Hecho el registro ante la Dirección Nacional de Derechos de Autor

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2 Hecho el registro ante la Dirección Nacional de Derechos de Autor César A. León Valdés, 2013 Carrera 56B No Apto. 118 Teléfono , Telefax Correo electrónico Bogotá D.C. Colombia Todos los derechos reservados Prohibida la reproducción parcial o total de esta obra sin permiso escrito del autor Edición y diseño: Strible Internacional E.U. Primera edición digital: Septiembre de 2013 Editado en Colombia Edited in Colombia

3 Índice de contenidos Pag. Aviso legal y de responsabilidad Presentación 1. Introducción Costo de los inventarios Ejemplos de elementos del costo de adquisición Diferencia en cambio Intereses de financiación Costo de los inventarios para un prestador de servicios Métodos de costeo Valor de los inventarios Reconocimiento como un gasto Juego de inventarios 7 2. Registro de la valuación contable de los inventarios Adopción por primera vez de las NIIF Ejemplo de aplicación adopción por primera vez Aplicación no tradicional de la depuración de la base para el VNR Aplicación tradicional de la depuración de la base para el VNR Registro inicial cuando las NIIF ya han sido adoptadas Registro posterior a costo amortizado Ejemplos de aplicación registro inicial y posterior 16

4 2.6 Ajuste posterior a valor realizable neto Ejemplo de aplicación Con registro a valor nominal Con registro a costo amortizado Resumen Implementación por primera vez (NIIF 1 y Sección 35 de NIIF para PYMES) Registro inicial de inventarios Registro posterior de inventarios Deterioro del valor de los inventarios Reversión de ajustes por valor neto realizable (VNR) Aspectos a considerar Modelo de notas explicativas a los estados financieros Costo de los inventarios Valuación de los inventarios Otros asuntos a tener en cuenta Desarrollo de aplicativos para control y registro Creación de cuentas 25

5 Presentación El propósito de la publicación de esta serie de documento contables no es otro que facilitar la comprensión, en primer lugar, y el proceso de implementación, en segunda instancia, de los temas relacionados con las normas internacionales de información financiera que son de común ocurrencia en las empresas del sector real (industriales y comerciales) y del sector servicios (incluyendo compañías del área tecnológica). Por tal motivo, la colección ha sido diseñada para cubrir en orden las diferentes cuentas de registro de una empresa normal y corriente: activos por un lado y pasivos y patrimonio por el otro, incluyendo algunas cuentas del estado de resultados. Y, dentro de estos grandes grupos, se irán publicando aspectos importantes de cada uno de ellos. En principio, los siguientes seis temas: Cuentas por cobrar (comerciales y no comerciales), Inventarios, Propiedad, Planta y Equipo, Inversiones básicas, Cuentas por pagar (comerciales y no comerciales) y Diferidos. En este segundo número de la serie se explica el tratamiento contable y normativo de los inventarios o existencias, como también se les conoce, haciendo énfasis en el concepto de Valor neto realizable (VNR) que se constituye en el eje de orientación para un adecuado registro de esta clase de cuentas y se plantea, así mismo, las posibilidades que otorgan las NIIF acerca de las metodologías para la determinación del costo inicial de las compras de inventarios y su posterior costeo para efectos de determinar el importe final de los inventarios y el costo de ventas respectivo. Adicionalmente, se presentan recomendaciones para estimar, de una manera técnica y confiable, las bases para los ajustes que resulten de comparar el costo de cada clase de inventarios con su valor neto realizable y se sugieren las cuentas que deben ser afectadas en este proceso. Por último, se evalúan las tres posibilidades de desagregación de tales ajustes: individual, grupal o global. En general, los diversos tópicos del tema cubren tres instantes en su implementación: conversión por primera vez, registro inicial de partidas después de haber arrancado con las NIIF y, en tercer lugar, registro posterior de las anteriores partidas. En todos los casos se ofrecen ejemplos y se proponen alternativas para que la empresa pueda contar con suficientes elementos de juicio en el momento de tomar decisiones sobre la nueva contabilidad que empieza a imponerse en el mundo entero. Al final del texto se ofrece un resumen de todo lo tratado a lo largo del documento, propuestas de párrafos para la redacción de las notas a los estados financieros y para el diseño de políticas contables y se incluye, así mismo, una sección destinada a un breve análisis del efecto de estos nuevos procedimientos sobre los programas informáticos y otro apartado para identificar las cuentas que deben ser creadas para llevar a cabo con éxito la implementación de las NIIF. César A. León Valdés

