LAS 10 PREGUNTAS CLAVE SOBRE EL IVA DE CAJA. Extracto obtenido de la obra Preguntas sobre IVA

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1 LAS 10 PREGUNTAS CLAVE SOBRE EL IVA DE CAJA Extracto obtenido de la obra Preguntas sobre IVA

2 Lefebvre-El Derecho LAS 10 PREGUNTAS CLAVE SOBRE EL IVA DE CAJA A continuación le ofrecemos un extracto de 10 preguntas y respuestas de la obra Preguntas sobre IVA. Por su interés, hemos hecho una selección de varias cuestiones relacionadas con el régimen especial del criterio de caja incluido novedosamente en la LIVA por la L 14/2013 de apoyo a los emprendedores 1 Cuáles son las características generales del régimen especial del criterio de caja? El régimen especial del criterio de caja es un régimen especial aplicable desde el que consiste en que para los empresarios cuyo volumen de ventas no supere un determinado umbral euros el IVA no se devengará, como ocurre en aplicación del régimen general, cuando se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto, sino cuando cobren el precio correspondiente a las mismas. Con ello se evita el coste financiero que se produce cuando los clientes no pagan las cantidades debidas por los bienes y servicios adquiridos y sus proveedores se ven obligados a adelantar el IVA correspondiente a las mismas, IVA que únicamente pueden recuperar a través de los procedimientos previstos en la LIVA art.80 para los supuestos de impago. El régimen especial tiene dos trabas importantes, que son las siguientes: a) La demora en la obligación de ingreso del tributo repercutido a clientes se acompaña de una demora correlativa en el derecho a la deducción por parte de estos. Así, quienes adquieran bienes o servicios a empresarios o profesionales que apliquen el régimen especial del criterio de caja únicamente podrán deducir el IVA a medida que paguen el precio de las operaciones. Esta demora en la deducción, que es perjudicial por sí misma, acrecienta el efecto disuasorio del régimen especial si se tiene en cuenta que los citados clientes deberán reflejar en sus libros el hecho de haber adquirido bienes y servicios a empresarios o profesionales que aplican el régimen especial del criterio de caja, así como las fechas de pago correspondientes, lo cual, especialmente en grandes empresas, con un número importante de compras de bienes y servicios, puede suponer un importante coste de gestión. b) Los empresarios o profesionales que apliquen este régimen especial sólo podrán deducir las cuotas que soporten a medida que paguen el precio correspondiente a las operaciones. En los casos en que sus proveedores sean empresarios o profesionales que apliquen el régimen general del impuesto, la Administración tributaria recupera por esta vía una parte importante del incentivo concedido, ya que los proveedores estarán ingresando el tributo según se vayan realizando las operaciones, atendiendo a las reglas generales sobre devengo, a la vez que sus clientes en régimen especial verán demorada la deducción hasta la fecha efectiva de pago. El régimen especial es aplicable únicamente a empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones no supere el umbral que establece la norma,

3 Lefebvre-El Derecho euros, por lo que no cabe para otros empresarios o profesionales. También hay que insistir en que están excluidos del régimen especial los empresarios o profesionales acogidos a la mayor parte del resto de los regímenes especiales (principalmente, simplificado, de la agricultura, del recargo de equivalencia) por lo que el efecto de incentivo a pequeños empresarios o profesionales se ve muy diluido. 2 A partir de qué fecha es aplicable el régimen especial del criterio de caja? El Hay que tener en cuenta, no obstante, que la opción por la aplicación del régimen especial, a través de la correspondiente declaración censal, es válida con carácter previo a esta fecha, esto es, en diciembre de No obstante, el RD 1042/2013 disp.adic.única amplía el plazo para poder optar por el régimen especial del criterio de caja para el año 2014, con el objeto de que los sujetos pasivos del impuesto que quieran acogerse al mismo, y que, por dificultades en la adaptación de sus procedimientos informáticos no lo hubieran podido hacer en el plazo inicialmente establecido por la norma reglamentaria, lo puedan hacer durante el primer trimestre de En consecuencia, para el año 2014, la opción por dicho régimen especial podrá realizarse tanto a lo largo del mes de diciembre de 2013 como durante el primer trimestre de 2014, surtiendo efecto en el primer período de liquidación que se inicie con posterioridad a la fecha en que se haya ejercitado la misma. 3 Pueden aplicar el régimen especial del criterio de caja empresarios o profesionales que no sean sujetos pasivos del impuesto? Esta situación, la de empresarios o profesionales que no son sujetos pasivos del tributo, esto es, obligados al ingreso de la deuda tributaria derivada de su liquidación, puede deberse a varias situaciones, como son las siguientes: a) Inicio de la actividad por la compra de bienes y servicios destinados a su utilización en ella cuando todavía no se han iniciado las entregas de bienes o prestaciones de servicios propios de la misma. b) Aplicación de ciertos regímenes especiales en los que no hay obligación de ingreso de deuda tributaria, aunque con excepciones. c) Empresarios o profesionales que únicamente realizan operaciones no sujetas como consecuencia de las reglas de localización. La aplicación del régimen especial del criterio de caja a estas situaciones se sustanciaría como sigue: a) En el caso de inicio de las actividades, el régimen especial es aplicable en todo caso, tal y como se explica en la pregunta nº de la obra Preguntas sobre IVA, al margen de que al año siguiente al inicio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios su volumen, elevado al año, pueda determinar la exclusión del régimen especial si se ha excedido el umbral de de euros. -3-

