NUEVA REGULACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS A PARTIR DEL

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1 NUEVA REGULACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS A PARTIR DEL José Ortiz García Asesor fiscal y autor de la herramienta CISS Operaciones Vinculadas El artículo 18 de la nueva LIS recoge la regulación de las operaciones vinculadas. Se ha convertido en un artículo excesivamente largo, que abarca muchos de los preceptos que anteriormente estaban en el reglamento, y que algunos de ellos, habían sido declarados nulos, por STS 17/04/2014 por la sala de lo contencioso-administrativo. La nueva ley presenta novedades en relación con la documentación específica a elaborar por las entidades afectadas, en el perímetro de vinculación, en el ámbito de los métodos de valoración y en cuanto al régimen sancionador. A continuación se realiza un análisis cada uno de los preceptos incluidos en el nuevo artículo 18 LIS, comparándolo con la regulación vigente hasta Definición del valor de mercado (art LIS) 2. Partes vinculadas (perímetro de vinculación) (art LIS) 3. Principio de proporcionalidad y suficiencia. Límites de exoneración global art.16.2 TRLIS vs documentación con contenido simplificado art LIS (art LIS) 4. Determinadas obligaciones específicas de documentación art TRLIS vs obligaciones exigibles en su totalidad art LIS (art LIS) 5. Operaciones a las que no será exigible la documentación (art LIS) 6. Métodos de valoración (art LIS) 7. Deducibilidad de los gastos por prestaciones de servicios (art LIS) 8. Prestación de servicios de un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada. (art LIS) 9. Requisitos de los Acuerdos de Reparto de Costes (art LIS) 10. Precisión para contribuyentes que posean un establecimiento permanente en el extranjero (art LIS) 11. Solicitud de valoración previa a la administración (art LIS) 12. Facultad de comprobación de valores por la administración tributaria, y determinación de las rentas que se deriven del ajuste, para el conjunto de las partes intervinientes en la operación (art LIS) 13. Ajuste secundario (art LIS) 14. Regulación reglamentaria de la comprobación de valores (art LIS) 15. Infracciones y sanciones (art LIS) 16. Efectos de la valoración en otros impuestos (art LIS) 1

2 Texto añadido Texto modificado Texto suprimido 1. Definición del valor de mercado (art LIS) Artículo º TRLIS. Valor normal de mercado 1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. Artículo 18.1 LIS. Valor de mercado 1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia. En este apartado 1 del artículo 18, se aprecia un cambio del concepto valor normal de mercado, no en su contenido, sino en su denominación por valor de mercado. 2. Partes vinculadas (perímetro de vinculación) (art LIS) Artículo 16.3 TRLIS. Partes vinculadas Artículo 18.2 LIS. Partes vinculadas a) Una entidad y sus socios o partícipes. a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores. c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo. e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones. c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores. d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo. e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. f) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o 2

3 partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios. i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios. j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero. k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio. l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas. En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho. partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. g) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios. h) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios. i) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero. En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho. (4) Nueva redacción de la letra b) Comparando este apartado 2 del artículo 18 de la LIS que trata del perímetro de vinculación, con respecto a las partes vinculadas reguladas en el anterior 16.3 TRLIS, existe una diferencia sustancial en el contenido de la letra b) dado que, quedan excluidas del ámbito objetivo de valoración las retribuciones de los administradores que se correspondan con las funciones propias de consejero o administrador, refiriéndose a las que se correspondan con las derivadas de dirección, control, toma de decisiones y asunción de responsabilidades por el desempeño de dicho cargo societario, quedando por tanto, estos conceptos retributivos fuera de la consideración de operaciones vinculadas, mientras que el resto de retribuciones de dicho ámbito objetivo, es decir las correspondientes a las retribuciones de alta dirección o gerencia, o bien las derivadas de una relación laboral, seguirán considerándose operaciones vinculadas de acuerdo con el contenido de la letra b) del apartado 2 del artículo 18 de la LIS. Las fórmulas de retribución para los cargos de los administradores en su vertiente societaria, vienen recogidos en los artículos 217 y 218 de la LSC, recientemente modificados por la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modifica la Ley de Sociedades de Capital para la 3

