Equidad desde el punto de vista del régimen tributario de los contratos de seguro de vida en general

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1 Equidad desde el punto de vista del régimen tributario de los contratos de seguro de vida en general CARLOS ARVERAS ALONSO Agencia Estatal de Administración Tributaria SUMARIO 1. CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN DE LOS CONTRATOS DE SEGURO. 2. DELIMITACIÓN DEL IRPF CON ISD. 3. ANTECE DENTES DE LA LIRPF REGULACIÓN A PARTIR DE LA LIRPF Percepciones en forma de capital Percepciones en forma de renta. 5. UNIT LINKED. 6. CONCLUSIONES. Palabras clave: Fiscalidad financiera, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Seguros de vida o invalidez. Se pretende realizar un estudio del régimen tributario aplicable a los contratos de seguro de vida e invalidez, que actualmente generan rendimientos de capital mobiliario en el IRPF, partiendo de las modificaciones introducidas en esta materia por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF y otras normas tributarias (en adelante, LIRPF 98) y finalizando con algunas referencias a lo establecido en el Proyecto de Ley del IRPF y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, aprobado en Consejo de Ministros del 10 de marzo de 2006 (en adelante, Proyecto de Ley). Como paso previo, conviene establecer una clasificación de las distintas modalidades de seguros y delimitar dentro de los contratos de seguros de vida, cuando van a ser objeto de sujeción al IRPF o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISD), para así concretar los contratos de seguro de vida que generan rendimientos de capital mobiliario y que constituyen la materia objeto de análisis. 1. CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN DE LOS CONTRATOS DE SEGURO Teniendo en cuenta lo previsto en la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, vamos a establecer algunos conceptos previos para pasar después a la clasificación. El contrato de seguro es aquel por el que el asegurador se obliga, mediante el cobro de una prima y para el caso de que se produzca el evento cuyo riesgo es objeto de cobertura a indemnizar, dentro de los límites pactados, el daño producido al asegurado o a satisfacer un capital, una renta u otras prestaciones convenidas. Los elementos personales del contrato de seguro son el asegurador que tiene que ser una persona jurídica, el tomador que coincide con el contratante del seguro y paga la prima, asegurado que es la persona titular del interés que se asegura y beneficiario que es la persona que tiene derecho al cobro de la prestación. Una primera clasificación de los contratos de seguro sería la siguiente: 1. Los seguros contra daños, entre los que se encuentran los seguros de incendios, contra el robo, de transportes terrestres, de lucro cesante, de caución, de crédito, responsabilidad civil..., no siendo de interés al objeto de este trabajo su definición. 2. Los seguros de personas, que comprenden todos los riesgos que puedan afectar a la existencia, integridad corporal o salud del asegurado y pueden celebrarse con referencia a riesgos relativos a una 41

2 Cuadernos de Formación. Colaboración 11/06. Volumen 2/2006 persona o a un grupo de ellas, siempre que, en este último caso, el grupo este delimitado por alguna característica común extraña al propósito de asegurarse. Dentro de los seguros de personas tendríamos los siguientes: a) Seguro sobre la vida. El asegurador se obliga, mediante el cobro de la prima estipulada y dentro de los límites establecidos en la Ley y en el contrato, a satisfacer al beneficiario un capital, una renta u otras prestaciones convenidas, en el caso de muerte (seguro para el caso de muerte o de riesgo) o bien de supervivencia del asegurado (seguro para caso de supervivencia o para caso de vida o de ahorro o jubilación), o de ambos eventos conjuntamente (seguro mixto). El seguro sobre la vida puede estipularse sobre la vida propia o la de un tercero, tanto para caso de muerte como para caso de supervivencia o ambos conjuntamente, así como sobre una o varias cabezas. La prestación convenida en la póliza tiene que haber sido determinada por el asegurador mediante la utilización de criterios y bases de técnica actuarial. En los seguros para caso de muerte, si son distintas las personas del tomador del seguro y del asegurado, será preciso el consentimiento de éste, dado por escrito, salvo que pueda presumirse de otra forma su interés por la existencia del seguro. Si el asegurado es menor de edad, será necesaria, además, la autorización por escrito de sus representantes legales. No se podrá contratar un seguro para caso de muerte sobre la cabeza de menores de catorce años de edad o de incapacitados. Se exceptúan de esta prohibición, los contratos de seguros en los que la cobertura de muerte resulte inferior o igual a la prima satisfecha por la póliza o al valor de rescate. Como modalidades de este seguro tendríamos el seguro de vida entera, en el que no existe vencimiento prefijado, de manera que se satisface la/s prima/s y en el momento de fallecimiento se produce la prestación a los beneficiarios, salvo que antes se hubiera ejercido el derecho de rescate por el tomador; otra modalidad sería el seguro temporal anual renovable, en los que el tomador satisface la prima en función del riesgo que corre cada año siendo esta creciente con la edad del asegurado; otra modalidad es el seguro temporal de amortización, que es suele utilizar para garantizar la amortización de préstamos y en las ventas a plazos. En los seguros para caso de supervivencia, tendríamos las modalidades de capital diferido (se paga la prima y se percibe un capital a la fecha de vencimiento del contrato si el asegurado no ha fallecido en esa fecha) y de rentas, percibiéndose una renta periódica que puede ser vitalicia o temporal, inmediata o diferida, anticipada o vencida... En los seguros mixtos se combinan las modalidades de los seguros de vida para caso de muerte con los de para caso de vida en un único contrato. Así, por ejemplo, tendríamos los seguros ordinarios, en los que se garantiza el pago de un capital, bien a los beneficiarios si el asegurado fallece durante un cierto período, bien al asegurado, si sobrevive al mismo período; otra modalidad serían los seguros a término fijo, en los que se garantiza el pago de un capital en una fecha determinada, independientemente que el asegurado viva a esa fecha o hubiera fallecido con anterioridad. b) Seguro de accidentes. Se entiende por accidente la lesión corporal que deriva de una causa violenta súbita, externa y ajena a la intencionalidad del asegurado, que produzca invalidez temporal o permanente o muerte. c) Seguro de enfermedad (comprendida asistencia sanitaria). Cuando el riesgo asegurado sea la enfermedad, el asegurador podrá obligarse, dentro de los límites de la póliza, en caso de siniestro, al pago de ciertas sumas y de los gastos de asistencia médica y farmacéutica o el asegurador asumirá directamente la prestación de los servicios médicos y quirúrgicos. d) Seguro de decesos. Se garantizan únicamente prestaciones en caso de muerte, cuando estas prestaciones se satisfagan en especie o cuando el importe de las mismas no exceda del valor medio de los gastos funerarios por fallecimiento. Llegado a este punto conviene hacer una breve referencia a lo que en el IRPF se denomina contrato de invalidez, dado que dicho contrato no existe como tal, al no existir un ramo de invalidez en el Texto Refundido de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, aprobado por Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre. No obstante, según el artículo 6.2.b) de dicho Texto Refundido, las entidades que operen en el ramo de vida podrán cubrir como riesgos complementarios los comprendidos en el ramo de accidentes y en el ramo de enfermedad, que sí cubren el riesgo de situaciones similares a la invalidez (concepto que proviene del ámbito de la previsión social y no del seguro); y por otro lado, la Dirección General de Tributos (DGT) en Consulta Vinculante (CV) de , estableció que las prestaciones de contratos de seguros de accidentes y de enfermedad tributan como rendimientos 42

