciones de aplazamiento que se solicita. e) Garantías que se ofrece (...). f) Lugar, fecha y firma del solicitante. Además, la entidad tiene que aportar junto a la solicitud los siguientes documentos 4 : a) El modelo oficial de la autoliquidación o declaración-liquidación, debidamente cumplimentado. b) El ofrecimiento de la garantía hipotecaria en favor de la Hacienda Pública del inmueble en que se encuentre la fábrica. c) En su caso, documentos que acrediten la representación. d) Los demás documentos que quiera acompañar a su instancia o justificantes que estime oportuno en apoyo de su petición. Como PLASTIC S.A. no puede aportar un compromiso irrevocable de aval solidario y ofrece a cambio una garantía hipotecaria, deberá aportar junto a la solicitud de aplazamiento la siguiente documentación 5 : a) Declaración responsable del informe justificativo de la imposibilidad de obtener dicho aval, en el que consten las gestiones efectuadas al respecto debidamente documentadas. b) Valoración de los bienes ofrecidos en garantía, efectuada por empresas o profesionales especializados e independientes. 4. Cfr. apartado 3º del artículo 51 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre. 5. Cfr. apartado 4º del artículo 51 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre

7 Juan Ramon Medina Cepero c) Balance y cuenta de resultados del último ejercicio e informe de auditoría, si existe. Por otra parte, la deuda derivada de las retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del 2º trimestre de 2001 no es aplazable 6. No obstante, y de forma excepcional, se puede conceder el aplazamiento de la deuda 7 : cuando el deudor carezca de medios suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pueda afectar al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica, o bien cuando la ejecución de su patrimonio pueda producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública. 2. No hay dificultad en que pueda presentarse la solicitud de aplazamiento conjuntamente con la de las autoliquidaciones fuera de plazo. El contribuyente evita, de esta forma, que se inicie la vía de apremio, con las graves consecuencias que esto tiene. En efecto, como PLASTIC S.A. presenta las autoliquidaciones sin realizar el ingreso, el período ejecutivo se iniciará cuando finalice el plazo reglamentariamente determinado para dicho ingreso El apartado 2º del artículo 49.2 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, establece que "como regla general, no podrán aplazarse las deudas correspondientes a cantidades retenidas o que se hubieran debido retener a terceros y, en particular, las derivadas de las retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades". 7. Cfr. párrafo 2º del apartado 2º del artículo 49 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, que remite, a su vez, al apartado 1º del artículo 53 del referido texto legal 8. La letra b) del apartado 3º del artículo 126 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria señala que el periodo ejecutivo se inicia "en el caso de deudas a ingresar mediante declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, cuando finalice el plazo reglamentariamente determinado para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, al presentar aquélla. Cfr. artículos 46, 48.4, 57 y 97 del Reglamento General de Recaudación

8 Caso práctico 16 Hay que advertir, no obstante, que como la autoliquidación se presenta fuera de plazo, se exigirán los recargos de prórroga o extemporaneidad 9. En nuestro caso, las deudas tributarias derivadas del Acta de Inspección y del Impuesto sobre Actividades Económicas están en período ejecutivo, pero las que corresponden a las Retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre el Valor Añadido aún están en período voluntario. 3. Que la entidad solicite el aplazamiento de la deuda tributaria derivada del acta de Inspección antes de la notificación de la providencia de apremio, tiene las siguientes consecuencias: no le exime de pagar los intereses de demora 10. no le permite reducir el recargo de apremio del 20 por 100 al 10 por 100. El recargo de apremio no se incluirá en la base de cálculo de los intereses de demora. No se suspende el procedimiento de apremio. Podrá, por tanto expedirse y notificarse la providencia de apremio y efectuarse los correspondientes embargos de bienes y derechos. 9. El apartado 3º del artículo 61 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria establece que "los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 ó 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse". 10. El apartado 3º del artículo 48 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria indica que: "las cantidades cuyo pago se aplace, excluido, en su caso, el recargo de apremio, devengarán el interés de demora a que se refieren los artículos 58.2 b) de la Ley General Tributaria y 36 de la Ley General Presupuestaria, según se trate de deudas tributarias o no tributarias respectivamente"