4 mejora del gobierno corporativo; con la reforma mercantil anteriormente citada, es razonable pensar que queden excluidas como operaciones vinculadas las retribuciones correspondientes a la retribución por el ejercicio de sus funciones del cargo de administrador, al quedar éstas sujetas a una serie de requisitos legales, que reducen el margen o diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado, al tener que justificarse por la LSC, pero al margen de dicha regulación, también sea por la dificultad de conseguir comparables de tales retribuciones, de manera que en el preámbulo de la LSC, se indica lo siguiente: Se prevé la posibilidad de que el consejo de administración pueda constituir comisiones especializadas, siendo obligatoria la existencia de una comisión de auditoría y de una, o dos comisiones separadas, de nombramientos y retribuciones. En ambos casos, las comisiones estarán compuestas únicamente por consejeros no ejecutivos, recayendo siempre la presidencia en un consejero independiente. Por lo que se refiere a las sociedades cotizadas, se someterá a la junta general de accionistas la aprobación de la política de remuneraciones, que tendrá carácter plurianual, como punto separado del orden del día. En el marco de dicha política de remuneraciones, corresponde al consejo de administración fijar la remuneración de cada uno de los consejeros. De esta forma se garantiza que sea la junta general de accionistas la que retenga el control sobre las retribuciones, incluyendo los distintos componentes retributivos contemplados, los parámetros para la fijación de la remuneración y los términos y condiciones principales de los contratos Y en el apartado 4 del artículo 217 de la LSC, indica que: La remuneración de los administradores deberá en todo caso guardar una proporción razonable con la importancia de la sociedad, la situación económica que tuviera en cada momento y los estándares de mercado de empresas comparables. El sistema de remuneración establecido deberá estar orientado a promover la rentabilidad y sostenibilidad a largo plazo de la sociedad e incorporar las cautelas necesarias para evitar la asunción excesiva de riesgos y la recompensa de resultados desfavorables. Por lo que, en el supuesto de que no sean gratuitas, será necesario que vengan definidas en los estatutos sociales, y puedan servir de referencia a la hora de concretar las retribuciones del resto de funciones, las cuales deberán justificarse por los servicios prestados, y que corresponden a las de alta dirección o en su caso de relación laboral, evitando de alguna manera que no solapen o dupliquen las que se correspondan a una u otra modalidad de retribución. Como quiera que la determinación de las funciones a desempeñar a efectos de operaciones vinculadas, guarda estrecha relación con la definición que han de tener a efectos de la deducibilidad de las retribuciones de los administradores, nos remitimos al artículo publicado en la web de la reforma fiscal: Retribución de administradores Sueldos o liberalidad?, para ver cómo queda en la actualidad con la nueva LIS, la deducción de las citadas retribuciones, y sobre todo como desligamos las funciones y retribuciones de las distintas modalidades de retribución, dada la dualidad que pueda existir en su caso, entre el ámbito mercantil y laboral. Eliminación de la letra e) del anterior artículo 16.3 TRLIS Se elimina la letra e) del anterior artículo 16.3 TRLIS, referida a Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. Esta eliminación se realizó en los trámites parlamentarios del proyecto de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades justificándose en las enmiendas números 38 y 208 del BOCG del Senado de 4 de noviembre de 2014, de la siguiente manera. 4

5 Se elimina un supuesto de vinculación por el que los socios de una entidad se consideran vinculados entre sí, por el mero hecho de que uno de los socios forme parte de un grupo mercantil con la entidad participada. El supuesto de vinculación contenido en el presente apartado puede representarse del siguiente modo: De acuerdo con este precepto, la entidad A se encontrará vinculada con C a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que A y B pertenezcan al mismo Grupo. En este escenario, se producen una serie de efectos que pueden considerarse contrarios al espíritu de la norma por conducir a dos tipos de situaciones: En primer lugar, genera relaciones de vinculación unívocas, cuando lo propio sería que la relación de vinculación tuviese una naturaleza biunívoca, pues carece de sentido que una entidad sea vinculada con otra, pero esta última no lo sea con la primera. En el supuesto representado anteriormente esto se traduce en que A es una entidad vinculada con C, pero C no es una entidad vinculada con A, ya que C y B no pertenecen al mismo grupo. Este supuesto de vinculación podría generar situaciones no deseadas en relación con la redacción del apartado k) de este mismo artículo, donde la vinculación en la relación sociosociedad se limita a una participación igual o superior al 25%. Así pues, en el caso de que C tuviese una participación en B inferior al 25%, se daría la paradoja de que C y B no serían vinculadas pero sí lo serían A y C, lo cual carecería de sentido al ser precisamente B el nexo de unión entre A y C. A la luz de lo anterior parece que la definición de vinculación en los términos establecidos en este precepto conduce a situaciones en las que se reputan vinculadas sociedades que pueden carecer de cualquier tipo de relación entre ellas, pudiendo ser incluso competidoras en el mercado en el que operen y que, por ende, van a establecer los términos de sus relaciones comerciales con base en el principio de plena competencia. El fundamento de la normativa de operaciones vinculadas consisten en garantizar que, en aquellos casos en los que existe control por parte de una entidad a otra, las relaciones entre ambas se rigen por el principio de valor de mercado; sin embargo, este supuesto se excede con mucho del citado objetivo, al no poder presuponerse control entre las entidades que se consideran vinculadas bajo este precepto, ya que su único nexo de unión es una participación en la misma entidad (que incluso podría ser insignificante por parte de una de ellas). Se suprimen las letras k) y l) del citado apartado 3. Relación de los socios o partícipes con la entidad Y por último, mencionar la reducción del ámbito de aplicación de las operaciones vinculadas, en los supuestos que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, ha pasado de ser igual o superior al 5 por ciento, a ser igual o superior al 25 por ciento. 3. Principio de proporcionalidad y suficiencia. Límites de exoneración global art.16.2 TRLIS vs documentación con contenido simplificado art LIS (art LIS) 5

