Impuesto en el estado B Impuesto en A (35% de ) menos impuesto satisfecho en B (4.000 u 8.000)

Transcripción

1 Tema 10 El método de imputación 1. EL MÉTODO DE IMPUTACIÓN INTEGRAL E n el método de imputación se somete a imposición al contribuyente por su renta o patrimonio mundial, pero se establece que los impuestos sobre la renta o el patrimonio satisfechos por las rentas o los patrimonios que tienen su origen o están ubicados en el extranjero sean objeto de deducción en la cuota. Es decir, que este método de imputación integral reconoce la deducción en la cuota de los impuestos extranjeros en su totalidad. Un ejemplo numérico permite mostrar como funciona este método. Sea un residente en un estado A con una renta total de unidades monetarias de las que proceden de otro estado B. En el estado A hay un impuesto personal en el que a una renta de unidades monetarias corresponde un gravamen del 35 % y en el estado B las rentas procedentes del mismo están sujetas a un gravamen del 20 % en el caso 1 y del 40 % en el caso 2. Si se aplica el método de imputación integral se producirán los siguientes resultados: CASO 1 CASO 2 Impuesto en el estado B Impuesto en A (35% de ) menos impuesto satisfecho en B (4.000 u 8.000) Impuesto Total Renuncia de impuestos hecha por el estado A La aplicación del método de imputación integral trae en general como consecuencia que el impuesto percibido por el estado de residencia varíe en función de cuál sea el impuesto aplicado por el país de origen a las rentas obtenidas en el mismo, por más que el impuesto satisfecho por el contribuyente en su país de residencia siempre se calcule teniendo en cuenta su renta total; de todas formas, en casos excepcionales esta situación podría no producirse siendo el impuesto total satisfecho por el percibido en origen. El método de imputación integral tiene el inconveniente para el país de residencia de que el impuesto extranjero se deduce sea cual sea su importe, pues no existe ningún límite para su deducibilidad, por lo que cuanto mayor es la presión tributaria del país en el que se genera la renta menor es la recaudación en el país de residencia.

2 2. EL MÉTODO DE IMPUTACIÓN ORDINARIA. A fin de limitar la pérdida de recaudación en el país de residencia, en el método de imputación ordinaria solamente se permite la deducción del impuesto extranjero hasta el límite del impuesto correspondiente en el país de residencia. En este sentido, y utilizando los datos del ejemplo anterior, la aplicación del método de imputación ordinario llevaría a los siguientes resultados: CASO 1 CASO 2 Impuesto en el estado B Impuesto en A (35% de ). Límite de la deducción del impuesto en B (35% de ). Menos deducción por impuesto en B (4.000 o ) Impuesto Total Renuncia de impuestos hecha por el estado A En este método, si la presión tributaria del país en el que se genera la renta es superior a la sufrida por el contribuyente en su país de residencia, el exceso de presión tributaria en el país de origen sobre el existente en el país de residencia se soporta por el contribuyente. Por ello es la modalidad del método de imputación que comúnmente aplican los estados que siguen el método de imputación tanto en su legislación interna como al firmar convenios de doble imposición. Es interesante la comparación de los resultados derivados de la aplicación de los métodos de exención, integral y con progresividad, y de imputación, integral y ordinaria. Esta comparación va a hacerse utilizando el ejemplo puesto al analizar el método de exención integral y los métodos de imputación cuyo enunciado volvemos a repetir. Sea un residente de un estado A con una renta total de unidades monetarias de las que proceden del mismo y de otro estado B. En el estado A el tipo impositivo medio es el 35 % para una renta de unidades monetarias y el 30% para otra de unidades, mientras que en el Estado B el tipo impositivo aplicable a una renta de unidades monetarias es un 20% en el caso 1 y un 40 % en el caso 2. EXENCIÓN INTEGRAL CASO 1 CASO 2 IMPUESTO EN EL ESTADO A (30 % DE ) IMPUESTO TOTAL