6 Definición de inventarios 1. Introducción La NIC 2 (plenas) y la Sección 13 de a NIIF para Pymes señalan el tratamiento contable de los inventarios, específicamente la cantidad de costo que debe reconocerse como parte del activo hasta que los ingresos correspondientes sean causados. La norma también orienta sobre el deterioro de los inventarios que rebaja el importe en libros a su valor neto realizable y respecto de las fórmulas de costeo permitidas para atribuir los costos a los inventarios. De acuerdo a la NIC 2, párrafo 6 y NIIF para Pymes, párrafo 13.1 (Sección 13), Inventarios son activos: (a) mantenidos para la venta en el curso normal de las operaciones; (b) en proceso de producción con vistas a esa venta; o (c) en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción, o en la prestación de servicios. Entre los inventarios cubiertos por esta norma se incluyen los bienes comprados y almacenados para su reventa como, por ejemplo, mercancías adquiridas por un minorista (o también un mayorista) para su reventa a clientes propios o los terrenos u otras propiedades de inversión que se poseen para ser vendidos a terceros (NIC 2, párrafo 8). Así mismo, en el caso de empresas prestadoras de servicios los inventarios incluirán el costo de los servicios que aún no se hayan causado como un correspondiente ingreso de actividades ordinarias (NIC 2, párrafo 8, inciso final). La norma no se aplica a las obras de construcción que estén en desarrollo (el tratamiento de los inventarios de esta actividad económica está regulado en la NIC 11 Contratos de construcción ), así como tampoco a los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola y con productos agrícolas en el punto de cosecha o recolección ni a los instrumentos financieros (NIC 2, párrafo 2 y NIIF para Pymes, párrafo 13.2). Tampoco aplica en la medición de los inventarios mantenidos por productores de productos agrícolas y forestales, de productos agrícolas tras la cosecha o recolección o por productores de minerales y productos minerales, siempre que sean medidos por su valor neto realizable, de acuerdo con prácticas bien consolidadas en esos sectores industriales. Por último, la normas tampoco es de aplicación a los intermediarios que comercializan con materias primas cotizadas, siempre que midan sus inventarios al valor razonable menos costo de ventas (NIC 2, párrafo 3 y NIIF para Pymes, párrafo 13.3). En el sector agrícola el tratamiento contable se encuentra normatizado en la NIC 41 Agricultura y en el minero en la NIIF 6 Exploración y evaluación de recursos minerales Inventarios 1