6 Artículo 16.2 TRLIS 2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente. Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho periodo con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas. Artículo 18.3 LIS Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente. Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros Principio de proporcionalidad y suficiencia Comparando la redacción del primer párrafo del art.16.2 del TRLIS, con respecto al art de la LIS, comprobamos que se ha incorporado un nuevo término en éste nuevo artículo 18.3 llamado principio proporcionalidad y suficiencia, en cuanto a la elaboración de la documentación se refiere, que es equivalente a lo preceptuado en el art RIS, cuando indica que la documentación prevista en el artículo 16.2 TRLIS, o sea a la documentación que se establezca reglamentariamente, tiene el siguiente contenido: 2. La documentación a que se refiere esta sección deberá elaborarse teniendo en cuenta la complejidad y volumen de las operaciones, de forma que permita a la Administración comprobar que la valoración de las mismas se ha ajustado a lo previsto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto. En su preparación, el obligado tributario podrá utilizar aquella documentación relevante de que disponga para otras finalidades. Tanto el principio de proporcionalidad y suficiencia evocado en el primer párrafo del apartado 3 del art. 18 LIS, como los términos complejidad y volumen de las operaciones del actual art del reglamento, no dejan de tener cierta indeterminación, por lo que, el término actual como los anteriores, generan inseguridad jurídica por su imprecisión. Como se ha indicado al principio de este análisis, cuando decía que el artículo 18 se ha convertido en un artículo excesivamente largo, porque a raíz de la STS 17/04/2014 que al margen de declarar nulos algunos de los preceptos contenidos en el RIS, ha dictaminado que determinados preceptos reglamentarios debían estar recogidos en la Ley y no en el reglamento, es por lo que, se ha incorporado a la nueva ley otros preceptos que actualmente 6

7 se encuentran en el reglamento debido a que la anterior normativa, adolecía de un problema de rango de ley o jerarquía legal, por lo que, nos encontramos ante el primer ejemplo de incorporación de un texto reglamentario a la nueva Ley, aunque con una nueva redacción. Exoneración global eliminada Si observamos la comparativa del segundo párrafo de ambos artículos, se observa el cambio producido al eliminarse el primer filtro de exoneración de documentación previsto para las ERDs siempre que el importe conjunto de las operaciones vinculadas no supere los , por una documentación de contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros. Contenido simplificado En lo que se refiere a la elaboración de la documentación específica, el apartado 3 del artículo 18 indica que: Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros. Nos encontramos con el inconveniente al menos transitoriamente, para dar respuesta inmediata a aquellos usuarios de la herramienta CISS Operaciones Vinculadas, que den de alta las operaciones tan pronto se hayan realizado sin tener que esperar al cierre del ejercicio, dado que la presente Ley entra en vigor el 01/01/2015. En cambio el actual reglamento, aunque en determinados aspectos continuará en vigor, en tanto no se apruebe la norma reglamentaria que pueda dictarse en desarrollo de la nueva Ley, no puede aplicarse para aquellas entidades que deban de elaborar la documentación a partir de la indicada fecha, con contenido simplificado, puesto que se desconoce la extensión de dicho contenido en el actual reglamento vigente. De manera que, esta parte en concreto, sí se opone el reglamento a la LIS porque no está determinado el contenido simplificado de la documentación específica prevista en el artículo 20.1 del RIS letras a) e). Téngase en cuenta que la disposición derogatoria de la citada Ley 27/2014, en su apartado 3 indica lo siguiente: 3. El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, continuará vigente, en tanto no se oponga a lo previsto en esta Ley, hasta la entrada en vigor de la norma reglamentaria que pueda dictarse en desarrollo de esta Ley. No obstante lo anterior, para aquellos usuarios que elaboren la documentación una vez cerrado el ejercicio o bien a lo largo del mismo, para estos supuestos, sí estará disponible la aplicación en la medida que se espera que el nuevo reglamento se apruebe y publique para mayo de 2015, y que una vez transcurrido un tiempo prudencial para preparar o adaptar la aplicación al contenido del nuevo reglamento, estaremos en disposición de ofrecer la herramienta CISS Operaciones Vinculadas totalmente adaptada a la nueva normativa. 4. Determinadas obligaciones específicas de documentación art TRLIS vs obligaciones exigibles en su totalidad art LIS (art LIS) Operaciones previstas en el art.18.4.e) RIS, con obligaciones específicas de documentación previstas en el art RIS 1.º Se trate de operaciones realizadas con Operaciones previstas en el artículo 18.3 LIS, de las que en ningún caso, les será de aplicación en contenido simplificado de documentación 7