3 Equidad desde el punto de vista del régimen tributario de los contratos de seguro de vida en general CARL OS ARVERA S AL ONSO del capital mobiliario si son consecuencia de una situación de invalidez que determine un grado de minusvalía de al menos el 33 por 100, cumpliendo este requisito de acuerdo con el artículo 70.1 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (en adelante, RIRPF 04) los pensionistas de la Seguridad Social por incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y los pensionistas de clases pasivas por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Cuando las prestaciones derivadas de estos contratos no tengan su origen en la situación de invalidez, se tributará como ganancias patrimoniales y en todo caso, se tributará de esta manera, por las prestaciones derivadas de seguros de responsabilidad civil, aunque tengan su origen en la situación de invalidez, ya que es un seguro de daños, no de personas, sometido al principio indemnizatorio de reparar el daño que el siniestro causa al asegurado. Por tanto, hay que entender que las referencias realizadas en el IRPF a los contratos de invalidez, realmente se están efectuando respecto a las prestaciones de invalidez, que tienen la misma calificación fiscal que los contratos de seguros de vida, por lo que también serán objeto de tratamiento a lo largo de la exposición. No obstante, hay que tener en cuenta que a partir de el artículo 7. d) de la LIRPF 98 que coincide con el actualmente vigente del Texto Refundido de la Ley del IRPF, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIRPF) establece que estarán exentas las indemnizaciones por daños personales derivadas de contratos de seguro de accidentes hasta la cuantía que resulte de aplicar, para el daño sufrido, el sistema para la valoración de los daños y perjuicios causados a las personas en accidentes de circulación, incorporado como anexo en el Texto Refundido de la Ley sobre Responsabilidad Civil y Seguro en la circulación de vehículos a motor, aprobado por Real Decreto legislativo 8/2004, de 29 de octubre, que establece que anualmente, con efectos de primero de enero de cada año, deberán actualizarse las cuantías indemnizatorias y, en su defecto, quedarán automáticamente actualizadas en el porcentaje del Índice General de Precios al Consumo correspondiente al año natural inmediatamente anterior. En este último supuesto, y con la finalidad de facilitar el conocimiento y aplicación del sistema, la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones debe dar publicidad a las cuantías resultantes. Estas indemnizaciones son frecuentes en los accidentes de tráfico y solo la cuantía que exceda al importe exento será rendimiento de capital mobiliario. 2. DELIMITACIÓN DEL IRPF CON ISD El artículo 6.4 del TRLIRPF establece: No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Según el artículo 3.1 de la LISD: Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, inter vivos. c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias. Incluidos en la letra b) estarían las prestaciones de supervivencia a beneficiarios distintos del contratante y las prestaciones de fallecimiento cuando el asegurado no coincida con el contratante, ni éste con el beneficiario, en los contratos de seguro de vida. Ejemplos: contratante de un seguro por el que percibirá un importe si el asegurado (es el contratante o una tercera persona) sobrevive a la edad de 60 años, siendo el beneficiario el hijo del contratante; contratante de un seguro por el que percibirá un importe si el asegurado (una tercera persona) fallece, siendo el beneficiario el hijo del contratante. La letra c) que fue objeto de redacción por la LIRPF 98, sirvió para aclarar que tributan en el IRPF como rendimientos del trabajo las prestaciones por fallecimiento derivadas de contratos que se enmarcan en el ámbito de los sistemas de previsión social cuyas aportaciones sean objeto de reducción en la base imponible del IRPF, condicionando, por tanto, la tributación de las aportaciones el régimen fiscal de las prestaciones derivadas de estos contratos. Pero tenemos que añadir que también tributarán en el IRPF, las percepciones derivadas de un seguro colectivo, si el asegurado es el beneficiario de la prestación, si bien como rendimientos del capital mobiliario; sería el caso de los contratos en los que el tomador que contrata y paga la prima es una entidad financiera y los clientes que cumplen determinados requisitos son los asegurados (coinciden con los beneficiarios en el supuesto de invalidez). Así, de las prestaciones reguladas en el artículo a) del TRLIRPF, tendríamos las siguientes: a) Prestaciones percibidas de Mutualidades de Previsión Social (en adelante, MPS) [art a) 4. a ]. 43

4 Cuadernos de Formación. Colaboración 11/06. Volumen 2/2006 Un caso especial es el de las MPS, fórmula que también podrá ser utilizada por los empresarios para instrumentar sus compromisos por pensiones. El TRLIRPF mantiene la dualidad de regímenes fiscales con respecto a estas entidades, consecuencia de su doble naturaleza, ya que, si bien son entidades aseguradoras (si se suscribe un contrato de seguro que no constituye sistema de previsión social, se aplica el régimen fiscal establecido para los contratos de seguro, sin más), pueden actuar con carácter complementario e incluso sustitutivo de la SS obligatoria, constituyendo, en este sentido, un instrumento de previsión social tradicional en España, con especial implantación entre colegios profesionales y determinadas empresas. Tributarán en el IRPF como rendimientos del trabajo las prestaciones de jubilación, invalidez y fallecimiento, percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con MPS, cuando las aportaciones realizadas hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, artículo a TRLIRPF (actuando la mutualidad, en este caso, como sistema alternativo al régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos) u objeto de reducción en la base imponible del impuesto, según el artículo 60 y DA 9. a del TRLIRPF serían: a) los importes que excedan de para el supuesto de sistema alternativo; b) las aportaciones de empresarios o profesionales integrados en cualquiera de los regímenes de la SS; c) las aportaciones de los trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores a las MPS que actúen como sistemas alternativos a planes de pensiones incluidas