7 c) Tratamiento contable desperdicios anormales en producción Una entidad fabrica tela de sábana de algodón. Los costos totales en cada fase de producción son de $ e incluyen un costo de desperdicios normales de $ El debilitamiento de los controles operativos, que se produjo mientras el propietario-gerente se encontraba en el hospital, hizo que el desperdicio de materias primas aumentara a $7.000 por fase de producción. El costo de desperdicios anormales de $5.000 ($7.000 menos $2.000) no está incluido en el costo de inventario, pero se reconoce como un gasto Diferencia en cambio La NIC 2 (Párrafo IN10) no permite la inclusión, entre los costos de adquisición de los inventarios, de las diferencias en cambio surgidas directamente por la adquisición de inventarios facturados en moneda extranjera. En consecuencia, el costo de los inventarios comprende todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales (párrafos 11 a 15), con excepción de la diferencia en cambio causada 3. Curiosamente, la Sección 13 de la NIIF para Pymes no trata en ninguno de sus párrafos sobre la exclusión de la diferencia en cambio como componente del costo de los inventarios. Sin embargo, los párrafos 30.6, literal (a), y de la Sección 30 (Conversión de la moneda extranjera) si señalan que dicha diferencia en cambio se registre en los resultados del periodo en que aparezcan, al liquidar las partidas monetarias a tasas diferentes de las que se utilizaron para su conversión en el reconocimiento inicial durante el periodo o en periodos anteriores. Por ello, lo más técnico parece ser que si se excluye la diferencia en cambio del costo de los inventarios para quienes aplican las NIIF plenas, también debería hacerse para quienes aplican las NIIF para Pymes intereses de financiación Por su parte, los intereses por préstamos que sean directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de activos aptos, se capitalizan como parte del costo de dichos activos, entendiendo por activos aptos, en el caso de inventarios (Párrafo 7 NIC 23, literal (a) e inciso final), aquellos que son manufacturados, o producidos de cualquier otra forma en periodos cortos. Los activos que ya están listos para el uso al que se les destina o para su venta no son activos aptos y, por lo tanto, los intereses que se causen a partir del momento en que los inventarios estén en condiciones de ser usados, consumidos o vendidos se deberán reconocer como un gasto en el periodo en que se haya incurrido en ellos. 3 La opción que, con carácter limitado, existía en la versión previa de la NIC 21, de capitalizar diferencias de cambio procedentes de una importante devaluación o de una depreciación de la moneda, frente a las cuales no existía posibilidad práctica de emprender acciones de cobertura fue eliminada a partir del 1 de enero de Por lo tanto, estas diferencias de cambio se reconocen, ahora, en los resultados del ejercicio. Inventarios 4

8 El costo de ciertos inventarios puede ser incorporado a otras cuentas de activo, por ejemplo los inventarios que se emplean como componentes de los trabajos realizados, por la entidad, para los elementos de propiedades, planta y equipo de propia construcción. Los inventarios asignados a otros activos de esta manera, se reconocerá como gasto a lo largo de la vida útil de los mismos, a través de la depreciación o amortización, según la clase de activo a la que se les incorpore (párrafo 35, NIC 2; párrafo 13,21 NIIF para Pymes). 1.6 Juego de inventarios Implícitamente la NIC 2 en su párrafo 39 (sin equivalente en la NIIF para Pyes), autoriza el empleo del formato conocido como Juego de inventarios, para la determinación del costo de ventas, al precisar que allí se registren importes diferentes a la cifra de costo de los inventarios que ha sido reconocida como gasto durante el periodo. Según este formato, una entidad presentará un análisis de las partidas causadas mediante una clasificación basada en la naturaleza de tales gastos. En este caso, la entidad revelará los costos reconocidos como gastos de materias primas y consumibles, costos de mano de obra y otros costos, junto con el importe del cambio neto en los inventarios para el periodo (variación de inventarios). 2. Registro de la valuación contable de los inventarios Como esta clase de cuentas corresponde a las compras hechas por la compañía a sus proveedores por el suministro de bienes, ellas se deben registrar por el resultado que sea menor al comparar el costo y su valor neto realizable (VNR), tal y como se explicó en el numeral 1.4 del presente documento. 2.1 Adopción por primera vez de las NIIF Ni la NIIF 1 (Apéndice B) ni la Sección 35 de la NIIF para Pymes (Párrafo 35.10) contemplan exenciones o excepciones relacionadas con el valor a registrar por concepto de inventarios, motivo por el cual se debe dar aplicación a los párrafos 10 y 11 de la NIIF 1 y 35.7 y 35.8 de la NIIF para Pymes que conducen a que, en la práctica, los inventarios relacionados con productos en proceso, productos terminados y mercancías para la venta, deban registrarse, en los primeros estados financieros según NIIF, al menor importe entre el costo de adquisición y el valor neto realizable (VNR). Las demás clases de inventario (materias primas, materiales, repuestos, envases y empaques, y otros suministros mantenidos para su uso en los procesos de producción de la empresa) solo se ajustarán a su valor neto realizable cuando se prevea que los productos terminados a los cuales se incorporarán se venderán por debajo del costo (Párrafo 32 NIC 2). La NIIF para Pymes no menciona esta situación, lo que podría interpretarse que esta clase de inventarios también debe ajustarse hasta su valor neto realizable si éste es menor que el costo de adquisición registrado. Sin embargo, no parece ser este el mejor procedimiento, por lo que se recomienda seguir también las reglas de las NIIF plenas, explicadas en la parte final del párrafo anterior; es decir, no ajustar los inventarios de materia prima y demás suministros o materiales que se incorporarán al proceso de producción. Ahora bien, el valor neto realizable, para el ajuste relacionado con productos en proceso, productos terminados y mercancías no fabricadas para la venta, es definido por los párrafos 6 y Inventarios 7