4 Lefebvre-El Derecho b) Los regímenes especiales que relevan de la realización de ingresos por IVA a la Administración tributaria (agricultura y recargo de equivalencia) están excluidos de la aplicación del régimen especial. c) Las operaciones no localizadas en el territorio de aplicación del impuesto están asimismo excluidas del régimen especial del criterio de caja, por lo que un empresario que realice exclusivamente este tipo de operaciones queda excluido de la aplicación del mismo por razón de la naturaleza de las operaciones que realiza. 4 Cómo se opta por la aplicación del régimen especial del criterio de caja? Mediante la declaración censal, modelo 036. Así se establece en el RIVA art.61 septies redacc RD 828/2013, de manera expresa en relación con los supuestos de inicio de la actividad y cabe entender que también para los supuestos en que la opción por el régimen especial se realiza con posterioridad. Esta declaración censal ha de presentarse, según corresponda, en los siguientes plazos: a) En los supuestos de inicio de la actividad, a la presentación de la declaración censal correspondiente. En caso de que exista una diferencia sustantiva entre el inicio de la compra de bienes y servicios con la intención de utilizarlos en la actividad empresarial o profesional y el inicio de la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios propias de la misma, circunstancia que ha de comunicarse convenientemente a la AEAT (RGGI art.10.2.c), se suscita la duda de si la opción por la aplicación del régimen especial ha de realizarse desde el principio o se puede posponer hasta el comienzo de la realización de operaciones activas. Nada dice la norma, por lo que surge la duda de si la opción por el régimen especial se puede demorar hasta el inicio de la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios correspondientes a la actividad. En tal caso, la declaración censal en la que se optaría por la aplicación del régimen especial sería la de modificación por la que comunica el inicio de la realización de dichas operaciones, después de haber deducido las cuotas soportadas con anterioridad a dicho inicio según se fueron soportando. b) En otro caso, en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que se pretende que surta efecto. No obstante, ver pregunta nº de la obra Preguntas sobre IVA. 5 La aplicación del régimen especial del criterio de caja tiene una duración mínima? La norma no establece nada al respecto, por lo que, en principio, no parece que haya un plazo mínimo de aplicación del régimen especial. Hay que tener en cuenta, no obstante, la regulación de la opción por el régimen especial (RIVA art.61 septies.1, redacc RD 828/2013) y la correspondiente a la renuncia (RIVA art.61 octies redacc RD 828/2013) conforme a las cuales tanto la opción por el régimen especial como -4-