las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas como rendimientos del trabajo, y d) las aportaciones por trabajadores por cuenta ajena cuando, previamente, durante al menos un año, estos trabajadores hayan desarrollado una actividad profesional y hubiesen utilizado esa Mutualidad como sistema alternativo a la Seguridad Social; en la parte que tengan por objeto la cobertura de las contingencias de los planes de pensiones y cumpliendo el requisito de efectividad de los derechos consolidados establecidos para los planes de pensiones. En los casos b), c) y d) la Mutualidad actúa como complementaria al sistema de Seguridad Social obligatoria. Por tanto, tienen el mismo régimen fiscal que los planes de pensiones. Sin embargo, a las prestaciones que derivan de aportaciones que no hayan podido ser, ni siquiera parcialmente, gasto deducible de la actividad profesional u objeto de reducción en la base imponible del IRPF, se les aplica el régimen de los contratos de seguro de vida individuales, esto es, jubilación e invalidez generan rendimientos de capital mobiliario y fallecimiento se sujeta a ISD. b) Prestaciones percibidas de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos establecidos por la DA 1. a del TRLRPFP [art a) 5. a ]. Tributarán en el IRPF como rendimientos del trabajo las prestaciones percibidas en concepto de jubilación o invalidez por los beneficiarios de dichos seguros colectivos; el trabajador es el asegurado y beneficiario, y el contratante es la empresa donde trabaja. Las prestaciones por fallecimiento, al no ser objeto de reducción las aportaciones de la base imponible del IRPF, tributan por ISD. c) Prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión asegurados [artículo a) 6. a ]. Tributarán en el IRPF como rendimientos del trabajo, incluso cuando el contratante es persona distinta del beneficiario (supuesto de fallecimiento del asegurado), al ser objeto de reducción las aportaciones de la base imponible del IRPF. Por tanto, tienen el mismo régimen fiscal que los planes de pensiones. d) El Proyecto de Ley incluye como una modalidad de seguro colectivo a los planes de previsión social empresarial, cuyas prestaciones tributan en el IRPF como rendimientos del trabajo, al ser objeto de reducción las aportaciones de la base imponible del IRPF. Por tanto, tienen el mismo régimen fiscal que los planes de pensiones. Dado el carácter especial del ISD respecto del IRPF, en principio, el primero ejerce de vis atractiva sobre el segundo y, en caso de dudas, el gravamen debería estar sujeto por la exacción específica de todas las adquisiciones patrimoniales gratuitas: el ISD. Conviene precisar que el artículo 39.2 del Reglamento del ISD, aprobado por RD 1629/1991, de 8 de noviembre, establece que Cuando el seguro se hubiese contratado por cualquiera de los cónyuges con cargo a la sociedad de gananciales y el beneficiario fuese el cónyuge sobreviviente, la base imponible estará constituida por la mitad de la cantidad percibida. La DGT en CV ha precisado que cuando interviene un solo cónyuge en concepto de contratante, sin que se mencione expresamente en el contrato que el pago de la prima es a cargo de la sociedad de gananciales, el contrato se presume celebrado por el contratante a su cargo exclusivo, por lo que la cantidad satisfecha al cónyuge supérstite queda sujeta al ISD. Para evitar esto, hay que hacer constar expresamente en la póliza que el pago es a cargo de la sociedad de gananciales, con lo que el 50 por 100 tributaría 44

5 Equidad desde el punto de vista del régimen tributario de los contratos de seguro de vida en general CARL OS ARVERA S AL ONSO en ISD y el otro 50 por 100 en IRPF en concepto de rendimiento de capital mobiliario. de los contratos de seguro de vida en función de los rescates que se realizaban. 3. ANTECEDENTES DE LA LIRPF 98 Al tener la mayoría de los contratos de seguro de vida un componente de riesgo y otro de ahorro, la inclusión en alguno de los componentes de la renta obtenida por la persona física resulta problemática, dado que el componente de riesgo coincidiría con el concepto de ganancias y pérdidas de patrimonio y el componente de ahorro con los rendimientos del capital mobiliario. En la Ley 18/1991, del IRPF, de 6 de junio, se optó por la consideración de estos contratos, con carácter general, dentro de la categoría de incrementos y disminuciones de patrimonio, salvo que no incorporaran un componente mínimo de riesgo y duración que se establecía en el artículo f) y su desarrollo en el artículo 9 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre (en adelante, RIRPF 91), en cuyo caso tendrían la consideración de rendimientos de capital mobiliario. El tratamiento como incrementos o disminuciones de patrimonio resultaba favorable dado que, por ejemplo, no era objeto de retención, frente a la otra calificación. El artículo 9 RIRPF 91 trato de concretar dicho concepto jurídico indeterminado componente mínimo de riesgo y duración y estableció para los seguros mixtos, cuando tenían la consideración de rendimientos de capital mobiliario; serían los que presentaran alguna de las siguientes características: a) Duración inferior a un año. b) Duración igual o superior a un año en las que la prestación total prevista durante los tres primeros años para caso de muerte sea inferior al 150 por 100 de la prevista para caso de supervivencia en el mismo período. c) Duración igual o superior a un año en las que dentro del primer año se pague una parte de las prestaciones aseguradas para caso de supervivencia de cuantía superior al 50 por 100 de las previstas para esta contingencia, salvo que se trate de capitales o rentas de invalidez. d) Duración igual o superior a un año cuando existan entregas en efectivo o en especie, dentro de los tres primeros años, de cantidades periódicas en concepto de intereses, participación en beneficios o cualquier otro equivalente a los anteriores, con independencia de la forma que adopten. La aplicación práctica de este precepto ha sido muy dificultosa, dando lugar a diferentes interpretaciones, por ejemplo, en cuanto a la consideración 4. REGULACIÓN A PARTIR DE LA LIRPF 98 Se pasa a un tratamiento unitario de los seguros de vida individuales, atendiendo a la característica financiera de los mismos y considerándolos como generadores de rendimientos de capital mobiliario, desapareciendo el riesgo como criterio calificador tributario. No se consideran las modalidades de seguros de vida a efectos de su tributación, sino que solo se presta atención a la forma de percepción de las prestaciones, capital o renta y el plazo de mantenimiento de las inversiones hasta que se produce el rescate o vencimiento del contrato. Vamos a verlos a continuación Percepciones en forma de capital El artículo 23.3 TRLIRPF establece que los rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo a) de esta ley, deban tributar como rendimientos del trabajo, tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario y su letra a) manifiesta que cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas (se entiende, que hayan generado el capital que se percibe). En los seguros temporales anuales renovables, sólo se tendrá en cuenta el importe de la prima del año en curso a efectos del cálculo del rendimiento, puesto que al ser seguros de riesgo puro no generan derecho de rescate y el capital a percibir en caso de acontecer la contingencia asegurada es consecuencia exclusivamente de la prima en curso, sin que afecte al montante del capital la existencia de primas pagadas en años anteriores. Así se ha manifestado la DGT en CV , aunque a nuestros efectos, solo sería aplicable a las prestaciones de invalidez y al 50 por 100 de las prestaciones de fallecimiento del cónyuge supérstite cuando la prima hubiera sido satisfecha con cargo a la sociedad de gananciales, ya que solo en estos supuestos se podría hablar de rendimientos de capital mobiliario. También en determinadas modalidades de seguros mixtos o seguros para caso de muerte como los seguros de vida entera, cuando se produzca una rescate parcial, total o a su vencimiento para caso de 45