9 7 de la NIC 2 como el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la operación menos los costos estimados para terminar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta y hace referencia al importe neto que la entidad espera obtener por la venta de los inventarios, en el curso normal de la operación. En la NIIF para Pymes (Sección 13) no se define este concepto, aunque en el párrafo 13.4 se señala que los inventarios se medirán al importe menor entre el costo y el precio de venta estimado menos los costos de terminación y venta, lo cual equivale a la definición de las NIIF plenas. Aquí vale la pena hacer plena claridad sobre lo que en la norma denominan costos estimados para terminar su producción y costos necesarios para llevar a cabo la venta. Los primeros se refieren al consumo de materia prima (variación de inventarios de materia prima más compras de materia prima) más los importes agregados en el proceso de producción (mano de obra directa, y gastos directos e indirectos de fabricación), con lo cual se obtiene el costo de producción como tal. Los segundos ( costos necesarios para llevar a cabo la venta ), se refieren a los importes que afectan dicho costo de producción, es decir, la variación de inventarios de productos terminados, con lo que se llega, propiamente, al costo de ventas, tal y como se le conoce localmente o gastos de ventas como lo definen las NIIF. 2.2 Ejemplo de aplicación adopción por primera vez Así las cosas, supóngase que el importe de las diferentes clases de inventarios (costo), registrado por la compañía a 31 de Diciembre del período inmediatamente anterior al de la implementación por primera vez asciende a la suma de $97.000, distribuido como se observa en el siguiente cuadro: TIPO DE INVENTARIO VALOR Inventario de materia prima Inventario de productos en proceso Inventario de producto terminado Inventario de mercancías no fabricadas por la empresa Inventario de materiales repuestos y accesorios Inventario de envases y empaques Inventarios en tránsito Provisión para inventario (2.000) TOTAL Cifras estas que, con excepción de los inventarios de materia prima, materiales, repuestos y accesorios, envases y empaques y en tránsito, deben ser comparadas con sus valores netos de realización (VNR), con el propósito de determinar el menor de ellos y proceder al registro contable de los ajustes que, eventualmente, se llegaren a presentar. De otra parte, al tenor de lo dispuesto por el párrafo 29 de a NIC 2 el ajuste hasta alcanzar el valor neto realizable, se calcula para cada partida de los inventarios, pero se permite, en algunas circunstancias, agrupar partidas similares o relacionadas, como en el caso de una misma línea de productos que tienen propósitos o usos finales similares, se producen y venden Inventarios 8

10 llevar el producto al cliente o consumidor final (naturalmente, tampoco ilustran sobre como calcular estos gastos de ventas) Aplicación no tradicional de la depuración de la base para obtener el VNR Por tal motivo, en este documento se propone un procedimiento para determinar con base en información conocida y confiable, la forma en que podría estimarse el valor neto realizable (VNR) de los inventarios, para propósitos de comparar e resultado así obtenido con el costo de adquisición registrado. Dicha propuesta parte de la información del estado de costos del mismo ejercicio contable sobre el cual se va a adelantar la conversión de los primeros estados financieros. Así, para el ejemplo, se tendría el siguiente estado de costo de ventas, expresado bajo la metodología de un juego de inventarios para una mayor claridad: Detalle Importe Participación Inventario inicial de materia prima Más: Compras Inventario final de materia prima ,10% Materia prima consumida ,23% 21,97% Inventario inicial de productos en proceso Más: Mano de obra directa Otros gastos indirectos de fabricación Inventario final de productos en proceso ,03% Costo de Producción ,88% 17,09% Inventario inicial de productos terminados Producto terminado disponible para la venta Inventario final de productos terminados ,94% Costo de ventas ,58% 15,46% Ventas Utilidad bruta Los porcentajes de la primera columna del encabezado Participación del cuadro anterior hacen referencia a la proporción de cada clase de costo neto de inventario dentro del total de ventas. Así, el consumo de materia prima corresponde al 25,23% de las ventas ($ dividido en $ ); el costo de producción es el 58,88% de las ventas ($ dividido en $ ); y el costo de ventas es el 64,58% de las ventas ($ dividido por $ ). En cuanto a los porcentajes frente a cada una de las tres clases de inventarios examinados, éstos corresponden a su participación en los costos asociados, así el porcentaje de inventario final de materia prima (87,10%) es el resultado de dividir $ (inventario final) entre $ (materia prima consumida); el porcentaje de inventario final de productos en proceso (29,03%) Inventarios 10

