Perspectiva práctica de los planes de pensiones: cálculo de componentes
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- Luz Miranda Castro
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1 reforma contable Perspectiva práctica de los planes de pensiones: cálculo de componentes El proceso económico de un plan de pensiones, se basa en constituir un fondo financiero por parte de una empresa (promotor) que haga frente a las obligaciones de prestación futura con sus trabajadores, básicamente por jubilación o retiro. Su nueva contabilización es una síntesis de las informaciones recogidas en las NIC 19 y 26 42
2 Adolfo Millán Aguilar Universidad Complutense de Madrid 1. MARCO TEÓRICO La contabilidad de los planes de pensiones es uno de los apartados que presenta un mayor desarrollo la norma 16 de valoración del Borrador de Plan General de Contabilidad (BPGC), frente a la situación actual muy esquemática y basada en un funcionamiento como fondo interno. En definitiva, lo que actualmente se recoge es una síntesis de parte de la NIC 19 relativa a retribuciones a empleados (si bien cerrando ciertas alternativas allí planteadas) y la NIC 26 relativa a la información a presentar sobre este tema. El esquema central del proceso económico de un plan de pensiones consiste en la constitución de un fondo financiero por parte de una empresa (promotor) que sirva para hacer frente a obligaciones de prestación futura con sus trabajadores, básicamente por jubilación o retiro. Dentro de ese proceso intervienen múltiples elementos: El tipo de compromiso empresarial acordado. Pueden existir de dos tipos: De aportación definida, en el que la empresa entrega al fondo un importe preestablecido y la prestación se recibe en función de la cuantía constituida como fondo. Es la más fácil de contabilizar, pues el problema operativo de la entidad se reduce a reflejar un gasto por la aportación predeterminada. De prestación definida, por el que la empresa adquiere el compromiso de abonar a un trabajador, o un conjunto de ellos, en un momento dado, generalmente a partir de la fecha de jubilación o baja, una indemnización o pensión vitalicia, cuyo importe suele estar vinculado a su retribución en ese momento y/o sus años de servicio. Valor de la prestación futura en función de los servicios pasados. Sueldo base a utilizar: presente o previsto. El interés técnico: tipo de descuento (y capitalización en su caso) de la prestación para calcular su valor actual. Variaciones de la prestación por cambio de condiciones laborales. Diferencia entre prestaciones reales y previstas. Valor de los activos. Rentabilidad futura esperada de los activos. Diferencia entre la rentabilidad real y esperada. Las aportaciones de efectivo de la empresa al fondo. Según la normativa española, los planes de pensiones están externalizados, es decir, no forman parte del patrimonio del promotor, sino que son entidades autónomas que poseen la titularidad de los activos y son gestionados por una entidad especializada. Pueden presentarse dos formas de administración: Que se constituya jurídicamente dentro de un fondo de pensiones. En este caso, la entidad gestora sólo es administra- FICHA RESUMEN Autor: Adolfo Millán Aguilar Título: Perspectiva práctica de los planes de pensiones: cálculo de componentes Fuente: Partida Doble, núm. 190, inas 42 a 51, julio 2007 Localización: PD Resumen: Uno de los aspectos más específicos en la problemática contable de los planes de pensiones bajo la visión del promotor, se centra, casi exclusivamente, en el proceso de cálculo e interpretación de las transacciones del propio plan, para ajustar con exactitud la cifra de gasto de la aportación realizada. Este artículo plantea un ejercicio práctico que permite comprender los tres conceptos fundamentales que interviene en un plan de pensiones. Descriptores ICALI: Planes de pensiones. Normas Internacionales de Contabilidad. Normas de valoración. Reforma contable. 43