5 -5- Lefebvre-El Derecho la renuncia al mismo se formulan en diciembre y para el año siguiente. De ambos preceptos cabe deducir que la aplicación del régimen especial tiene una duración mínima de un año. A este respecto, hay varios matices que son relevantes: a) Transcurrido este año de estancia mínima en el régimen especial, cabe la renuncia al mismo y la vuelta a la aplicación del régimen general. b) Para la renuncia sí que se prevé por la norma (RIVA art.61 octies redacc RD 828/2013) una duración mínima de tres años, mínimo que no se establece para la aplicación del régimen especial. c) No ocurre lo mismo en los supuestos de exclusión del régimen especial por superación de los límites relativos a volumen de operaciones que lo caracterizan. De ser este el caso, la exclusión tiene una duración mínima de un año, transcurrido el cual se puede volver a optar por su aplicación (ver pregunta nº de la obra Preguntas sobre IVA). Como relativa excepción a lo anterior, hay que indicar que en los supuestos de inicio de la actividad, en los que la opción por el régimen especial del criterio de caja se ejercita con la declaración censal de comienzo de la misma, circunstancia que puede no coincidir con el mes de enero, se podría dar el caso de que el inicio de la aplicación del régimen especial se produzca a lo largo del año y a finales del mismo, con efecto en enero del año siguiente, se renuncie a su aplicación. De ser este el caso, y no parece que la norma se oponga a ello, la aplicación efectiva del régimen especial tendría una duración inferior al año natural. 6 Qué ocurre cuando se pasa de aplicar el régimen general del IVA a aplicar el régimen especial del criterio de caja? Nada dice la norma, que se limita a contemplar la situación contraria, esto, la de los sujetos pasivos que pasan de aplicar el régimen especial del criterio de caja a aplicar el régimen general del impuesto. En este caso, que se analiza en la pregunta nº de la obra Preguntas sobre IVA, la LIVA art.163 quaterdecies dispone que las normas propias del régimen especial mantendrán su vigencia respecto de las operaciones realizadas durante su aplicación. Nada se dice para el supuesto contrario. En principio, parece que lo lógico sería que respecto a las operaciones efectuadas antes del inicio de la aplicación del régimen especial del criterio de caja, a las que debería aplicarse el régimen general del impuesto, se mantengan las reglas propias del régimen general del tributo. Especificando este mantenimiento de la aplicación del régimen general, tendríamos: 1) En cuanto a entregas de bienes y prestaciones de servicios, las reglas de devengo aplicables serían las establecidas en la LIVA art.75.uno. En consecuencia, es la realización de las correspondientes entregas de bienes y prestaciones de servicios, en los términos temporales que señala el precepto que se ha citado, la que debería determinar el nacimiento de las obligaciones de repercusión e ingreso del impuesto.

6 -6- Lefebvre-El Derecho En este sentido, hay que tener en cuenta el inciso inicial de la LIVA art.163 terdecies. uno, que se refiere a operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial, expresión que debería entenderse referida a operaciones realizadas constante la aplicación del régimen especial, como parece indicar el inciso final del primer párrafo de esta misma norma. Tiene sentido que en la ubicación temporal de las operaciones se acuda a la norma de referencia, que es la LIVA art.75.uno. Ejemplo Una empresa que liquida el IVA mensualmente y se dedica a la venta de material de oficina ha efectuado una entrega de material, documentada mediante el correspondiente albarán, en noviembre del año N. Esta empresa cobra sus facturas a 180 días. En diciembre del mismo año, la empresa opta por el régimen especial del criterio de caja, que empieza a aplicar a partir del 1-1-(N+1). La operación que se ha descrito da lugar a un IVA que debe considerarse devengado en noviembre del año N, por lo que su ingreso debería haberse realizado con la presentación de la autoliquidación de IVA correspondiente a noviembre del año N, hasta el N, como muy tarde. El hecho de que esta empresa comience a aplicar el régimen especial del criterio de caja a partir del 1-1-(N+1) no debería dar lugar a que la empresa considere esta operación como realizada constante la aplicación del régimen especial y pretenda su ingreso en la autoliquidación correspondiente al mes de mayo, que es cuando se prevé que cobrará el precio de la misma. 2) Respecto a las adquisiciones de bienes o servicios, hay que tener en cuenta lo dispuesto por la LIVA art.163 terdecies.tres.a) conforme al cual el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial nacerá en el momento del pago total o parcial del precio y por los importes efectivamente satisfechos, ello con independencia del momento en el que se haya realizado el hecho imponible. La interpretación literal de esta norma conduce a que cuotas correspondientes a operaciones realizadas antes del inicio de la aplicación del régimen especial vean demorada su deducibilidad hasta el pago, total o parcial, del precio correspondiente a las mismas. Ejemplo La misma empresa del ejemplo anterior había comprado una partida de material en septiembre del año N. El pago del precio correspondiente a esta operación se realiza en enero del año N+1, ya que estos eran los términos de pago previstos con el proveedor. La interpretación literal de la LIVA art.163 terdecies.tres.a) podría conducir a la conclusión de que estas cuotas se entienden soportadas cuando se pague el precio correspondiente a las operaciones, no antes. En consecuencia, el IVA no sería deducible a la fecha en que se soportaron las cuotas, sino a la fecha de pago. Una interpretación alternativa sería la de limitar esta conclusión para su aplicación a cuotas correspondientes a operaciones efectuadas una vez se haya comenzado a aplicar el régimen especial. Esta interpretación, que sería coherente con la que se ha ofrecido anteriormente respecto a las cuotas devengadas por entregas de bienes y prestaciones de servicios, choca con la dicción literal de la norma, que es taxativa en este sentido y que incluso utiliza una