8 personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas. 2.º Se trate de operaciones realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el desarrollo de una actividad económica, a la que resulte de aplicación el método de estimación objetiva con sociedades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 por 100 del capital social o de los fondos propios. 3.º La operación consista en la transmisión de negocios o valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE. 4.º La operación consista en la transmisión de inmuebles o de operaciones sobre activos que tengan la consideración de intangibles de acuerdo con los criterios contables. 1.º Las realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el desarrollo de una actividad económica, a la que resulte de aplicación el método de estimación objetiva con entidades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 por ciento del capital social o de los fondos propios. 2.º Las operaciones de transmisión de negocios. 3.º Las operaciones de transmisión de valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidas a negociación en alguno de los mercados regulados de valores, o que estén admitidos a negociación en mercados regulados situados en países o territorios calificados como paraísos fiscales. 4.º Las operaciones sobre inmuebles. 5.º Las operaciones sobre activos intangibles. Aquí nos encontramos con otro ejemplo de la incorporación a rango legal de lo que hasta la publicación del nuevo reglamento, está contemplado en el actual reglamento, a raíz de la STS 17/04/2014. Las operaciones contenidas en el artículo 18.3 LIS de las que el citado artículo indica que En ningún caso, el contenido simplificado de la documentación resultará de aplicación a las siguientes operaciones (relacionadas en la tabla anterior para analizar la diferencia con respecto al RIS), se puede observar, que son prácticamente las mismas que las recogidas en el actual 18.4.e) RIS, números 2º, 3º y 4º, pero con más desglose, y excluyendo a las realizadas con residentes en paraísos fiscales, prevista en el número 1º de la citada letra e) del art RIS, salvo las transmisiones de valores que estén admitidos a negociación en mercados regulados situados en países o territorios calificados como paraísos fiscales prevista en el número 3º del apartado 3 del art. 18 de la LIS, recogidas de forma genérica en el 18.4.e) 1º RIS. 8

9 No obstante, a pesar de ser prácticamente las mismas con las diferencias expuestas en el párrafo anterior, se produce un punto de inflexión primeramente con respecto a lo previsto en el art RIS que preceptúa que cuando una de las partes que intervenga en la operación sea una ERD o persona física y no se trate de un residente en paraíso fiscal, excluyendo por tanto en la nueva redacción la alusión a las ERDs y por otra parte, que dichas operaciones y esto es lo más relevante, tenían unas obligaciones específicas de documentación, mientras que a partir de 2015, se indica expresamente que: no les será de aplicación el contenido simplificado de documentación. Por ello, se produce una importante diferencia en cuanto al contenido de la documentación para este tipo de operaciones bajo las condiciones mencionadas anteriormente, puesto que para las recogidas en los números 2º, 3º y 4º de la letra e) del art RIS, se había establecido hasta la fecha en el apartado 3 del artículo 20 del RIS, unas obligaciones específicas de documentación que podríamos denominarlas como documentación simplificada, en el sentido de que no todas las obligaciones previstas en el apartado 1 del art. 20 del RIS les eran de aplicación a las referidas operaciones, por lo que. tan solo había que documentar determinadas letras de las previstas en dicho artículo 20.1 RIS, mientras que en la nueva redacción del apartado 3 del artículo 18 de la LIS, al afirmar textualmente que En ningún caso, el contenido simplificado de la documentación resultará de aplicación a las siguientes operaciones, podríamos deducir sensu contrario que las obligaciones de documentación son exigibles en su totalidad para este tipo de operaciones, intervenga o no en la operación una ERD o bien una persona física, salvo que el nuevo reglamento indique otra cosa. 5. Operaciones a las que no será exigible la documentación (art LIS) Finalmente el contenido del apartado 3 del artículo 18 LIS, a renglón seguido de las operaciones de las que no les son de aplicación el contenido simplificado, relaciona bajo las letras a) hasta la d), aquellas operaciones realizadas con determinadas entidades vinculadas que cumplan las condiciones establecidas en el mismo, cuya documentación específica no será exigible, muy similar a las contenidas en el artículo 18.4 RIS, letras desde la a) hasta la e) del RIS; para su mejor análisis se presenta la siguiente tabla comparativa de la normativa actual con respecto a la anterior. Artículo RIS. Tampoco será exigible la documentación prevista en esta Sección en relación con las siguientes operaciones vinculadas: a) Las realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal que haya optado por el régimen regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto. Artículo 18.3 LIS. La documentación no será exigible: a) A las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 65.2 de esta Ley. b) A las realizadas con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal que haya optado por el régimen regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto, por las agrupaciones de interés económico de acuerdo con lo previsto en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés b) A las operaciones realizadas con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal por las agrupaciones de interés económico, de acuerdo con lo previsto en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de interés Económico, y las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 9