3 reforma contable nº 190 julio 2007 dora del plan, pero no es responsable final de su resultado económico y, por consiguiente, del pago de las prestaciones. Que se configure como un seguro con una compañía del sector que, además de ser la gestora del plan, sea la titular de los activos y responsable del pago de las prestaciones comprometidas (supeditada a las condiciones acordadas en la póliza suscrita). Uno de los aspectos más peculiares de la problemática contable de los planes de pensiones es que el eje básico de la contabilización, bajo la visión del promotor, se centra, casi exclusivamente, en el proceso de cálculo e interpretación de las transacciones del propio plan, para ajustar con exactitud la cifra de gasto de la aportación realizada, más que en la complejidad de las operaciones propiamente dichas. Dentro de un plan conviene explicar tres conceptos fundamentales para conocer su funcionamiento: a) Equilibrio del plan. b) Métodos de cálculo de la prestación futura. c) Pérdidas y ganancias actuariales. Las cuentas básicas utilizadas son: Cuenta y otras prestaciones Pérdidas actuariales Ganancias actuariales EQUILIBRIO DEL PLAN El equilibrio del plan es el eje central de funcionamiento de un plan de pensiones y significa que: Valor actual de los activos = = Valor actual de las prestaciones comprometidas Esta igualdad debe mantenerse a lo largo del tiempo. Las variaciones de los activos entre dos ejercicios se origina por: Rendimientos de las inversiones (incrementos). Aportaciones (incrementos). Pagos de prestaciones (reducciones). Las variaciones de prestaciones entre dos ejercicios se originan por: 44 Interés técnico por actualización de las obligaciones (incremento). Coste de servicios del ejercicio (incremento). Pagos de prestaciones (reducción). Ejemplo de equilibrio del plan Se dispone de un plan de pensiones con los siguientes datos básicos: Valor actual de los activos y las obligaciones al = 500 um. Interés técnico por actualización de las obligaciones = 4%. Rendimiento de los activos: 6%. Coste de los servicios del ejercicio corriente: 100 um. Prestaciones pagadas: 60 um. Valor actual de las obligaciones: 560 um. Calcule la aportación necesaria para que el plan tenga equilibrio técnico si se han cumplido todas las hipótesis actuariales. Solución Es preciso calcular los siguientes datos adicionales: Rendimiento de activos: 500 0,06 = 30. Interés técnico: 500 0,04 = 20. El valor de los activos es el siguiente: Valor activos ,00 Rendimientos 30,00 Pagos del ejercicio 60,00 SUMA 470,00 El valor de las obligaciones se determina: Valor obligaciones ,00 Coste de intereses 20,00 Coste de servicios ejercicio 100,00 Pagos ejercicio 60,00 Valor obligaciones ,00
4 Perspectiva práctica de los planes de pensiones: cálculo de componentes Con esta información, el importe que equilibra el plan debe ser: Valor obligaciones ,00 Valor activos sin aportaciones 470,00 DÉFICIT 90,00 El promotor puede optar por dos vías para equilibrar el plan de pensiones: Efectuar una aportación al fondo, en efectivo o en activos que cumplan los requisitos para ello. Provisionar el compromiso para realizar la aportación en el futuro, en función de la evolución técnica del plan, si las estimaciones tienen riesgos de desviaciones significativas. 3. VALOR DE LAS PRESTACIONES COMPROMETIDAS Existen dos bases de cálculo para las prestaciones comprometidas: En función del salario que recibe el trabajador en cada momento. En función de la proyección del sueldo que el trabajador recibirá cuando llegue el momento de su jubilación. El salario actual presenta como ventajas: Es un dato cierto y cerrado, por lo que no implica hipótesis valorativas para esta variable en un entorno de múltiples proyecciones. Los incrementos salariales generan automáticamente un incremento de la prestación en el fondo, que debe reconocerse en ese momento. El resultado obtenido está muy próximo al valor de rescate del plan en este momento, o las obligaciones devengadas hasta la fecha. El salario futuro también tiene sus aspectos positivos: Encaja con un concepto de gestión continuada, pauta de funcionamiento de los planes y no bajo un concepto liquidativo. La mayoría de los planes basa su prestación en el sueldo del empleado en el momento del retiro