3 EXENCIÓN CON PROGRESIVIDAD CASO 1 CASO 2 IMPUESTO EN EL ESTADO A (35 % DE ) IMPUESTO TOTAL IMPUTACIÓN INTEGRAL CASO 1 CASO 2 IMPUESTO EN PAGADO EN A (35 % DE ) MENOS IM PUESTO PAGADO EN B IMPUESTO TOTAL IMPUTACIÓN ORDINARIA CASO 1 CASO 2 IMPUESTO EN A (35 % DE ) MENOS IMPTO PAGADO EN B (LÍMITE: 35% DE ) IMPUESTO TOTAL La comparación del impuesto total satisfecho aplicando cada uno de los métodos en relación con el que satisfaría un contribuyente con la misma renta total procedente sólo del estado A se puede sistematizar de forma sinóptica como tal y como se recoge en el cuadro siguiente. MÉTODOS renta en A y B renta en A diferencia Exención integral (caso 1) Exención integral (caso 2) Exención con progresividad (caso 1) Exención con progresividad (caso 2) Imputación integral (caso 1) Imputación integral (caso 2) Imputación ordinaria (caso 1) Imputación ordinaria (caso 1)

4 A la vista de la información que nos aporta esta última síntesis y tomando como referencia a un contribuyente genérico, el método de integración integral es el más favorable. Por su parte, el método de exención con progresividad es más favorable para el contribuyente que el método de imputación si el tipo de gravamen medio de la renta en el país de la fuente es inferior al tipo medio de gravamen en el país de residencia. Si el tipo de gravamen medio de la renta en el país de la fuente es superior al tipo medio en el país de residencia, el resultado es el mismo si se aplican el método de imputación ordinaria y el de exención con progresividad, siendo más beneficioso el método de imputación integral que el de exención con progresividad. Por otra parte, para la hacienda del país de residencia es más desfavorable el método de exención si el impuesto en el mismo es progresivo y, además, el impuesto exigido en el país de la fuente no excede del tipo medio del impuesto exigible en el país de residencia si este último aplica el método de imputación integral, en cuyo caso este último es peor para los intereses del Tesoro que el método de exención con progresividad. Finalmente, el método de exención con progresividad y el método de imputación ordinaria producen los mismos resultados para el fisco del estado de residencia cuando el impuesto exigido en el estado de la fuente supera al resultado de aplicar a la renta procedente del mismo el tipo medio del impuesto del país de residencia. La aplicación del método de imputación plantea problemas específicos. El primero de ellos es el de la calificación de los impuestos exigidos en el extranjero, ya que para que los mismos sean deducibles han de tener la consideración de impuestos sobre la renta o, en su caso, sobre el patrimonio. Los problemas más frecuentes en la calificación de los impuestos extranjeros como impuestos asimilables al impuesto sobre la renta, o el patrimonio surgen en ausencia de Convenios de Doble Imposición. Cuando éstos existen el problema se reduce porque, generalmente, en los mismos se relacionan los impuestos a los que es de aplicación el Convenio. Más trascendencia tiene en el método de imputación ordinario la determinación de cuando los impuestos extranjeros exceden o no de la parte del impuesto que corresponde a las rentas extranjeras. En la mayoría de las legislaciones no se toma en cuenta la renta total procedente del extranjero, lo que permitiría compensar altos tipos de gravamen para unas rentas con bajos tipos de gravamen con otras que, incluso, podrían estar exentas. La división de rentas puede hacerse por países, por naturaleza de las rentas o por origen y naturaleza de las mismas, llegándose a elaborar, como en los Estados Unidos, complicadísimas reglas para la agrupación de rentas. Estas complicaciones se mantienen incluso cuando hay Convenio de Doble Imposición, pues en los mismos solamente se establecen los principios generales del método para eliminar la doble imposición y se deja a la legislación interna de cada país la regulación de los detalles. Por último hay que mencionar que en algunas legislaciones se permite que los impuestos extranjeros deducibles que superen el límite de deducción en un período impositivo puedan compensarse en ejercicios posteriores (o anteriores) en los que no se llegue al límite.