6 Cuadernos de Formación. Colaboración 11/06. Volumen 2/2006 supervivencia, puede que del capital percibido solo se puede deducir una parte de las primas satisfechas, que son las que realmente han generado dicho capital. Por ejemplo, si en un contrato se satisfacen primas periódicas por parte del tomador, destinándose por parte de la compañía aseguradora un porcentaje de cada prima (prima de fallecimiento) a garantizar un capital de fallecimiento en función de la edad y sexo del asegurado, mediante la aplicación de las tablas biométricas, para ese periodo concreto y el resto de la prima se invierte a un determinado tipo de interés técnico sin ningún componente de riesgo actuarial; y además las prestaciones por rescate o vencimiento en caso de supervivencia se refieren al importe de las primas invertidas, esto es, el valor de la provisión matemática generada por las primas de inversión y las de fallecimiento al valor de la provisión matemática generada por las primas de inversión mas el capital de fallecimiento, este último cubierto con la prima de fallecimiento del último período. En estos supuestos, por tanto, una parte de la prima periódica satisfecha va dirigida a cubrir en capital en riesgo de fallecimiento y se consume si no se produce la contingencia de fallecimiento, equiparándose, a estos efectos, a un seguro de riesgo temporal renovable; luego el rendimiento del capital mobiliario a computar en el caso de rescate o vencimiento con supervivencia vendría determinado por la diferencia entre la percepción satisfecha y el importe de las primas que han generado dicha percepción, que no serían todas las primas satisfechas por el tomador, ya que habría que deducir del importe de estas la parte que ha cubierto el capital en riesgo durante la vida del seguro y que ya se ha consumido en ese momento. El artículo 94 TRLIRPF Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos procedentes de contratos de seguro fue añadido como artículo 76 bis a la LIRPF 98 por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del IRPF y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y de la Renta de los no Residentes (en adelante, LRPIRPF) (en vigor a partir de ), al objeto de recoger en un mismo artículo las reducciones de las prestaciones percibidas en forma de capital, cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones en los contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos por pensiones asumidos por las empresas, y las aplicables a los rendimientos del capital mobiliario derivados de percepciones en forma de capital de contratos de seguro de vida o invalidez [a los que se refiere el artículo a) TRLIRPF], dado que los porcentajes de reducción aplicables y los períodos de generación de los rendimientos para poder aplicarlos son los mismos en ambos casos. Además, se aumentaron los porcentajes de reducción y se redujeron los períodos de generación en estos supuestos, con respecto a los existentes en la LIRPF 98. Estas reducciones se aplican tanto a los rendimientos positivos como negativos, según CV de la DGT , ya que no tratan de hacer frente a los efectos de la inflación. Así, a los rendimientos derivados de percepciones en forma de capital de los contratos de seguro a que se refiere el artículo a) del TRLIRPF, les resultarán de aplicación los siguientes porcentajes de reducción: a) Prestaciones de supervivencia: 40 por 100 de reducción cuando correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación. 75 por 100 de reducción cuando correspondan a primas satisfechas con más de cinco años de antelación. Hasta el , el rendimiento que correspondía a primas satisfechas con más de cinco años de antelación tenía un porcentaje de reducción del 65 por 100 y el de primas satisfechas con más de ocho años de antelación tenía un porcentaje de reducción del 75 por 100. Si hubieran existido primas periódicas o extraordinarias, habría que determinar cuál es la parte del rendimiento total obtenido que corresponde a cada prima, a efectos de aplicar los diferentes porcentajes de reducción. El artículo 19.4 del RIRPF 04 establece la fórmula para ello, multiplicando dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente: en el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la prestación y en el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la prestación. No obstante, el RIRPF 04 establece, en su artículo 19.5 que las entidades aseguradoras, desglosarán la parte de las cantidades satisfechas que corresponda a cada una de las primas pagadas. b) Prestaciones de invalidez, sea cual sea el período de tiempo transcurrido desde la primera prima: 65 por 100 como grado mínimo de minusvalía (art RIRPF 04): 75 por 100 de reducción. 46

7 Equidad desde el punto de vista del régimen tributario de los contratos de seguro de vida en general CARL OS ARVERA S AL ONSO Hasta el , era el 65 por 100 el porcentaje de reducción. Restantes prestaciones de invalidez: 40 por 100 de reducción. Existe una regla especial que sustituye a la reducción general que acabamos de ver, aplicable a los rendimientos, tanto si proceden de prestaciones de supervivencia como de invalidez, y que consiste en una reducción del 75 por 100 de todo el rendimiento derivado de las prestaciones de supervivencia (no sólo del que corresponda a primas de más de cinco años, sino de todo) y de las prestaciones de invalidez (con independencia del grado de la misma). Se aplica cuando se trate de contratos concertados a partir del 31 de diciembre de 1994, siempre que hayan transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima y además, que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato, guarden una periodicidad y regularidad suficientes, entendiéndose cumplido este último requisito cuando, de acuerdo con el artículo 11.2 del RIRPF, se dé la circunstancia de que el período medio de permanencia de las primas (suma de los productos de cada prima por sus años de permanencia dividido entre la suma de primas) haya sido superior a cuatro años. Por lo tanto, esta reducción empezó a poder aplicarse en el año Hasta el el plazo desde el pago de la primera prima era de doce años y el período medio de permanencia de las primas superior a seis. Esta regla especial es incompatible con el régimen transitorio de los contratos celebrados antes de generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad a la entrada en vigor de la LIRPF 98, en los que a la parte de prestación correspondiente a las primas satisfechas con