o en fechas próximas, por lo que realizar estimaciones de estos salarios es prácticamente inevitable. No incorporar esas proyecciones cuando la mayoría de los procesos de capitalización se basan en ellos supone la presentación de datos distorsionados. En el BPGC no se concreta método de cálculo alguno. Sólo se señala: Para estimar el importe del valor actual de las retribuciones comprometidas se utilizarán métodos actuariales de cálculo e hipótesis financieras y actuariales insesgadas y compatibles entre sí. La NIC 26 en sus puntos 18 y 23 permite el uso de ambos métodos. Las diferencias e impactos económicos entre ambos métodos se recogen en el siguiente ejemplo. Ejemplo de cálculo bajo base salarial presente y futura La empresa Ayax plantea abonar una indemnización por jubilación en las siguientes circunstancias: Indemnización equivalente al 10% de sueldo final por año de servicio. Años de servicios esperados: 5. Sueldo al cierre año 1: Tasa de incremento de sueldos: 3% anual. Tasa de interés técnico de la prestación: 4%. Solución 1. Cálculo sobre sueldo real El resultado del cálculo de las aportaciones basadas sobre el sueldo real se recoge en la siguiente tabla: CÁLCULO SUELDO REAL Año Sueldo actualizado (al 3%) , , , , ,44 Beneficio a conseguir 5.000, , , , ,54 a constituir 1.000, , , , ,54 actualizado (4%) 854, , , , ,54 Interés al 4% 0,00 34,19 73,25 117,70 168,11 Coste de servicios 854,80 942, , , ,
5 reforma contable nº 190 julio 2007 El proceso de trabajo es el siguiente (tomando como base las cifras del año 3): i) Se calcula el importe total de la prestación en función del sueldo de la persona: 10% s/ sueldo: 10% s/ = ii) Se calcula la parte de la prestación que hay que crear en el año 5 en función del número de años devengados (en este momento 3): / 5 = 3.182,7. iii) Se actualiza el importe anterior al año 3: 3.182, 70 (1 + 0,04) 2 (faltan dos años hasta la conclusión del plazo) = 2.942,59. iv) Se calcula el interés técnico del fondo constituido en el año anterior: 1.831,33 0,04 = 73,25. v) Se determina el coste total de los servicios mediante la diferencia entre las siguientes magnitudes: El resultado es igual a 1.038,00, que es el importe a aportar al fondo. 2. Cálculo sobre sueldo futuro actualizado (4%) (iii) 2.942,59 Interés al 4% (iv) 73,25 actualizado año anterior 1.831,33 Coste de servicios 1.038,00 El resultado del cálculo de las aportaciones basadas sobre el sueldo real se recoge en la siguiente tabla: ii) Se fija el importe que percibirá exactamente el empleado de cumplirse las hipótesis (10% del sueldo estimado al final del año 5) = 10% s/ ,44 = 5.627,5. iii) Se reparte linealmente este importe entre el número de años a generar (5 años) = 5.627,5 / 5 = 1,125, 51. iv) Se determina el derecho generado en estos 3 años a valor final: = 3.376,53. v) Se descuenta el anterior derecho para reflejar su valor actual: 3.376,53 (1 + 0,04) 2 = 3.121,79. vi) Se calcula el interés técnico del fondo constituido en el año anterior: 2.001,15 0,04 = 80,05. vii) Se determina el coste total de los servicios mediante la diferencia entre las siguientes magnitudes: actualizado (4%) (iii) 3.121,79 Interés al 4% (iv) 80,50 actualizado año anterior 2.001,15 Coste de servicios 1.040,60 El resultado es igual a 1.040,60, que es el importe a aportar al fondo. 3. Cálculos comparativos Respecto al fondo constituido. Fondo constituido Sueldo actual 854, , , , ,54 Sueldo futuro 962, , , , ,54 DIFERENCIA 107,29 169,81 179,20 126,08 0,00 CÁLCULO SUELDO FUTURO Año Sueldo actualizado (al 3%) , , , , ,44 Beneficio a conseguir 5.627,54 anual 1.125, , , , ,51 Beneficio acumulado 1.125, , , , ,54 inicial obligación 0,00 962, , , ,88 Interés al 4% 0,00 38,48 80,05 124,87 173,16 Coste de los servicios 962, , , , ,51 final obligación 962, , , , ,54 El proceso de trabajo es el siguiente (tomando como base las cifras del año 3): i) Se calcula el sueldo del empleado en el momento de recibir la prestación (año 5) = (1 + 0,03) 5 = , Con el sueldo actual el fondo constituido siempre es inferior respecto al del sueldo futuro, dado que su base de cálculo es inferior.