10 económico, y las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de sociedades de desarrollo industrial regional e inscritas en el registro especial del Ministerio de Economía y Hacienda. c) Las realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores. d) Las realizadas entre entidades de crédito integradas a través de un sistema institucional de protección aprobado por el Banco de España, que tengan relación con el cumplimiento por parte del referido sistema institucional de protección de los requisitos establecidos en la letra d) del apartado 3 del artículo 8 de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de Coeficientes de Inversión, Recursos Propios y obligaciones de Información de los Intermediarios Financieros. e) Las realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de esas operaciones no supere el importe de euros de valor de mercado. En este cómputo se excluirán las operaciones a que se refieren los números 1.º, 2.º, 3.º y 4.º siguientes de esta letra. 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de Sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. No obstante, la documentación específica será exigible en el caso de uniones temporales de empresas o fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, que se acojan al régimen establecido en el artículo 22 de esta Ley. c) Las operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores. Se suprime lo previsto en esta letra del Reglamento d) A las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el importe de la contraprestación del conjunto de operaciones no supere los euros, de acuerdo con el valor de mercado. Nuevamente nos encontramos con otro ejemplo de incorporación a la nueva ley de lo que actualmente se recoge en el reglamento, lo que provocará presumiblemente la eliminación en el mismo, cuando salga a la luz el nuevo reglamento. Es por ello que, es obligado realizar una comparativa entre la nueva ley y el reglamento actual, dado en el TRLIS no se contenía dicha redacción, de tal manera que los párrafos señalados en azul, no se refieren a textos añadidos en esta ley con respecto a la anterior, sino con respecto al reglamento. Como se puede observar, en la letra a), se ha eliminado la referencia a que haya optado por el régimen regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto para las sociedades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal, porque se da por hecho, en el sentido que si un grupo consolida fiscalmente, es porque ha optado por el régimen regulado en dicho capítulo y título, lo cual no deja de ser una obviedad. No obstante, se ha agregado al texto legal, y esto es lo más importante, la expresión sin perjuicio de lo previsto en el artículo 65.2 de esta Ley, lo que nos viene a decir que, cuando se incorporen en la base imponible del grupo fiscal los ingresos, gastos o resultados relativos a la reducción de rentas procedentes de determinados activos intangibles, previstas en el artículo 23, en el periodo impositivo en que aquellos se entienda realizados frente a terceros, 10

11 de acuerdo con el artículo 65.2 de la LIS, la cesión de los referidos activos estará sometida a las obligaciones de documentación a que se refiere el apartado 3 del artículo 18 de esta Ley. Anteriormente esta obligación de documentación estaba prevista en el apartado 4 del artículo 23 TRLIS. Este artículo 23 fue redactado por el apartado dos del artículo 26 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización (BOE 28/09/2014). Esta modificación surtió efectos para las cesiones de activos intangibles que se realicen a partir del 29 de septiembre de Por otra parte, se ha añadido al texto recogido en la letra b) del artículo 18.3 LIS, con respecto a la misma letra b) del art RIS, el siguiente texto: No obstante, la documentación específica será exigible en el caso de uniones temporales de empresas o fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, que se acojan al régimen establecido en el artículo 22 de esta Ley., por tanto, quedan excluidas de la exoneración de documentación, aquellas UTEs que actúen mediante un establecimiento permanente situado en el extranjero, cuyas rentas estén exentas cuando el mismo haya estado sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto con un tipo nominal de, al menos, un 10 por ciento, en los términos del apartado 1 del artículo 21 de esta ley, aunque dichas UTEs estén participadas por entidades integrantes en un grupo de consolidación fiscal. Y por último se suprime la letra d) contemplada en el artículo 18.4 RIS, con respecto al artículo 18.3 LIS. 6. Métodos de valoración (art LIS) Artículo 16.4 TRLIS 1º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos: a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las Artículo 18.4 LIS Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos: a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las 11

12 particularidades de la operación. c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. 2.º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación: a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares. b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones. particularidades de la operación. c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares. e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones. En la nueva redacción de la letra e) del artículo 18.4 LIS, se ha cambiado la descripción existente en el artículo b) TRLIS referida al Método del margen neto del conjunto de operaciones por otra equivalente llamada Método del margen neto operacional, pero no su fórmula de cálculo, a pesar de haberse eliminado también la frase que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones dado que en relación a la misma, parece una obviedad dicha mención, al admitirse tanto los comparables internos como los externos, véase por ejemplo lo previsto en el art último párrafo RIS, que indica En 12