anterioridad a , le resulta aplicable el porcentaje reductor del 14,28 por 100 por cada año que exceda de dos a , reducción aplicable una vez calculado el rendimiento reducido por la aplicación de la reducción general, y sin que se aplique a los rendimientos negativos. Con el Proyecto de Ley desaparece dicha incompatibilidad, dado que desaparece la regla especial, al tributar los rendimientos del capital mobiliario al 18 por 100 sin reducciones. El régimen transitorio continua aplicándose, pero solo para los rendimientos generados con anterioridad a , fecha de presentación pública del Proyecto de Ley. En la DT 4. a del mismo se establece que: Cuando se perciba un capital diferido, a la parte del rendimiento neto total calculado de acuerdo con lo establecido en el artículo 25 de esta Ley correspondiente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, que se hubiera generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, se reducirá en un 14,28 por 100 por cada año, redondeado por exceso, que medie entre el abono de la prima y el 31 de diciembre de Para calcular el importe a reducir del rendimiento neto total se procederá de la siguiente forma: 1. o Se determinará la parte del rendimiento neto total que corresponde a cada una de las primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de Para determinar la parte del rendimiento total obtenido que corresponde a cada prima del contrato de seguro, se multiplicará dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente: En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción. En el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción. 2. o Para cada una de las partes del rendimiento neto total que corresponde a cada una de las primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará, a su vez, la parte de la misma que se ha generado con anterioridad a 20 de enero de Para determinar la parte de la misma que se ha generado con anterioridad a dicha fecha, se multiplicará la cuantía resultante de lo previsto en el número 1. o anterior para cada prima satisfecha con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente: En el numerador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y el 20 de enero de En el denominador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y la fecha de cobro de la prestación. 3. o Se determinará el importe a reducir del rendimiento neto total. A estos efectos, cada una de las partes del rendimiento neto calculadas con arreglo a lo dispuesto en el número 2. o anterior se reducirán en un 14,28 por 100 por cada año transcurrido entre el pago de la correspondiente prima y el 31 de diciembre de Cuando hubiesen transcurrido más de seis años entre dichas fechas, el porcentaje a aplicar será el 100 por 100. Una cuestión que planteaba problemas en la práctica, eran las disposiciones parciales de los dere 47

8 Cuadernos de Formación. Colaboración 11/06. Volumen 2/2006 chos existentes realizadas por el tomador a lo largo de la vida de la póliza. Por un lado, el artículo 15 RIRPF 04 dicta que para calcular el rendimiento del capital mobiliario se considerará que la cantidad recuperada se corresponde a las primas satisfechas en primer lugar incluida su correspondiente rentabilidad. Se utiliza, por tanto, un criterio FIFO, frente al método proporcional que se aplicable en la legislación anterior a Por otro lado, si se producía un rescate total, no había problema, ya que, como es lógico, se aplicaban las reducciones. Pero si producía un rescate parcial y luego otro y así sucesivamente, la percepción de un pago único se convertía en una percepción de rentas y entonces, no deberían aplicarse las reducciones. Hasta , el artículo 19.1 del Reglamento del IRPF, aprobado por RD 214/1999, de 5 de febrero (en adelante, RIRPF 99) establecía que en el caso de percepciones derivadas del ejercicio del derecho de rescate parcial de la póliza, serían aplicables las reducciones salvo que, por preverlo el contrato por la existencia de orden del tomador o asegurado a la entidad aseguradora o por cualquier otra causa, se satisfagan cantidades de forma periódica. Estábamos, de nuevo, ante un concepto jurídico indeterminado que necesitaba una interpretación. La finalidad de esta norma era la de impedir la aplicación de las reducciones a percepciones que, aun cuando transcurran varios años hasta que puedan resultar exigibles, una vez producida ésta, se obtengan con periodicidad tal, que quepa considerar que, de hecho, su obtención es regular en el tiempo, sin presencia del elemento de excepcionalidad u ocasionalidad necesarios para que resulten de aplicación la citadas reducciones; la valoración de si una percepción se obtiene de forma periódica o recurrente puede efectuarse tanto a priori, si las retribuciones ya están así inicialmente fijadas, como a posteriori, si una vez percibidas las retribuciones, los hechos demuestran que éstas se repitieron en el tiempo, sin más límite temporal que la existencia de un plazo suficientemente dilatado, de tal manera que no quepa apreciar que para el beneficiario se convierte en una fórmula retributiva normal. Para la correcta valoración de si una percepción tiende a reproducirse en el tiempo no debe confundir la forma o denominación bajo la cual se satisface esta percepción. Actualmente dicho artículo del RIRPF 04 establece que en el caso de percepciones derivadas del ejercicio del derecho de rescate parcial de la póliza, serán aplicables las reducciones a los rendimientos derivados de la primera de cada año natural y que esta reducción será compatible con la que proceda como consecuencia de la extinción del contrato. Por tanto, se gana en claridad y se establece un tratamiento fiscal favorable; si por ejemplo, en un año natural se producen tres rescates parciales y la extinción del contrato, al primer rescate parcial y a la extinción del contrato se le aplicarán las reducciones, pero no a los otros dos. Para finalizar, señalar que los anticipos sobre las pólizas que se pueden conceder por el asegurador al tomador (préstamos que reducen los derechos existentes) deberán tener el mismo tratamiento que los rescates parciales. Vemos que la fiscalidad de estos seguros es compleja y su tributación ha ido disminuyendo, tanto como consecuencia de la reducción de los períodos de permanencia de la primas como del aumento de los porcentajes de reducción, estando favorecida como fórmula de ahorro, no ya a largo plazo sino a medio plazo. Por ejemplo, el seguro de vida cobrado en forma de capital en el que las primas satisfechas lo hubieran sido con mas de 5 años de antigüedad tributa a unos tipos efectivos de gravamen que van desde el 3,75 por 100 (15 por 100 x 25 por 100) hasta el 11,25 por 100 de máximo (45 por 100 x 25 por 100) Percepciones en forma de renta Las letras b), c) y d) del mencionado artículo 23.3 TRLIRPF regulan el tratamiento fiscal que se dará a las percepciones en forma de renta derivadas de los contratos de seguro de vida e invalidez, estableciendo el porcentaje de las mismas que constituyen rendimientos del capital mobiliario, ya que el resto se considera restitución de las primas satisfechas. Así tendríamos: a) Rentas inmediatas: Temporales, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los siguientes porcentajes: 15 por 100, cuando la renta tenga una duración inferior o igual a 5 años. 25 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a 5 e inferior o igual a 10 años. 35 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a 10 e inferior o igual a 15 años. 42 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a 15 años. Con la legislación anterior a la Ley 40/1998, se aplicaba un porcentaje único del 60 por 100, con lo que actualmente resultan favorecidos fiscalmente. El Proyecto de Ley rebaja estos porcentajes al 14 por 100, 20 por 100, 26 por 100 y 32 por 100, respectivamente. 48

