Efectos negativos por limitante de deducción de prestaciones exentas para los patrones en 2015 y ejercicios futuros

Transcripción

1 ANÁLISIS Y OPINIÓN Efectos negativos por limitante de deducción de prestaciones exentas para los patrones en 2015 y ejercicios futuros 95 No fue hasta que las nuevas actualizaciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) de 2014 trajeron consigo efectos negativos para las compañías en este 2015, que los patrones se vieron obligados a cuestionar y analizar su aplicación. Resultan alarmantes las posibles consecuencias que se desprenden en la aplicación de esta ley, debido a lo cuestionable de la determinación en la proporción y la disminución de las prestaciones C.P.C. Jesús Navarro Martínez, Socio del Área de Impuestos de la oficina de Guadalajara de BDO Castillo Miranda, S.C.

2 96 INTRODUCCIÓN A más de un año de entrar en vigor la nueva LISR y la incorporación de la limitante para deducir los pagos que se realizan a los trabajadores, los cuales representan un ingreso exento para éstos, es de considerar que los efectos financieros desfavorables para los patrones se pueden seguir presentando en este ejercicio 2015 y ejercicios futuros. Lo anterior pudiera revertirse, en los supuestos de obtener sentencia favorable por parte de los patrones que interpusieron alguna demanda de amparo. También se revertiría con la incorporación de una reforma fiscal que permita la deducción al 100% de los pagos realizados a los trabajadores. Sin embargo, esa situación por el momento se vislumbra lejana si se considera el anunciado Acuerdo de Certidumbre Tributaria, compromiso asumido por el Ejecutivo Federal para que no existan reformas fiscales por lo que resta del sexenio. Cabe resaltar, que los efectos reales ya se pueden observar y cuantificar mediante la presentación de la declaración anual del impuesto sobre la renta (ISR) correspondiente al ejercicio Lo anterior, resultó así inclusive para los patrones que optaron por presentar la mencionada demanda de amparo, misma que se espera sea favorable para los patrones por estimarse inconstitucional la limitante de deducción de los pagos a los trabajadores. Esto se puede concluir al considerar la opinión general de los abogados con quienes se tiene la posibilidad de interactuar profesionalmente, quienes han expresado que esa disposición legal atenta contra diversos Derechos Humanos y garantías constitucionales al desconocer la real capacidad contributiva del contribuyente. ANTECEDENTES Como se recordará, y atendiendo a la exposición de motivos de la iniciativa de reformas fiscales que entraron en vigor a partir del 1 de enero de 2014, y tomando en cuenta el principio de simetría fiscal, se propuso por parte del Ejecutivo Federal acotar la deducción de las erogaciones por remuneraciones que a su vez sean ingreso para el trabajador, total o parcialmente exentos por la LISR. Como consecuencia del proceso legislativo, se aprobó lo establecido en la fracción XXX del artículo 28 de la LISR vigente a la fecha, limitándose la deducibilidad de los pagos realizados a trabajadores que sean exentos para éstos, a razón de un 47 o un 53%. DISPOSICIONES APLICABLES De conformidad con el primer párrafo del artículo 28 de la LISR, no serán deducibles para efectos del Título II denominado De las personas morales diversos gastos dentro de los que se encuentran, los señalados en la fracción XXX del referido artículo, la cual se transcribe a continuación: Los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos. El factor a que se refiere este párrafo será del 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior. Así, para identificar los ingresos exentos de los trabajadores, es importante resaltar la aplicación del artículo 93 de la LISR, el cual establece las prestaciones que se consideran ingresos exentos, dentro de los cuales se encuentran exenciones particulares, entre otros conceptos: los pagos por tiempo extra, prima vacacional, aguinaldo, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU), prestaciones de previsión social, etcétera. En adición a lo anterior, es importante considerar que el numeral de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2015 establece el procedimiento para cuantificar la proporción de los ingresos exentos respecto del total de las remuneraciones, mismo que se señala a continuación, el cual puede resultar sencillo, teniendo toda la información para realizar el cálculo, y con esto determinar si existe disminución en las prestaciones a las que se refiere la citada fracción III; en consecuencia, también se podrá determinar el gasto no deducible.