7 -7- Lefebvre-El Derecho expresión diferente según se trate de cuotas a ingresar aquí se refiere a operaciones a las que sea aplicable el régimen especial, LIVA art.163 terdecies.uno o de cuotas soportadas que remite a los sujetos pasivos acogidos al régimen especial, LIVA art.163 terdecies.tres.a), por lo que únicamente se podría defender en caso de que se acuda a una interpretación teleológica de la LIVA. 7 Es compatible los regímenes especiales del criterio de caja con el resto de los regímenes especiales? Depende del régimen especial. Así, la LIVA art.163 duodecies.dos.a) señala que están excluidas de este régimen especial las operaciones acogidas a los siguientes regímenes especiales: simplificado; de la agricultura, ganadería y pesca; del recargo de equivalencia; del oro de inversión; de los servicios prestados por vía electrónica; del grupo de entidades. En consecuencia, las operaciones efectuadas por sujetos pasivos que estén aplicando cualquiera de los anteriores regímenes especiales quedan fuera de la aplicación del régimen especial del criterio de caja. Esta exclusión suscita la duda de si un sujeto pasivo que esté aplicando cualquiera de estos regímenes especiales y, a la vez, el régimen general del impuesto, supuesto que los correspondientes regímenes de compatibilidad lo permitan, puede optar por la aplicación del régimen especial del criterio de caja para estas últimas, las sujetas al régimen general, y mantener la aplicación de cualquiera de los regímenes especiales que se han señalado para el resto. De la dicción del último inciso de la LIVA art.163 duodecies.uno, segundo párrafo parece deducirse que así es, cuando se indica que el régimen especial del criterio de caja se referirá a todas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo, sin perjuicio de lo establecido en el apartado siguiente del mismo artículo, que es precisamente el que regula las operaciones excluidas de la aplicación del régimen especial del criterio de caja. Cabe, por tanto, la realización de operaciones a las que sea aplicable el régimen especial del criterio de caja de manera simultánea a la realización de otras operaciones a las que sea aplicable cualquiera de los regímenes especiales que se han referido. Ejemplo 1) Un abogado que trabaja por cuenta propia es titular igualmente de una finca en la que se dedica al cultivo del espárrago. Este empresario y profesional aplica el régimen general del impuesto al ejercicio de la abogacía y el especial de la agricultura, ganadería y pesca a la actividad agraria que desarrolla. Advertido de las bondades del régimen especial del criterio de caja, opta por su aplicación para la abogacía, pero no para la explotación de la finca, respecto a la que sigue aplicando el régimen especial de la agricultura.