11 Clase de inventario Costo VNR Ajuste Producto en proceso X Producto en proceso Y Total inventario final productos en proceso Producto Terminado M Obsérvese que el inventario final de producto terminado no se ajusta por cuanto el costo de adquisición es menor que el valor neto realizable (VNR) y lo contrario ocurre con los dos componentes del inventario final de productos en proceso por cuanto el VNR es menor que sus costos de adquisición requiriéndose, en consecuencia, el registro contable de un ajuste. Detalle Débito Crédito Cuentas de Resultado por conversión a NIIF (Inventarios) 142 Inventario de productos en proceso 142 Sumas iguales Es claro que si el ente que está convirtiendo por primera vez sus estados financieros a NIIF puede identificar y conocer de antemano el precio de venta de cada producto terminado que sea fabricado, así como el estado de los diferentes procesos en curso y la variación de de inventarios de producto terminado podrá aplicar directamente la ecuación textual de la norma: Precio de venta Costos faltantes de producción Costos de ventas = VNR Si ello no es posible, o los valores son muy subjetivos o no confiables, seguramente tendrá que, entonces, recurrirse a un procedimiento como el facilitado en la presente sección de éste texto Aplicación tradicional de la depuración de la base para obtener el VNR De todas maneras, parece importante aclarar con exactitud el alcance de la expresión costos estimados necesarios para llevar a cabo la venta, el cual ha sido interpretado como el valor equivalente a los GASTOS de ventas o gastos de comercialización. En el presente documento, a diferencia de la generalidad de interpretaciones acerca del tema, los costos estimados necesarios para llevar a cabo la venta se asimilan a los costos en que se incurre en la fase final del proceso de producción; es decir cuando se ha determinado el costo de producción y únicamente haría falta agregar la variación de inventarios de producto terminado para conocer el costo de ventas (costo de producción + inventario inicial de productos terminados + compras de productos terminados, si las hay, inventario final de productos terminados). Inventarios 12

12 Ahora bien, en el ejemplo del cuadro anterior la determinación del valor final del inventario ($ ) se obtuvo de la estimación individual de sus diferentes componentes. Pero la norma autoriza, de manera explícita, que tal cálculo se pueda adelantar sobre líneas de productos o grupos homogéneos o, también aunque con restricciones, sobre el inventario total, tal y como se explica a continuación. Detalle Costo de adquisic. Valor Neto Realizable Partidas individ. Inventario Grupos de inventario Total Inventario Producto A Producto B Producto C Total grupo de productos Producto D Producto E Total grupo de productos Gran total De ésta manera, se tendrían tres resultados diferentes: $ (contabilizando individualmente); $394,000 (registrando el resultado de comparar las sumatorias por grupos o líneas de productos); y $ (tomando el menor entre el costo y el VNR del total del inventario). Nótese que aunque el análisis, para efectos del registro contable, se haga de manera agrupada (parcial o total) el menor valor a tomar SI se calcula de forma individual. Como la norma no restringe la utilización de uno u otro resultado, parecería que el registro quedará a criterio de la respectiva empresa. Sin embargo lo que sí se debe tener en cuenta es la consistencia en la aplicación del método elegido de un período a otro. Presentación de resultados en los estados financieros Una vez obtenidos los resultados de los ajustes a inventarios finales, producto de comparar el costo con su valor neto de realización, se debe proceder al respectivo registro contable y a determinar la forma de presentación en el estado de resultados. Para ello, existen dos metodologías diferentes que conducen a resultados finales iguales, pero que, desde luego, se interpretan desde ópticas también distintas. Dichos formas son el Método del costo de las mercancías vendidas y el Método de pérdida Los procedimientos se explican a partir de la siguiente información: Costo de ventas (antes del ajuste a valor neto de realización) Inventario final (costo) Inventario final (valor neto realizable) Inventarios 14