3 Fracción I. Cociente por remuneraciones efectuadas en el ejercicio que se deducen: Remuneraciones y prestaciones pagadas a sus trabajadores y que son ingresos exentos ( ) Total de remuneraciones y prestaciones pagadas a sus trabajadores (Gravadas + Exentas) (=) Cociente del ejercicio Fracción II. Cociente por remuneraciones efectuadas en el ejercicio inmediato anterior: Remuneraciones y prestaciones pagadas a sus trabajadores y que son ingresos exentos ( ) Total de remuneraciones y prestaciones pagadas a sus trabajadores (Gravadas + Exentas) (=) Cociente del ejercicio inmediato anterior Cuando el cociente determinado en la fracción I sea menor que el cociente de la fracción II, se entenderá que hubo una disminución de las prestaciones otorgadas por el contribuyente a favor de sus trabajadores INCONSISTENCIAS QUE RESULTAN DEL CÁLCULO De conformidad con la fracción XXX del artículo 28 de la LISR en correlación con la RM, el factor del 0.47, para determinar las prestaciones no deducibles resulta cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores (ingresos exentos para el trabajador) del ejercicio que trate (2015) no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal anterior (2014), de lo contrario el factor aplicable será del Con base en lo anterior, se tiene el caso de patrones que disminuyen sus prestaciones en monto, pero en concepto siguen siendo las mismas. Como ejemplo de esto, se puede señalar el caso de patrones que en 2014 y 2015 pagaron o pagarán en el transcurso del ejercicio salarios a sus trabajadores, considerando las prestaciones mínimas legales establecidas en la Ley Federal del Trabajo (LFT) (aguinaldo, tiempo extra, prima vacacional indemnizaciones, liquidaciones, de las más comunes). Como consecuencia de esto determinaron (y determinarán) Procedimiento de la RM para 2015: por dichos ejercicios, respectivamente, ingresos gravados y exentos para sus trabajadores. Al continuar con este caso, si por cuestiones de mercado y por actividades propias de las compañías, existen pérdidas de proyectos, clientes, disminución de sus ingresos y como consecuencia de ello, se vieron en la necesidad de ajustar los costos, reduciendo la fuerza laboral y pagando prestaciones por concepto de indemnizaciones en el ejercicio anterior. De esta manera, su efecto puede resultar en determinar gastos no deducibles mayores por la supuesta disminución de las prestaciones en monto del ejercicio en curso, respecto del ejercicio anterior, lo cual se ilustra en el siguiente ejemplo: Datos: Empresa que por la necesidad de cerrar una línea de producción disminuye la fuerza laboral en Las prestaciones exentas de 2014 son mayores por las indemnizaciones y liquidaciones pagadas. Las prestaciones mínimas legales para 2015 se mantienen, pero no existen despidos que generen indemnizaciones o liquidaciones exentas. 97 Concepto Año 2014 Año 2015 Prestaciones exentas $2 400,000 $1 350,000 entre: Total de prestaciones 6 000, ,000 igual: Factor

4 El resultado anterior muestra como existe disminución de prestaciones y el factor de no deducibles queda en Otro caso que se presenta en la práctica y que puede incidir en la deducción de los pagos a los trabajadores, se observa en compañías que dentro de sus prestaciones tienen implementados beneficios a los trabajadores mediante la entrega de bonos, lo cual depende de la productividad del trabajador y son gastos estrictamente indispensables. En ese sentido, se puede presentar que si el bono al trabajador no se pagó en el ejercicio anterior (2014), por no haber cumplido los objetivos, presupuestos, etcétera, y en el ejercicio del cálculo (2015), se le pagó el bono gravado al 100% por cumplir las metas. Así, el patrón, aplicando el procedimiento de RM la puede obtener el factor del 0.53, resultando con ello una disminución en sus deducciones. Lo anterior suena ilógico; sin embargo, esto sería lo que resulta de la aplicación de dicho procedimiento. Lo antes mencionado se puede demostrar con un ejemplo numérico sencillo como el siguiente: Datos: Empresa con prestaciones de bonos en función del cumplimiento de objetivos, no pagados en 2014 por no cumplir los mismos. En 2015, sí se cumplen los objetivos y se paga el bono. Para efectos prácticos se considera un aumento en las prestaciones exentas y gravadas del 10%, atendiendo a los posibles incrementos de salarios. El bono pagado y gravado al 100% en 2015, resulta de $500,000. Procedimiento de la RM para 2015 Concepto Año 2014 Año 2015 Prestaciones exentas $1 200,000 $1 320,000 entre: Total de prestaciones 5 000, ,000 igual: Factor Con los ejemplos anteriores, se pueden observar claramente que pueden existir situaciones particulares para cada compañía, las cuales no representan una disminución real de las prestaciones y que por la aplicación del procedimiento establecido en la RM, pueden generar un incremento importante en los gastos no deducibles. Como resultado, el factor aplicable sería en razón del 0.53 y, en consecuencia, se obtiene un incremento en el ISR que dicho sea de paso puede no corresponder a la capacidad real contributiva de las compañías. Con la aplicación de la RM, la disminución en las deducciones de las compañías también se presenta cuando se contraten trabajadores con puestos, condiciones o funciones diferentes a las que tienen los trabajadores con cierta antigüedad. OTRAS CONSIDERACIONES Llama la atención que dentro de los conceptos que establece la RM, para determinar la proporción de los ingresos exentos respecto del total de las remuneraciones, se incluyan, entre otros, las contribuciones a cargo del trabajador pagadas por el patrón. Y sin hacer ninguna aclaración, si deben considerarse o no las cuotas de seguridad social a cargo del trabajador pagadas por el patrón, dado que éstas en su totalidad, de acuerdo con la nueva LISR, son no