8 -8- Lefebvre-El Derecho La conducta de este empresario o profesional ha de considerarse ajustada a derecho, ya que está aplicando el régimen especial del criterio de caja a todas las operaciones no excluidas del régimen especial. 2) Un taxista que trabaja por cuenta propia realiza igualmente traducciones jurídicas al ruso y al alemán, ya que es conocedor de ambas lenguas. Este empresario o profesional aplica el régimen general del impuesto, ya que las condiciones de compatibilidad que establece el RIVA art.36.1.e) le impiden aplicar el régimen simplificado por la actividad de taxi, al desarrollar otras actividades, las de traducción, que tributan en régimen general. Habida cuenta de los retrasos en los pagos por parte de sus clientes de la actividad de traducción, este profesional se plantea aplicar el régimen especial del criterio de caja exclusivamente a su actividad como traductor, aplicando el régimen simplificado a la actividad de taxi. Lo que pretende este empresario o profesional no es factible, ya que el régimen especial simplificado sólo es compatible con otras actividades acogidas al mismo régimen simplificado, de la agricultura, del recargo de equivalencia o exentas que no constituyan una actividad económica a los efectos del IRPF (las traducciones jurídicas no están exentas del impuesto). En consecuencia, este empresario o profesional tendría que optar por seguir liquidando el impuesto como venía haciendo, en régimen general, o aplicar el régimen especial del criterio de caja al total de su actividad. Hay dos regímenes especiales a cuyas operaciones sí que les resulta aplicable el régimen especial del criterio de caja, que son los de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección y el de las agencias de viajes. En consecuencia, los empresarios o profesionales que apliquen estos regímenes especiales pueden aplicar las reglas especiales que se contienen en la LIVA art.163 terdecies, que constituyen el contenido del régimen especial del criterio de caja (ver pregunta nº s. de la obra Preguntas sobre IVA). 8 Se puede renunciar a los regímenes especiales que admiten renuncia para optar por la aplicación del régimen especial del criterio de caja? Nada se opone a ello, por lo que habría que concluir que sí. Nótese que, de otro modo, se conduciría a los empresarios o profesionales que renuncien a dichos regímenes especiales a una situación de agravio comparativo, al obligarles a aplicar el régimen general del impuesto sin darles acceso al régimen especial del criterio de caja, acceso que sí se ofrece al resto de empresarios o profesionales que aplican el régimen general. Obviamente, esta conclusión únicamente sería predicable de los regímenes especiales que admiten renuncia, que, como tales, son el simplificado y el de agricultura, ganadería y pesca. Lo que no cabe, por expresa dicción de la norma, es la aplicación del régimen especial del criterio de caja a operaciones que se encuentren acogidas a dichos regímenes especiales, así como al resto de regímenes especiales que se refieren en la LIVA art.163 duodecies.dos.a) (ver pregunta nº de la obra Preguntas sobre IVA).

9 Ejemplo Lefebvre-El Derecho Un profesional del transporte que trabaja por cuenta propia aplica el régimen especial simplificado. Dicho profesional se plantea la posibilidad de aplicar el régimen especial del criterio de caja, ya que muchos de sus clientes demoran el pago de sus facturas. Es factible? Aplicar simultáneamente los regímenes especiales simplificado y del criterio de caja no es factible, ya que lo impide la LIVA art.163 duodecies.dos.a). Lo que sí cabe entender que podría hacer este profesional es renunciar a la aplicación del régimen especial simplificado y optar por la aplicación del régimen especial del criterio de caja, supuesto, claro está, que se cumplan los demás requisitos necesarios para ello. 9 Hay alguna exclusión del régimen especial del criterio de caja en función de la condición del cliente? No. En consecuencia, desde el punto de vista de la condición del cliente, el régimen especial del criterio de caja es aplicable: a) A operaciones realizadas con consumidores finales o con otros empresarios o profesionales. b) A operaciones efectuadas con personas físicas, entidades mercantiles y cualesquiera otras entidades (Administraciones públicas, asociaciones, fundaciones, etc.). c) A operaciones efectuadas con personas o entidades establecidas en el territorio de aplicación del impuesto y a las efectuadas con no establecidos (ver pregunta nº de la obra Preguntas sobre IVA). Las únicas exclusiones que se establecen para la aplicación del régimen especial son las que se disponen por la LIVA art.163 duodecies, que atienden al tratamiento en el IVA de ciertas operaciones. 10 En qué medida se ve afectada la aplicación del régimen especial del criterio de caja por el hecho de que el cliente se encuentre acogido, a su vez, a alguno de los regímenes especiales del IVA? En ninguna. En consecuencia, el régimen especial del criterio de caja es aplicable a operaciones efectuadas para clientes que, a su vez, sean otros empresarios o profesionales que apliquen el mismo u otros regímenes especiales del impuesto. -9-

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