9 Equidad desde el punto de vista del régimen tributario de los contratos de seguro de vida en general CARL OS ARVERA S AL ONSO Ejemplo: Un contribuyente de 50 años contrata el con una compañía de seguros mediante la entrega de una prima única de , el derecho a percibir una renta temporal inmediata de 800 mensuales a partir de finales de mes durante 12 años. Importe 1ª anualidad en 2003 (800x10) Rendimiento de capital mobiliario (35 por ) Importe 2. a anualidad en 2004 (800x12) Rendimiento de capital mobiliario (35 por ) Igual para 2005 y 2006 El porcentaje a aplicar depende de la duración de la renta y no de la edad del rentista, al ser de duración superior a 10 años el porcentaje es del 35 por 100, en el ejercicio 2003 obtiene un rendimiento de capital mobiliario de y en 2004, 2005 y 2006 de Estos rendimientos están sujetos a retención a cuenta del 15 por 100 y se les aplicará la tarifa. A partir de 2007, el importe de la anualidad será el mismo, 9.600, pero tributará al 26 por 100, esto es por y al 18 por 100, lo que da un resultado de 449,28, por lo que en la mayoría de los casos le beneficia (dependiendo del importe de las otras rentas). La última anualidad se produciría en 2015 y sería por importe de Vitalicias, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los siguientes porcentajes, que serán los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la constitución de la renta y permanecerán constantes durante toda su vigencia: 45 por 100, cuando el perceptor tenga menos de 40 años. 40 por 100, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años. 35 por 100, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 años. 25 por 100, cuando el perceptor tenga entre 60 y 69 años. 20 por 100, cuando el perceptor tenga más de 69 años. Con la legislación anterior, los porcentajes eran superiores a estos, con lo que actualmente resultan favorecidos fiscalmente. El Proyecto de Ley rebaja estos porcentajes al 40 por 100, 35 por 100, 28 por 100, 22 por 100 y 13 por 100, respectivamente. Ejemplo: Un contribuyente de 70 años contrata el con una compañía de seguros mediante la entrega de una prima única de , el derecho a percibir una renta vitalicia inmediata de mensuales a partir de finales de mes. Importe 1. a anualidad en Rendimiento de capital mobiliario 20 por Importe 2. a anualidad en Rendimiento de capital mobiliario 20 por Igual para 2005 y 2006 Al tener 70 años en el momento de constitución de la renta, el porcentaje sobre la anualidad que se considera rendimiento de capital mobiliario es del 20 por 100, integrándose en el ejercicio 2003 una cantidad de como rendimientos de capital mobiliario, en 2004, 2005 y Estos rendimientos están sujetos a retención a cuenta del 15 por 100 y se les aplicará la tarifa. A partir de 2007, el importe de la anualidad será el mismo hasta el fallecimiento del contribuyente, , pero solo tributará por el 13 por 100, esto es por y al tipo del 18 por 100, lo que da un resultado de 280,80, por lo que en la mayoría de los casos le beneficia (dependerá del importe de las otras rentas). b) Rentas diferidas temporales o vitalicias: se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos para las rentas inmediatas temporales o vitalicias, respectivamente, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta, que vendrá determinada por la diferencia entre el valor actual financieroactuarial de la renta que se constituye y el importe de las primas satisfechas. Esta rentabilidad se repartirá linealmente durante los años de duración de la renta temporal, con el máximo de 10 años, o durante los 10 primeros años de cobro si la renta es vitalicia. Cuando las rentas hayan sido adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, el rendimiento del capital mobiliario será, exclusivamente, el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos para las rentas inmediatas temporales o vitalicias, dado que la constitución de la renta ya tributó en ISD. En los ejemplos anteriores, si en vez de prima única se satisfacen primas anuales durante un determinado número de años, de manera que sumándolas se llegue a los importes de la prima 49

10 Cuadernos de Formación. Colaboración 11/06. Volumen 2/2006 única y la renta se constituye en ese momento o bien se hubiera satisfecho la prima única en una fecha anterior, tendríamos que las primas pagadas han ido generando una rentabilidad hasta que se empiezan a pagar las rentas. Si en el ejemplo de las rentas temporales, suponemos una rentabilidad de 5000, habría que incrementar el rendimiento del capital mobiliario obtenido durante los 10 primeros años de percepción de las rentas en (10 por 100 x x 10/12) = 416,66 en 2003, 500 a partir de 2004 anualmente hasta 2012 y (10 por 100 x x 2/12) = 83,33 en 2013, sin que se produzca ningún incremento en 2014 y 2015, ya que la rentabilidad se ha repartido entre los primeros 10 años de percepción de las rentas. También en el ejemplo de rentas vitalicias, suponiendo la misma rentabilidad de 5000, habría que incrementar el rendimiento del capital mobiliario obtenido durante los 10 primeros años de percepción de las rentas en 10 por 100 x x 7/12 = 291,66 en 2003, 500 a partir de 2004 anualmente hasta 2012 y 10 por 100 x x 5/12 = 208,33 en 2013, sin que se produzca ningún incremento en años sucesivos. Con la legislación anterior a , se producía un incremento de patrimonio en el momento de la constitución de las rentas por la susodicha rentabilidad, con lo que actualmente resultan favorecidos fiscalmente al diferirse la tributación en una serie de años. Por ello se estableció un régimen transitorio que determina que cuando la constitución de las rentas se hubiera producido con anterioridad a la entrada en vigor de la LIRPF 98, para determinar la parte de las rentas vitalicias y temporales, inmediatas o diferidas, que se considera rendimiento del capital mobiliario, resultarán aplicables exclusivamente los porcentajes establecidos por el artículo b) y c) de esta ley, a las prestaciones en forma de renta que se perciban a partir de la entrada en vigor de esta ley, sin que se produzca ninguna adición por la rentabilidad. Dichos porcentajes resultarán aplicables en función de la edad que tuviera el perceptor en el momento de la constitución de la renta en el caso de rentas vitalicias o en función de la total duración de la renta si se trata de rentas temporales. Si se acudiera al rescate de rentas vitalicias o temporales cuya constitución se hubiera producido con anterioridad a la entrada en vigor de la citada ley, para el cálculo del rendimiento del capital mobiliario producido con motivo del rescate se restará la rentabilidad obtenida hasta la fecha de constitución de la renta. Dicho régimen transitorio se mantiene igual en la DT 5. a