5 deducibles. Situación que pueden llegar a distorsionar lo que se pretendió por parte del Ejecutivo Federal: lograr una simetría fiscal. Los efectos negativos que se pueden seguir generando para las compañías en 2015 o en ejercicios futuros, lleva forzosamente a reflexionar y cuestionar, si legalmente es aplicable la RM respecto del procedimiento para determinar la proporción y la disminución de las prestaciones a que se refiere la multicitada fracción XXX del artículo 28 de la LISR. En este orden de ideas, resulta interesante tomar en cuenta lo resuelto por el Máximo Tribunal, el cual, mediante la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) estableció la siguiente jurisprudencia, visible a través del Semanario Judicial de la Federación, en la Novena Época, septiembre de 2006, con número de registro , misma que es del tenor siguiente: CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. SU AR- TÍCULO 33, FRACCIÓN I, INCISO G), VIGENTE A PARTIR DE DOS MIL CUATRO, NO TRANSGRE- DE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA. El principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que mediante un acto formal y materialmente legislativo se establezcan todos los elementos que sirvan de base para realizar el cálculo de una contribución. Ahora bien, el artículo 33, fracción I, inciso g), del Código Fiscal de la Federación, al prever que las autoridades fiscales, para el mejor cumplimiento de sus facultades, proporcionarán asistencia gratuita a los contribuyentes, para lo cual publicarán anualmente las resoluciones que establezcan disposiciones de carácter general agrupándolas de manera que faciliten su conocimiento; que podrán publicar aisladamente las disposiciones cuyos efectos se limitan a periodos inferiores a un año y que las resoluciones emitidas que se refieran a sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, no generarán obligaciones o cargas adicionales a las que determinen las propias leyes fiscales, no transgrede el mencionado principio constitucional. Lo anterior es así, porque la emisión de tales resoluciones en materia fiscal no sólo es permisible sino necesaria, al ser cuerpos normativos sobre aspectos técnicos y operativos para materias específicas, cuya existencia obedece 99

6 100 Es necesario que las autoridades revisen el procedimiento de la RM, para evitar la afectación en los intereses de las compañías que en realidad no han disminuido las prestaciones a sus trabajadores, así como los conceptos que se deben considerar para ello. a los constantes avances de la tecnología y al crecimiento de la administración pública, y porque únicamente serán obligatorias si acatan el principio de reserva de ley relativa, es decir, se sujetan a que las autoridades administrativas, a través de reglas de carácter general, no establezcan cargas adicionales para los contribuyentes en relación con cualquiera de los elementos de las contribuciones, pues de no ser así, no serán observables, siempre y cuando así se determine una vez que se hagan valer los medios de defensa pertinentes y se resuelva lo conducente. Amparo en revisión 1802/2005. Energéticos Zacaola, S.A. de C.V. 25 de enero de Unanimidad de cuatro votos. Ausente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Ponente: Juan N. Silva Meza. Secretaria: Guadalupe Robles Denetro. Amparo en revisión 2052/2005. Centro de Servicio Automovilístico, S.A. de C.V. 22 de febrero de Cinco votos. Ponente: Juan N. Silva Meza. Secretario: Eligio Nicolás Lerma Moreno. Amparo en revisión 6/2006. Morpar, S.A. de C.V. 15 de marzo de Cinco votos. Ponente: Juan N. Silva Meza. Secretaria: Guadalupe Robles Denetro. Amparo en revisión 625/2006. Multiservicio Tizimín, S.A. de C.V. 3 de mayo de Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretaria: Lorena Goslinga Remírez. Amparo en revisión 758/2006. Antonio Alberto de Jesús Bargas y Cervera. 24 de mayo de Unanimidad de cuatro votos. Ausente: José Ramón Cossío Díaz. Ponente: José Ramón Cossío Díaz; en su ausencia hizo suyo el asunto José de Jesús Gudiño Pelayo. Secretaria: Lorena Goslinga Remírez. Tesis de jurisprudencia 63/2006. Aprobada por la Primera Sala de este Alto Tribunal, en sesión de treinta de agosto de dos mil seis. (Énfasis añadido.) CONCLUSIONES Con lo anteriormente expuesto, es posible concluir lo siguiente: 1. Es recomendable analizar cada caso en particular, para definir si la aplicación de la RM genera un efecto negativo por la determinación del factor deducible. 2. Al mismo tiempo se debe estudiar si legalmente es procedente la aplicación de la RM, tomando en cuenta que no existe disminución de las prestaciones en concepto, sino en monto. 3. Se debe considerar que el criterio de la autoridad para determinar la disminución en las prestaciones de los trabajadores a que se refiere la fracción III del artículo 28 de la LISR ha quedado de manifiesto a través del numeral de la RM para Es necesario que las autoridades revisen el procedimiento de la RM, para evitar la afectación en los intereses de las compañías que en realidad no han disminuido las prestaciones a sus trabajadores, así como los conceptos que se deben considerar para ello. 5. Por último, será interesante ver el criterio de los Tribunales en las sentencias que se generen para las demandas de amparo interpuestas, pues sin duda, servirán como antecedente para la toma de decisiones a futuro, no sólo para los contribuyentes, sino también, en consecuencia, para los facultados en la generación de modificaciones a las disposiciones fiscales respecto del tema comentado.