9 Juan Ramon Medina Cepero Podrá suspenderse la enajenación de bienes que se hubieran embargado En caso de que la valoración sea aceptada por las autoridades fiscales, la garantía ofrecida debe ser suficiente para la concesión del aplazamiento 12. No obstante, como desde la reforma de 1995 existe el criterio de "aval preferente", será necesario también que la Administración Tributaria acepte las razones de la empresa que conducen a que ésta no pueda aportar un compromiso expreso e irrevocable de aval solidario de una entidad de crédito o de una entidad de garantía recíproca, que es lo que el legislador prescribe expresamente Tal como señala el apartado 6º del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, cuando la solicitud de aplazamiento "se presente en período ejecutivo, sin perjuicio de la no suspensión del procedimiento, podrán paralizarse las actuaciones de enajenación de los bienes embargados hasta la resolución del aplazamiento". 12. El apartado 1º del artículo 52 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, señala que "como regla general, el solicitante deberá ofrecer garantía en forma de aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca, acompañando con la solicitud el correspondiente compromiso expreso e irrevocable de la entidad de formalizar el aval necesario si se concede el aplazamiento solicitado. Cfr y 76 de la LGT. Asimismo, el artículo 76 de la Ley General Tributaria señala que "cuando se acuerde el fraccionamiento o aplazamiento en el pago de la deuda tributaria conforme autoriza el artículo 61 de esta Ley, el Estado, las Provincias y los Municipios podrán exigir que se constituya a su favor aval bancario, hipoteca o prenda sin desplazamiento, u otra garantía suficiente". Finalmente, el artículo 39 del Reglamento General de Recaudación desarrolla este tipo de garantía, remitiéndose al artículo 52 del mismo, en donde se enumeran las formas de garantizarse; a saber: hipoteca inmobiliaria, mobiliaria, prenda con o sin desplazamiento, fianza personal y solidaria, o cualquier otra que se estime suficiente. 13. El apartado 2º del artículo 52 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, señala que "cuando se justifique que no es posible obtener dicho aval, o que con ello se compromete seriamente la viabilidad de una empresa, el órgano competente podrá admitir alguna de las siguientes garantías: a) Hipoteca inmobiliaria. b) Hipoteca mobiliaria. c) Prenda con o sin desplazamiento. d) Fianza personal y solidaria. e) Cualquier otra que se estime suficiente. Si la justificación del solicitante para la aportación de garantía distinta de aval no se estimase suficiente, el órgano encargado de la tramitación lo pondrá en su conocimiento, concediéndole un plazo de diez días para el cumplimiento de lo dispuesto en el apartado 1, con advertencia de que, si así no lo hiciere, se propondrá la desestimación de la solicitud"

10 Caso práctico Hay que decir que le corresponde a la Administración Tributaria el apreciar discrecionalmente la situación económica del sujeto pasivo 14. Por tanto, es posible que rechace la petición de aplazamiento teniendo en cuenta dicha situación. La Administración Tributaria, por ejemplo, puede rechazar también la solicitud si no considera suficientemente justificada la imposibilidad de obtener aval. También es posible que la Agencia establezca unas condiciones y plazos distintos de los propuestos por PLASTIC S.A. en el momento de emitir una resolución estimatoria de la solicitud de aplazamiento 15. Por otra parte, la Administración Tributaria rechazará, como hemos apuntado ya, el aplazamiento de la deuda dimanente de las Retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que así se establece expresamente en el apartado 2º del artículo 49 del Reglamento General de Recaudación Como el vencimiento de los aplazamientos debe coincidir en todo caso con un día 5 o un día 20, entendemos que el aplazamiento se va a producir en todos los casos con un vencimiento a 1 de diciembre de Así pues, los intereses del aplazamiento se calcularían de la siguiente forma: 14. En todo caso, la resolución administrativa tiene que ser motivada. En este sentido se manifiesta claramente la Sentencia del Tribunal de Justicia de Cataluña de 14 de abril de En efecto, el aplazamiento es una facultad discrecional de la Administración, discrecionalidad que puede afectar tanto a la concesión como a los plazos de dicho aplazamiento. Debe decirse que el aplazamiento puede solicitarse tanto en período voluntario de cobro como en ejecutivo, pero siempre previa petición de los obligados cuando su situación de tesorería, discrecionalmente apreciada por la Administración, les impide efectuar el pago de sus débitos (artículo 48.1 del RGR). Asimismo, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifiquen determinados procedimientos tributarios, establece que el procedimiento para la concesión de aplazamientos y fraccionamientos para el pago de las deudas tributarias ha de resolverse en el plazo máximo de seis meses, entendiéndose desestimado cuando no recaiga resolución expresa dentro del plazo en que ha de ser resuelto. 16. El apartado 2º del artículo 49 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, establece que "como regla general, no podrá aplazarse las deudas correspondientes a cantidades retenidas o que se hubieran debido retener a terceros y, en particular, las derivadas de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades"