13 Detalle Débito Crédito Inventarios 9.855,91 Intereses causados en medición a valor descontado 144,09 IVA descontable 1.600,00 Intereses por pagar en medición a valor descontado 144,09 Cuentas por pagar Proveedores ,91 Sumas iguales , ,00 Bajo este enfoque, la base del IVA no se altera pues, para efectos de la declaración correspondiente a este tipo de gravamen, se sumarán las dos clases de costos del inventario: compras e intereses; de tal forma que al aplicar la tarifa respectiva se obtenga el monto exacto del impuesto descontable. En este caso se suma $9.855,91 y $144,09 cuyo resultado es $10.000,00 que, multiplicado por 16%, arroja $1.600,00, o sea el importe registrado como impuesto descontable. De ésta forma, durante los 90 días (3 meses) de plazo otorgado se realizará el siguiente asiento contable para cada uno de los tres períodos, teniendo en cuenta que los asientos propuestos se realizan en el último día de cada mes y por ello involucran, inclusive, el primer período, que también corresponde al mes de registro de la transacción inicial: Primer mes Detalle Débito Crédito Intereses por pagar en medición a valor descontado 47,83 Cuentas por pagar Proveedores 47,83 Sumas iguales 47,83 47,83 Segundo mes Detalle Débito Crédito Intereses por pagar en medición a valor descontado 48,03 Cuentas por pagar Proveedores 48,03 Sumas iguales 48,03 48,03 Tercer mes Detalle Débito Crédito Intereses por pagar en medición a valor descontado 48,23 Cuentas por pagar Proveedores 48,23 Sumas iguales 48,23 48,23 Inventarios 18

14 que intervienen en una operación comercial típica (cuentas por pagar a proveedores, cargo a inventarios e impuestos indirectos). Dicha alternativa conciliadora consiste en contabilizar inicialmente por los valores de transacción, tal y como se explicó al inicio de este segmento del presente documento (Propuesta 1) y, simultáneamente, realizar un registro adicional que disminuya tanto la cuenta por cobrar como los ingresos no operacionales y, además, cause la financiación implícita correspondiente: Detalle Débito Crédito Cuentas por pagar - Proveedores 144,09 Intereses causados en medición a valor descontado 144,09 Inventarios 144,09 Intereses por pagar en medición a valor descontado 144,09 Sumas iguales 288,18 288,18 Así, los inventarios quedarían registrados por $9.855,91 ($ menos $144,09), las cuentas por pagar a proveedores por $11.455,91 ($ menos $144,09) y la cuenta de intereses no devengados en medición a valor descontado podrá empezar a amortizarse de la forma planteada anteriormente. 2.6 Ajuste posterior a valor realizable neto En términos generales el procedimiento que se debe seguir para determinar el valor realizable es el siguiente: Inventario de materia prima: No se ajusta, excepto si el inventario de producto terminado en el que se habrá de convertir vaya a ser vendido por un precio igual o inferior a su costo, según dispone el párrafo 32 de la NIC 2, sin equivalente en la NIIF para Pymes. Inventario de productos en proceso: se estima el valor de la porción de mano de obra directa y otros gastos directos e indirectos aún requeridos para terminar el respectivo artículo y el resultado se resta del precio de venta estimado como producto terminado. Así mismo se resta a este precio de venta, el monto de los gastos de ventas en que se incurriría para su comercialización; es decir, la variación de inventarios iniciales y finales de productos terminados. Inventario de productos terminados: El precio de venta al público se disminuye con los gastos de venta necesarios para su comercialización (variación de inventarios iniciales y finales de productos terminados). Inventario de mercancías no fabricadas por la empresa: El procedimiento aplicable para esta clase de inventarios es el mismo indicado para el inventario de productos terminados (fabricados por la empresa). Inventarios 20