13 todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración. Pero lo más relevante en cuanto a los métodos de valoración se refiere, es lo concerniente a la eliminación de la jerarquía de dichos métodos a la hora de aplicarlos en la valoración de las operaciones vinculadas; sin embargo, al admitirse adicionalmente, con carácter subsidiario otros métodos y técnicas de valoración, nuevamente existirá una prevalencia de aplicación entre los cinco métodos enunciados con respecto a otros métodos y técnicas de valoración al recoger el último párrafo del apartado 4 del artículo 18 lo siguiente: Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia En la medida que en dicho texto legal no concreta cuales son Otros métodos y técnicas de valoración dado su carácter residual, podría referirse al menos y en primer lugar, al método de descuento de flujos de caja, evocado en el actual artículo 20.3 RIS referido a la documentación específica de determinadas operaciones, cuando hace alusión en la letra b) a dicho método: b) Las previstas en las letras a) y e) del apartado 1, así como las magnitudes, porcentajes, ratios, tipos de interés aplicables a los descuentos de flujos, expectativas y demás valores empleados en la determinación del valor cuando se trate de la operación prevista en el número 3.º de la letra e) del artículo 18.4 de este Reglamento, (el número 3º de la letra e) del artículo 18.4 se refiere a las transmisiones de negocios y los valores o participaciones representativos de los fondos propios de cualquier tipo de entidad no admitidos a negociación). Y el segundo lugar podría tratarse a la técnica de valoración mediante el cálculo del valor teórico contable de la participación, corregida en su caso, por las plusvalías o minusvalías tácitas demostrables, apoyándonos en lo que dictaminó la STS 3234/2013, de 19 de junio, que consideró que el criterio a seguir para fijar el valor de venta de unas acciones de una sociedad no cotizada era el valor teórico contable (VTC), como el más indicado para determinar el valor de mercado. Así mismo, el actual artículo 18.3 LIS, al referirse a las operaciones a las que no les será de aplicación el contenido simplificado de la documentación, ha diferenciado en sus números ordinales 2º y 3º, lo que anteriormente se englobaba en el art e).3º RIS, refiriéndose a las transmisiones de negocios o las operaciones de transmisión de valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidas a negociación; dicho desglose podría deberse a la idoneidad de aplicar un método u otro o, en su caso, una técnica de valoración u otra, según se trate de transmisiones de negocios en las que sería más propio aplicar el método de descuento de flujos de caja, o bien se trate de trasmisiones de valores no cotizados que quizás sea más ajustado al valor de mercado, aplicar la técnica de valoración del valor teórico contable Visto lo anterior, y en lo que al método de descuento de flujos de caja se refiere, nos encontramos que en la Resolución de 18 de septiembre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos, inspirada en las líneas generales apuntadas en la NIC 36 «Deterioro de valor de los activos» adoptada por la Unión Europea, se desarrolla de forma reglamentaria la forma de cálculo de dicho método, al referirse al valor en uso para la enajenación de negocios, previsto en su norma primera apartado 2.3. equivalente al método de descuento flujos de caja, pero con una argumentación reglamentada. Por otra parte, en lo que al método o técnica de valoración referida al Valor teórico Contable, también encontramos una respuesta como método válido generalmente aceptado que respete el principio de libre competencia, en el seno de la citada Resolución del ICAC, que en su norma cuarta, apartado 3, dedicado a la valoración del deterioro de valor de los activos financieros valorados al coste, ordinal 4, indica lo siguiente: 13

14 4. El método indirecto de estimación a partir del patrimonio neto es útil en aquellos casos en que puede servir para demostrar un valor recuperable mínimo sin la necesidad de realizar un análisis más complejo cuando de aquél se deduce que no hay deterioro. Las plusvalías a considerar, en la medida en que el objetivo es estimar el importe recuperable de la inversión, también incluyen el fondo de comercio (que podría ser negativo), y cualquier otra plusvalía tácita existente en el momento en que se realiza la valoración, netas del efecto impositivo. Es por ello, que en la herramienta CISS Operaciones Vinculadas, se van a incorporar dos nuevas hojas de cálculo, para dar respuesta a las siguientes operaciones: Cálculo del valor en uso equivalente al método de descuento de flujos de caja Cálculo del VTC en el que se incluya en su caso, las plusvalías/minusvalías tácitas demostrables. 7. Deducibilidad de los gastos por prestaciones de servicios (art LIS) Artículo 16.5 TRLIS 5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias. Artículo 18.5 LIS 5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias. Sin cambios significativos, a pesar de haber eliminado lo que en la redacción anterior recogía expresamente el carácter de deducibilidad de los servicios entre entidades vinculadas; ahora debemos interpretar que son deducibles si cumplen los requisitos cuando produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad para el destinatario. Se ha cambiado la expresión servicios por la de prestación de servicios, y entre entidades vinculadas por entre personas o entidades vinculadas. 14