11 Juan Ramon Medina Cepero a) Acta de Inspección. La base del cálculo de los intereses será el importe de la liquidación ( euros) más los intereses corridos desde el vencimiento del plazo voluntario, 25 de julio de 2003 hasta el día 1 de diciembre de 2003, fecha de presentación de la solicitud de aplazamiento. Como hemos visto anteriormente, la base de cálculo no debe incluir el 20% del recargo de apremio. Base [ (133/365 x 5,5% x )] ,30 euros. Intereses aplazamiento (92.954,30 x 5,5%) ,48 euros. Como puede comprobarse, se han calculado al tipo vigente en el año 2003, sin perjuicio de que se modifique su liquidación si durante el año 2004 el tipo de interés variara (Disposición Transitoria Única 2º del Real Decreto 1930/1998). b) Como ya hemos indicado, las retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no constituyen deuda aplazable. Por tanto, no deben calcularse, en principio, los intereses de demora. c) Impuesto sobre el Valor Añadido. Los intereses de demora se calcularán para el tiempo transcurrido entre el 1 de diciembre de 2003 y el 1 de diciembre de 2004, tomando como base el importe total de la autoliquidación, es decir, euros. No deben contarse los intereses corridos desde el vencimiento del plazo voluntario (20 de julio de 2001) hasta el día en que se solicita el aplazamiento (20 de noviembre de 2003), puesto que por ese período de tiempo resulta exigible el recargo extemporáneo o de prórroga (apartado 3º del artículo 61 de la Ley General Tributaria). Por tanto: Intereses aplazamiento ( x 5,5%) ,44 euros. Nuevamente se han calculado al tipo vigente en el año 2003, sin perjuicio de que se modifique su liquidación si durante el año 2004 el tipo de interés variara (Disposición Transitoria Única 2º del Real Decreto 1930/1998)

12 Caso práctico 16 d) Impuesto sobre Actividades Económicas. El interés del aplazamiento deberá calcularse sobre la base del importe del recibo más los intereses corridos desde sus respectivos vencimientos hasta la fecha de solicitud de aplazamiento. Por otra parte, el interés será el correspondiente a los días que median entre el 1 de diciembre de 2003 hasta el 1 de diciembre de 2004, a los tipos correspondientes a cada uno de dichos ejercicios. Base del importe del recibo Intereses corridos año a año ,84 Año 2001 (1000 x 6,5% x 31/365) ,52 Año 2002 (1.000 x 5,5%) Año 2003: (1.000 x 5,5% x 334/365) ,32 Total ,84 Intereses aplazamiento (1.110,84 x 5,5%) ,09 Los intereses se han calculado al tipo vigente en el año 2003, sin perjuicio de que se modifique su liquidación si durante el año 2004 el tipo de interés variara. Disposición Transitoria Única 2º del Real Decreto 1930/1998). 7. Como el Impuesto sobre Actividades Económicas es un Impuesto local y, por tanto, gestionado por el Ayuntamiento, la solicitud y la resolución del aplazamiento es competencia exclusiva del Ayuntamiento No obstante, y a pesar de ser un impuesto local, no puede dejar de apuntarse aquí, en palabras de MARTÍN QUERALT, que "la proyección del poder financiero local en las fuentes del Derecho supone que al Ayuntamiento se le reconoce potestad normativa tributaria, ejercida a través de las denominadas Ordenanzas fiscales, normas reglamentarias que disciplinan los tributos o, en su caso, los procedimientos generales de gestión de los mismos. Pero al afirmarse la competencia exclusiva del Estado sobre el sistema tributario local, se hace privar cualquier norma promulgada por éste sobre lo dispuesto por la Ordenanza"

13 Juan Ramon Medina Cepero El Ayuntamiento deberá calcular el Impuesto siguiendo las disposiciones de la Ley 39/1998, de la Ley de Haciendas Locales, recientemente modificadas por la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, y, en su caso, de las Ordenanzas Fiscales que el Ayuntamiento hubiera aprobado

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