5 3. CONSECUENCIAS Y EFECTOS DE LOS MÉTODOS DE IMPUTACIÓN Como se expuso ya en el Tema 8, en el método de Imputación los contribuyentes que solamente obtienen rentas en el estado de residencia soportan una carga fiscal igual o inferior a los contribuyentes que, siendo también residentes, obtienen rentas en el extranjero. El primer efecto que produce esta circunstancia es que el estado de residencia interfiere en las políticas fiscales de los países en los que se originan las rentas, pues cualquier exención o reducción en los impuestos exigidos en los mismos pueden quedar anuladas ya que el residente satisface sobre su renta total un impuesto que es al menos igual al aplicable sobre la renta total en el estado de residencia. El segundo de los efectos es que se minimiza la deducción de impuestos que se produce al eliminar la doble imposición internacional, pues en ningún caso la disminución de impuestos en el país de residencia excede del impuesto exigido en el extranjero, como ocurre en el método de exención. Finalmente, el tercero de los efectos es el que hace referencia a la neutralidad fiscal en la exportación de capitales. Esta se alcanza en el método de imputación integral, que es la que garantiza la igualdad de la carga tributaria sea cual sea el origen geográfico de las rentas. Sin embargo, este efecto no se cumple necesariamente en el método de imputación ordinaria, que lo único que garantiza es que la inversión en el país en ningún caso queda sometida a una fiscalidad superior a la que grava la inversión extranjera. Por tanto, el método de imputación integral no incentiva la inversión en el extranjero sino que en determinados casos la desincentiva, por lo que tiene efectos negativos para la más eficiente localización del capital. 4. «TAX SPARING» Y «TAX MATCHING» La aplicación del método de imputación trae como consecuencia que los beneficios fiscales concedidos en origen para facilitar inversiones tales como la exención de impuestos durante los primeros años de un negocio por financiación internacional, la exención fiscal de intereses por adquisición de tecnología, la reducción del impuesto sobre cánones y otras actuaciones fiscales adoptadas para impulsar el desarrollo económico de una nación, o de un determinado sector económico de la misma, quedaban neutralizados porque el impuesto que se dejaba de percibir en origen quedaba neutralizado por una mayor recaudación en el país de residencia. Para tratar de obviar esta dificultad se convino en Convenios para evitar la doble imposición entre países desarrollados y países menos desarrollados que, en determinadas circunstancias, la bonificación de impuestos concedida en origen se trasladara al país de residencia, el cuál deduciría de su cuota el impuesto extranjero que se hubiera exigido en caso de no haberse concedido la exención o bonificación acordada para estimular determinadas operaciones. Esta técnica, llamada en inglés «tax sparing», estuvo muy en boga en los años sesenta y setenta del Siglo XX, sobretodo para bonificaciones o exenciones relativas a los intereses y a los cánones por uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial. De lo extendido de esta práctica puede darnos una idea el que la cláusula de tax sparing llegase a ser recogida nada menos que once de los convenios suscritos por España en

6 esos años (Alemania, Bélgica, Dinamarca, Finlandia, Francia, Japón, Luxemburgo, Noruega, Países Bajos, Suecia, Suiza y Túnez). En otros Convenios, y para incentivar determinadas actividades como la financiación internacional y la cesión de tecnología, se reconocían como deducibles de la cuota del impuesto del país de residencia cuotas impositivas superiores al impuesto realmente exigido en el otro estado contratantepor determinados conceptos como los intereses y cánones. Esta técnica, conocida en inglés con el nombre de «tax matching», se aplicó también, aunque en menor medida que el tax sparing, en algunos convenios internacionales para evitar la doble imposición firmados en los años sesenta y setenta del siglo pasado. Así, en los suscritos por España con Brasil, China y Filipinas se aplica esta técnica a los intereses y cánones procedentes de tales países Los Estados Unidos han mantenido la posición de no adoptar en sus convenios este tipo de cláusulas. En los convenios más recientes hay una cierta reluctancia a adoptar estas técnicas por estimarse que pueden dar lugar a abusos y la O.C.D.E. en un reciente estudio publicado en 1998, se muestra contrario a ellas.