15 8. Prestación de servicios de un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada. (art LIS) Artículo 16.6 RIS 6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto, el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos: a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto, más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo. b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los sociosprofesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a). c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los sociosprofesionales cumplan los siguientes requisitos: 1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables. 2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. Artículo 18.6 LIS 6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos: a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad. b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios. c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios profesionales cumplan los siguientes requisitos: 1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables. 2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples. El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales 15

16 Nuevamente nos encontramos con otro ejemplo de la incorporación a rango legal, lo que hasta la publicación del nuevo reglamento que desarrolle la Ley 27/2014, está contemplado en el actual reglamento. Se trata de un cálculo específico para justificar el valor de mercado, cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada. Con la nueva normativa, se prescinde del requisito que la entidad vinculada se trate de una empresa de reducida dimensión, por lo que será aplicable para todas las entidades cuyos socios-profesionales sean personas físicas, no como en 2014 que solo se aplica a las ERDs. Así mismo, no será necesario que el rendimiento neto previo a la deducción de las retribuciones de los socios sea positivo. Por una parte, que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios. (antes era el 85 por ciento). Y por otra, se han modificado los límites establecidos de las retribuciones de los sociosprofesionales de forma individual en donde se indica en el número 2º de la letra c) del apartado 6 del artículo 18 LIS que: No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples, cuando anteriormente se establecía el límite en dos veces el salario medio de los asalariados, o en ausencia de este en dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. Art RIRPF: 4. La cuantía del salario medio anual del conjunto de declarantes del Impuesto, al que se refiere el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, será de euros Por tanto, si en ausencia de asalariados, tuviésemos que aplicar 5 veces el IPREM el cual está fijado para el ejercicio 2015 en 7.455,14, nos daría un importe de , 70, que comparados con los euros previstos en la normativa anterior, se producirá un salto cuantitativo bastante elevado, el cual podría significar que para aquellos socios-profesionales que no alcancen dicho rendimiento, les supondrá un riesgo fiscal por un posible ajuste secundario por las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de una comprobación fiscal, salvo restitución patrimonial; pero si estamos ante un supuesto de una pyme, la restitución patrimonial resultará complicada, si no tiene tesorería suficiente para compensar dicha diferencia. 9. Requisitos de los Acuerdos de Reparto de Costes (art LIS) Artículo 16.6 TRLIS 6. La deducción de los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de bienes o servicios suscrito entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos: Artículo 18.7 LIS 7. En el supuesto de acuerdos de reparto de costes de bienes o servicios suscritos entre personas o entidades vinculadas, deberán cumplirse los siguientes requisitos: a) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la 16

17 a) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo. b) La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad. c) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios. El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen. propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo. b) La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad. c) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios. El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen Lo único digno de resaltar en este apartado, es la eliminación del párrafo valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, porque se da por hecho por resultar redundante que los servicios o transacciones amparadas en un ARC, se han de valorar de acuerdo con los métodos de valoración establecidos en dicho apartado Precisión para contribuyentes que posean un establecimiento permanente en el extranjero (art LIS) Nuevo artículo 18.8 LIS En el caso de contribuyentes que posean un establecimiento permanente en el extranjero, en aquellos supuestos en que así esté establecido en un convenio para evitar la doble imposición internacional que les resulte de aplicación, se incluirán en la base imponible de aquellos las rentas estimadas por operaciones internas realizadas con el establecimiento permanente, valoradas por su valor de mercado Se trata de una precisión omitida en la normativa interna, pero que en el fondo no existe una diferencia con respecto a la situación anterior, en la medida que en la Exposición de Motivos de la Ley 36/2006 de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, ya evocaba el sometimiento a lo establecido en las Directrices de la OCDE y al foro europeo sobre precios de transferencia, al indicar que: El segundo objetivo es adaptar la legislación española en materia de precios de transferencia al contexto internacional, en particular a las directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro europeo sobre precios de transferencia, a 17