6 Perspectiva práctica de los planes de pensiones: cálculo de componentes Respecto a las aportaciones: Diferencias P y G Sueldo actual 854,80 942, , , ,64 Sueldo futuro 962, , , , ,51 DIFERENCIA 107,29 58,24 2,60 60,29 131,13 Con el sueldo futuro, las aportaciones son más estables, pues tiene que constituirse la misma anualidad. Mientras que con el sueldo actual los primeros años son más bajos que los últimos, pues en éstos se debe incluir en la aportación tanto el devengo estricto del sueldo del año como el efecto acumulado por su infravaloración de años anteriores. 4. PÉRDIDAS Y GANANCIAS ACTUARIALES La variación en el cálculo del valor actual de la provisión o, en su caso, del activo, en la fecha de cierre del ejercicio, dará lugar al reconocimiento de pérdidas y ganancias actuariales. Son los resultados derivados de las desviaciones de hipótesis de trabajo de los activos (riesgo de la inversión) y/o prestaciones (riesgo actuarial) del plan de pensiones. Desde la perspectiva de los activos pueden surgir pérdidas/ganancias actuariales, principalmente por variaciones de los rendimientos por: Fluctuaciones de los tipos de interés. Variación de cotizaciones bursátiles. Fluctuaciones del mercado inmobiliario. Problemas derivados de la reinversión de activos. Según la NIC 19, los activos deben valorarse por su valor razonable, que sería el de mercado, si bien muchos de ellos son de renta fija y además la voluntad de la entidad gestora es mantenerlos hasta su vencimiento, sobre todo cuando se trata de inversiones macheadas (encaja su vencimiento con el pago de prestaciones), por lo que según el BPGC se aplicaría el sistema de coste amortizado; pudiendo existir una cierta incompatibilidad entre las normativas si no se regulan adecuadamente. Desde la perspectiva de las prestaciones pueden surgir pérdidas/ganancias actuariales por: Variaciones en la estimación de los sueldos. Variaciones en la esperanza de vida. El sentido de los resultados actuariales, lógicamente es inverso, en los activos y en los pasivos y se resumen en el siguiente cuadro: Elemento Situación Impacto ACTIVOS Real > Previsto Beneficio ACTIVOS Real < Previsto Pérdidas PASIVOS Real > Previsto Pérdidas PASIVOS Real < Previsto Beneficio Para comprender el concepto de pérdida o ganancia actuarial se expone el siguiente caso. Ejemplo de cálculo de resultados actuariales La empresa Teseo dispone del siguiente activo para cubrir un plan de pensiones con la siguiente información: Valor de los activos y prestaciones al 1 de enero de 2007: um. Tasa de rentabilidad activos: 5% Interés técnico: 4% Aportación anual del promotor sobre bases históricas: um. Pagos por prestaciones del periodo: um. Valor de mercado de los activos al 31 de diciembre de 2007: um. Valor de las prestaciones al 31 de diciembre de 2007: um. Solución Por una parte se determina el valor esperado de los activos en función de sus incrementos y decrementos, y la comparación de este cálculo con el valor actual de los activos es su resultado actuarial. La tabla que sintetiza el cálculo de los resultados actuariales de los activos es la siguiente: Valor actual de los activos al Rentabilidad esperada (5%) Aportaciones del periodo Pagos del periodo SUMA Valor actual de los activos al Beneficios actuariales en activos Como el valor final de los activos es superior al previsto, se obtiene un beneficio actuarial. 47