del Proyecto de Ley, como no podía ser de otra manera, aplicándose los nuevos porcentajes a las rentas satisfechas a partir de , cuando la constitución de las mismas se hubiera producido con anterioridad a Si se hubiera producido entre y , habría que añadir en su caso la rentabilidad obtenida hasta la fecha de constitución de la renta. Se da un tratamiento especial a las percepciones en forma de renta derivados de contratos que cumplan una serie de requisitos. Las prestaciones por jubilación e invalidez distintos de los contemplados en el artículo a) TRLIRPF, y en los que no haya existido ningún tipo de movilización de las provisiones del contrato de seguro durante su vigencia (sin disposiciones parciales), se integrarán en la base imponible del impuesto, en concepto de rendimientos del capital mobiliario, a partir del momento en que su cuantía exceda de las primas que hayan sido satisfechas en virtud del contrato o, en el caso de que la renta haya sido adquirida por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, cuando excedan del valor actual actuarial de las rentas en el momento de la constitución de éstas. Para la aplicación de este régimen será necesario que el contrato de seguro se haya concertado, al menos, con dos años de anterioridad a la fecha de jubilación. En el artículo 17 RIRPF se establecen los requisitos que han de cumplir que son los mismos que los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos establecidos por la DA 1. a del TRLRPFP (en cuanto a las contingencias cubiertas y limitaciones a la movilización de las provisiones), si bien estos últimos generan rendimientos del trabajo. Significar que a partir de se regulan los planes de previsión asegurados que tienen un tratamiento fiscal mas favorable que estos contratos (mismo régimen fiscal que los planes de pensiones, con reducción en la base imponible). Tenemos que tener en cuenta que con la legislación anterior a , cuando la constitución de la renta se encontraba sujeta a ISD ya no se producía gravamen cuando se percibían las rentas y si se encontraba sujeta a IRPF, sí se producía gravamen. Actualmente, el párrafo que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro titulo sucesorio, para considerar las rentas como gravables en concepto de rendimientos de capital mobiliario, establecido en el artículo b), c) y d), ha sido objeto de interpretación por la DGT en contestación a CV de en el sentido de que la incompatibilidad entre el IRPF y el ISD solo se produce cuando la adquisición de las rentas ha sido motivada por el fallecimiento del contratante, 50

11 Equidad desde el punto de vista del régimen tributario de los contratos de seguro de vida en general CARL OS ARVERA S AL ONSO si el seguro es individual, o del asegurado, si el seguro es colectivo contratado por la empresa. Por tanto, el gravamen de las rentas como redimiendo de capital mobiliario no resultará aplicable cuando su constitución haya estado gravada por ISD y hayan sido adquiridas como consecuencia del fallecimiento del contratante y sí se gravarán cuando hayan sido adquiridas por donación o negocio jurídico gratuito inter vivos. Si volvemos a los ejemplos, en el caso de fallecimiento del contribuyente que percibe las rentas temporales (antes de que finalice su percepción) o vitalicias, las rentas a percibir por los beneficiarios no tributarán en el IRPF, ya que habrán tributado en el ISD por el valor actual de las prestaciones futuras. En el caso de adquisición de las rentas por el concepto de donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, si tributarán en el IRPF del donatario en concepto de rendimiento de capital mobiliario, pese a haber tributado en el ISD. Por tanto se produce una asimetría en el tratamiento de los contratos de seguro de vida con percepciones en forma de renta en función que la adquisición de las rentas se produzca por el fallecimiento del contratante o por negocio jurídico a título gratuito e inter vivos. En el caso de extinción de las rentas temporales o vitalicias, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, cuando la extinción de la renta tenga su origen en el ejercicio del derecho de rescate, el rendimiento del capital mobiliario será el resultado de sumar al importe del rescate las rentas satisfechas hasta dicho momento y de restar las primas satisfechas y las cuantías que hayan tributado como rendimientos del capital mobiliario. Cuando las rentas hayan sido adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, se restará, adicionalmente, la rentabilidad acumulada hasta la constitución de las rentas, que ya tributó en ISD. Por tanto, vemos que se tributa por los rendimientos que se perciben y por los que no se había tributado con anterioridad. En el caso de percepciones mixtas, que combinen rentas de cualquier tipo con un único cobro en forma de capital, las reducciones referidas sólo resultarán aplicables al cobro efectuado en forma de capital. En particular, cuando una vez comenzado el cobro de las prestaciones en forma de renta se recupere la renta anticipadamente, el rendimiento obtenido será objeto de reducción por aplicación de los porcentajes que correspondan en función de la antigüedad que tuviera cada prima en el momento de la constitución de la renta (artículo 19.1 RIRPF). 5. UNIT LINKED Son contratos de seguro de vida e invalidez en los que el tomador asume el riesgo de la inversión de las provisiones técnicas del contrato y suelen conceder al tomador la capacidad de elegir las inversiones en las que se materializan las provisiones en participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva (IIC) o conjunto de activos financieros, pudiéndolos modificar con posterioridad. Estos productos surgieron a finales de los 90 debido a que tenían una ventaja fundamental con respecto a los Fondos de Inversión, y era que los traspasos entre dichos fondos dentro del contrato no eran objeto de retención y no se tributaba hasta que no se producían los rescates o vencimiento, mientras que si se invertía directamente en los mismos sí se producía la retención y posterior tributación por los traspasos entre ellos. A partir de , con la LRPIRPF, queda liberado de tributación el traspaso entre fondos de inversión, por lo que perdieron atractivo estos contratos de seguro, ya que el capital de fallecimiento era pequeño y los gastos de gestión mayores que la inversión directa en fondos de inversión. Fiscalmente fueron objeto de regulación por primera vez por la Ley 55/1999, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, de 29 de diciembre, tratándose de evitar que se produjeran gestiones particulares de carteras con estos productos, esto es, contratos estandarizados y con predeterminación de las inversiones. En el IRPF tienen dos regímenes fiscales diferenciados, en función de que cumplan los requisitos del artículo h) TRLIRPF durante toda la vigencia del contrato o no los cumplan. En el primer caso, tributarán como el resto de los contratos de seguro de vida e invalidez, aplicando las reducciones correspondientes del artículo 94 TRLIRPF y en el segundo caso, estarán sujetos a tributación anual, de modo que el contratante tomador del seguro estará obligado a integrar en la base imponible del IRPF, en concepto de rendimientos del capital mobiliario, la diferencia positiva entre el valor liquidativo de las activos afectos a la póliza al final y al comienzo del período impositivo, minorando estas rentas imputadas el rendimiento derivado de la percepción de cantidades de los contratos, y por tanto, sin derecho a la aplicación de las reducciones mencionadas. No resultará de aplicación esta regla especial de imputación temporal en aquellos contratos en los que concurra alguna de las siguientes circunstancias: A) No se otorgue al tomador la facultad de modificar las inversiones afectas a la póliza. La ges 51