18 cuya luz debe interpretarse la normativa modificada. De esta manera, se homogeneiza la actuación de la Administración tributaria española con los países de nuestro entorno, al tiempo que además se dota a las actuaciones de comprobación de una mayor seguridad al regularse la obligación de documentar por el sujeto pasivo la determinación del valor de mercado que se ha acordado en las operaciones vinculadas en las que interviene. Reproducimos el siguiente comentario de Néstor Carmona en su obra Todo Renta de No Residentes (Editorial CISS edición , pg. 121): "A la relevancia de las Directrices de la OCDE como elemento integrador del mandato normativo bilateral (la modulación de los ajustes valorativos de las operaciones entre "empresas asociadas", que haga cada Estado deben acomodarse a las Directrices en metodología y demás extremos allí expuestos) hay que unir su incidencia interpretativa general en la aplicación del artículo 16 LIS (por exigencias de la Exposición de Motivos de la Ley 36/2006). 11. Solicitud de valoración previa a la administración (art LIS) El cambio más relevante que se ha experimentado en este apartado (anteriormente estaba contemplado en el apartado 7 del artículo 16 TRLIS), es que la valoración previa "podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones de períodos impositivos anteriores siempre que no hubiese prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ni hubiese liquidación firme que recaiga sobre las operaciones objeto de solicitud 12. Facultad de comprobación de valores por la administración tributaria, y determinación de las rentas que se deriven del ajuste, para el conjunto de las partes intervinientes en la operación (art LIS) Sin cambios significativos con respecto a lo establecido en el número 2º del apartado 1 del artículo 16 TRLIS. 13. Ajuste secundario (art LIS) Artículo 16.8 TRLIS 8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia. En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la Artículo LIS 11. En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia. En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, con carácter general, el siguiente tratamiento: 18

19 consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad. a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la misma que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1.i).4.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas. Se incorpora en el apartado 11 del artículo 18, lo que anteriormente estaba regulado en el artículo 21 bis del Reglamento y que fue declarado nulo, por la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2014, dado que el anterior apartado 8 del artículo 17 TRLIS, 19

20 solamente contemplaba la calificación de las rentas puestas de manifiesto, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes con la entidad, solamente en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, ya sea a favor del socio o en su caso, a favor de la sociedad, dejando al reglamento que regule el resto de supuestos como puede ser la parte de la diferencia que no se corresponda con dicho porcentaje de participación, por lo que se ha incluido en la nueva ley, al adolecer la anterior normativa de problema de rango legal, en el sentido que el reglamento no puede regular lo que no disponga la ley. Pero, otra de las cuestiones relevantes, salvo la restitución patrimonial que se indica más adelante, es la relativa a que en la nueva ley no se hace mención expresa a que la calificación pueda ser distinta de la prevista en el apartado 11 cuando se acredite una causa diferente; así lo contempla el apartado 3 del artículo 21.bis del actual RIS, por lo que al no recogerlo la nueva ley, difícilmente lo dispondrá el nuevo reglamento cuando se apruebe, ya que a mi entender pudiera existir otra una extralimitación contraria al principio jerarquía legal, si no desaparece el contenido del citado apartado 3 art. 21.bis RIS, por tanto, parece a priori que desaparece el principio iuris tamtum, o sea, como presunción que admita prueba en contrario, por lo que, tal como queda redactado el apartado 11 del artículo 18 LIS, se interpreta como una presunción iuris et de iure o una fictio iuris, alejándose del criterio que el TS ha defendido recientemente en su Sentencia de 27 de mayo de Como posibles causas que no justificarían el ajuste secundario, por diligencia y buena fe se podrían describir a título enunciativo y no limitativo, las siguientes: El precio de mercado se ha establecido de buena fe, con los medios a su alcance. No existe intención de conceder ventaja alguna, a cualquiera de las partes. Se trata de una discrepancia en la metodología de los precios de transferencia, tales como: - Selección inadecuada de los comparables, siempre relativos o en su caso inexactos. - Elección no acertada del método de valoración, y/o aplicación errónea del rango de valores. Otras causas que cuestionarían el ajuste secundario por corresponder a una ficción: - Operación gratuita - Cuando la administración aplica el principio de no reconocimiento de la operación. - Operación acogida al régimen especial de valoración previsto en el artículo 17, en la que no le afectaría lo establecido en el artículo 18 (salvo los métodos de valoración que son admisibles), porque prevalece la regla especial sobre la general. No obstante, según el último párrafo del art LIS, se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley Operación aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Causas que condicionarían la recalificación de rentas de acuerdo con el actual artículo 21.bis.3 RIS: - Imposibilidad de reparto de dividendos porque la entidad tiene pérdidas a compensar superiores a los beneficios transferidos. - Los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición de las participaciones. Por tanto, si nada recoge el artículo 18 de la LIS, y el nuevo reglamento prescinde de la salvedad actualmente establecida en el apartado 3 del artículo 21.bis del RIS, que será lo más probable, entonces nos encontraremos sin lugar a dudas bajo la presunción iuris et de iure, ante la imposibilidad de aportar pruebas tales como las enumeradas. De ser así, tal como se presume, sin que exista la posibilidad de la prueba en contrario, la calificación de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de un ajuste secundario, sería totalmente automática, salvo la restitución patrimonial que se indica al final de éste apartado. 20