7 reforma contable nº 190 julio 2007 Respecto a las prestaciones, el cálculo es similar al de los activos, aunque el sentido del resultado es inverso. La tabla que sintetiza el cálculo de sus resultados actuariales es la siguiente: Valor actual del pasivo activos al Interés técnico Aportaciones del periodo Prestaciones pagadas SUMA Valor actual de las prestaciones al Pérdidas actuariales prestaciones Como el valor final de las prestaciones es superior al previsto se obtiene una pérdida actuarial. En resumen, este plan de pensiones durante el ejercicio 2007 presenta los siguientes resultados actuariales: Beneficios actuariales de los activos Pérdidas actuariales prestaciones (25.000) Pérdidas actuariales netas 2007 (15.000) El tratamiento contable de esta pérdida en el BPGC, tal y como se contempla en la norma 16.2, supone se reconozcan en el ejercicio en que surjan (al igual que los beneficios en su caso). Esto implica que debe considerarse como un factor más en el momento de determinar el gasto del periodo, con la posibilidad de fluctuación que supone. La anotación contable sería: Retribuciones a LP en sistemas de prestación definida Pérdidas actuariales Activos (incluida tesorería) XXXX y otras prestaciones 140/XXX /Activos La empresa promotora podrá optar por realizar la aportación complementaria al fondo en activos o esperar hasta fijar el sentido de la fluctuación. Frente a lo anterior, la NIC 19, en sus párrafos 92 y siguientes, plantea alternativas más flexibles como son: Como pauta general reconoce un margen de fluctuación para las pérdidas y/o ganancias actuariales acumuladas 48 mayor del 10% del total de activos o del total de prestaciones, obligando sólo a imputar en la cuenta de pérdidas y ganancias el exceso repartido entre los años de vida laboral media pendiente. Acepta cualquier tratamiento sistemático de imputación, incluida la incorporación inmediata, siempre con el límite mínimo de reconocimiento del cálculo general. Para el caso de reconocimiento de todos los resultados actuariales en el ejercicio que se originen, se permite su imputación directa a patrimonio neto, y reconocerlo como tal en su estado de cambios, sin pasar por la cuenta de pérdidas y ganancias. En el caso global, que se pasa a exponer, se recogen varias casuisticas con el análisis de su impacto contable. 5. CASO GLOBAL La empresa NESTOR presenta la siguiente información económica de su plan de pensiones y del cual, además de promotora, es la única aportante: Valor razonable de los activos al Valor de las obligaciones al Valor razonable de los activos al Valor de las obligaciones al Rendimiento esperado de los activos 7,00% 6,75% 8,00% Interés técnico 6,00% 5,75% 5,50% Prestaciones pagadas Aportaciones Coste de los servicios realizados Vida laboral media de los participantes Nota: se supone que las prestaciones y aportaciones se realizan el 30 de junio del ejercicio a efectos a efectos de rendimientos y costes Determinar la situación final del fondo al final de los años 2007, 2008 y 2009 y el gasto contable de cada uno de ellos, según el diferente tratamiento dado a los resultados actuariales en el BPGC y en la NIC Análisis del equilibrio del plan La determinación del equilibrio del plan (incluyendo su resultado actuarial) es común para todos los tratamientos contables.
8 Perspectiva práctica de los planes de pensiones: cálculo de componentes El análisis de la rentabilidad esperada de los activos es el siguiente: Activos iniciales Variaciones (aportaciones-prestaciones) Tipo de rentabilidad esperada 7,00% 6,75% 8,00% Rentabilidad activo inicial Rentabilidad variación Total rentabilidad esperada La comparación entre la rentabilidad esperada y la situación real de los activos a efectos de determinar su resultado actuarial es: Valor razonable de los activos al Rentabilidad esperada Aportaciones recibidas Prestaciones pagadas Valor razonable activos al Beneficios (pérdidas) actuariales activos La comparación entre la evolución prevista de las prestaciones y la evolución real a efectos de determinar su resultado actuarial es el siguiente: Obligaciones iniciales al Interés técnico Coste de servicios realizados Prestaciones pagadas Obligaciones finales al Pérdidas (beneficios) actuariales prestaciones El resumen de las transacciones incorporando los resultados actuariales es: Interés técnico Coste de servicios realizados Pérdidas (beneficios) actuariales pasivos Rentabilidad esperada Pérdidas (beneficios) actuariales activos Total coste Aportaciones Diferencia ejercicio Diferencia acumulada Las diferencias para alcanzar la situación de equilibrio del plan es: Valor de las obligaciones al Valor razonable de los activos al Que lógicamente coincide con las diferencias derivadas de las transacciones. De las transacciones estudiadas, hay que distinguir los movimientos que son el gasto corriente del ejercicio, común en todos los casos: Interés técnico Coste de servicios realizados Rentabilidad esperada Total gasto contable Y las diferencias actuariales que tienen diverso tratamiento contable en función de las alternativas analizadas: Beneficios (perdidas) actuariales activos Beneficios (perdidas) actuariales pasivos Suma Solución del BPGC El BPGC obliga a imputar los resultados actuariales a pérdidas y ganancias, lo que supone reconocer como gasto (o ingreso) del ejercicio su cuantía. Además hay que reconocer el gasto corriente y la aportación. 49
9 reforma contable nº 190 julio 2007 En función de los cálculos anteriores, el reflejo contable de las transacciones a realizar, suponiendo que la entidad difiere la liquidación de las diferencias actuariales a la espera de futuras fluctuaciones a su favor, sería Año Pérdidas actuariales Activos (incluida tesorería) XXXX y otras prestaciones Año Pérdidas actuariales Activos (incluida tesorería) XXXX y otras prestaciones Año y otras prestaciones Ganancias actuariales Activos (incluida tesorería) XXXX Solución general NIC 19 Tomando como punto de partida el valor actual de las prestaciones y los activos afectos Valor de las obligaciones al Valor razonable de los activos al Se calcula su límite del 10%: Límites de reconocimiento % obligaciones % de activos Se selecciona el mayor de los dos límites y se aplica a las diferencias acumuladas para obtener la base de reconocimiento que se reparte entre la vida laboral media a efectos de establecer la imputación a resultados. Las pérdidas no imputadas a resultados se arrastran para los cálculos del ejercicio siguiente: Perdidas (beneficios.) no reconocidas anteriores Perdidas (beneficios) actuariales ejercicio SUMA Límite de reconocimiento Base de reconocimiento Vida laboral media Imputación a resultados ejercicio Perdidas (ben.) no reconocidos al cierre
10 Perspectiva práctica de los planes de pensiones: cálculo de componentes Con la información anterior las transacciones a contabilizar son las siguientes: Año Pérdidas actuariales (reconocidas) y otras prestaciones Activos (incluida tesorería) XXXX Año Pérdidas actuariales (reconocidas) y otras prestaciones Activos (incluida tesorería) XXXX Año 2009 Retribuciones a LP en sistemas de prestación definida Pérdidas actuariales (reconocidas) y otras prestaciones Activos (incluida tesorería) XXXX Solución permitida en la NIC 19 Se excluirían los resultados actuariales del resultado contable y se imputan a patrimonio. El reflejo contable de las operaciones realizadas en cada ejercicio sería: Año Ajustes de patrimonio neto 13X y otras prestaciones Activos (incluida tesorería) XXXX Año Ajustes de patrimonio neto 13X Activos (incluida tesorería) XXXX y otras prestaciones Año y otras prestaciones Ajustes de patrimonio neto 13X Activos (incluida tesorería) XXXX NOTA: se excluye el uso de cuentas de grupos 8 y 9, dado que este criterio no es aceptado por el BPGC. La evolución de la provisión coincide con la situación patrimonial del plan, que es la siguiente: Efecto en balance Valor de las obligaciones al Valor razonable de los activos al Total Beneficios (Pérdidas) actuariales no reconocidos Total PASIVO (ACTIVO)
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