12 Cuadernos de Formación. Colaboración 11/06. Volumen 2/2006 tión del riesgo de la inversión se realiza por el asegurador, no respondiendo a una gestión particular de carteras. B) Las provisiones matemáticas se encuentren invertidas en: a) Acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, predeterminadas en los contratos, siempre que se trate de instituciones de inversión colectiva adaptadas a la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, o amparadas por la Directiva 85/611/CEE del Consejo, de 20 de diciembre de Al tratarse de inversión colectiva se exigen menos requisitos que en la siguiente modalidad. b) Conjuntos de activos reflejados de forma separada en el balance de la entidad aseguradora, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: La determinación de los activos integrantes de cada uno de los distintos conjuntos de activos separados deberá corresponder, en todo momento, a la entidad aseguradora quien, a estos efectos, gozará de plena libertad para elegir los activos con sujeción, únicamente, a criterios generales predeterminados relativos al perfil de riesgo del conjunto de activos o a otras circunstancias objetivas. La inversión de las provisiones deberá efectuarse en los activos aptos para la inversión de las provisiones técnicas, recogidos en el artículo 50 del Reglamento de ordenación y supervisión de los seguros privados, aprobado por el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, con excepción de los bienes inmuebles y derechos reales inmobiliarios. Las inversiones de cada conjunto de activos deberán cumplir los límites de diversificación y dispersión establecidos, con carácter general, para los contratos de seguro por la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, y demás normas que se dicten en desarrollo de aquélla. No obstante, se entenderá que cumplen tales requisitos aquellos conjuntos de activos que traten de desarrollar una política de inversión caracterizada por reproducir un determinado índice bursátil o de renta fija representativo de algunos de los mercados secundarios oficiales de valores de la Unión Europea. Este párrafo fue introducido por la Ley 6/2003, de 13 de diciembre, de medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa (en vigor a partir de ), pudiéndose entonces superar los límites de diversificación y dispersión en estos supuestos. El tomador únicamente tendrá la facultad de elegir, entre los distintos conjuntos separados de activos, en cuáles debe invertir la entidad aseguradora la provisión matemática del seguro, pero en ningún caso podrá intervenir en la determinación de los activos concretos en los que, dentro de cada conjunto separado, se invierten tales provisiones. Por tanto, el tomador no puede intervenir en la determinación de los activos integrantes de las carteras de inversión. Requisito común para las modalidades a) y b) descritas es que, en estos contratos, el tomador o el asegurado podrán elegir, de acuerdo con las especificaciones de la póliza, entre las distintas instituciones de inversión colectiva o conjuntos separados de activos, expresamente designados en los contratos, sin que puedan producirse especificaciones singulares para cada tomador o asegurado. En la regulación inicial, se permitían un máximo de 10 opciones de inversión, pudiendo combinarse la inversión en IIC y en conjuntos separados de activos, según interpretó la DGT el , si bien se ha suprimido este requisito del número de opciones de inversión por la LRPIRPF, en vigor a partir de Otro requisito común para estas dos modalidades es que, tanto las IIC como los conjuntos separados de activos o carteras de inversión, se encuentren expresamente designados en los contratos, aunque en el caso de las IIC, siguiendo la consulta de la DGT anterior, se podría sustituir una IIC por otra de análogas características por circunstancias objetivas como procesos de fusión o escisión u otras que afecten a su funcionamiento. En el Proyecto de Ley no se establecen modificaciones en estos requisitos y en la práctica, las Compañías de Seguros los cumplen para se pueda aplicar el régimen fiscal general de los contratos de seguro de vida e invalidez. 6. CONCLUSIONES La normativa aplicable en la actualidad, en relación a la anterior a , se caracteriza por dar una calificación unitaria a los contratos de seguro de vida individuales y prestaciones de invalidez como rendimientos de capital mobiliario, sin hacerlo depender de la existencia o no de un componente mínimo de riesgo. Sin embargo, los porcentajes de reducción se hacen depender de cómo se rescate el dinero (capital o renta), de la antigüedad de las primas, de la edad del contribuyente o de la contingencia asegurada, lo que produce complejidad y, en algunos supuestos, una tributación efectiva muy baja. 52

13 Equidad desde el punto de vista del régimen tributario de los contratos de seguro de vida en general CARL OS ARVERA S AL ONSO El Proyecto de Ley incide decisivamente sobre la tributación del ahorro, por una parte, sobre los rendimientos del capital mobiliario, utilidades o contraprestaciones que proceden del capital que no se ha materializado en bienes inmuebles o que no se ha invertido en las actividades económicas que actualmente tributan según la tarifa de la parte general del impuesto (del 15 por 100 al 45 por 100) y en general con un mecanismo corrector de la progresividad (reducción del 40 por 100) cuando tienen un periodo de generación superior a dos años o se obtienen de forma notoriamente irregular en el tiempo, y en especial las reducciones de las prestaciones analizadas; y por otra parte, sobre las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de los elementos patrimoniales generadores de tales rentas, que actualmente después de un año, tributan al tipo reducido del 15 por 100, a menos que la ley del impuesto establezca otra cosa. La diferente presión fiscal que cada renta del ahorro soporta es determinante a la hora de decantarse por uno u otro producto de inversión. Precisamente para evitar esto, el que será nuevo IRPF en 2007 enarbola la bandera de la homogeneidad para el ahorro, lo que se logra solo parcialmente. A partir del 1 de enero de 2007, la tributación del ahorro se somete a un tipo único del 18 por 100 que se aplicará tanto a los rendimientos de capital mobiliario, incluidos los contratos y prestaciones analizadas, como a todas las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales. Ello con el plausible propósito de dispensar un tratamiento neutral a todas las rentas del ahorro que simplifique la decisión del inversor en la elección de productos financieros. Tal propósito de neutralidad se logra relativamente en la medida en que hay excepciones y aún quedan rentas del ahorro que permanecerán fuera del tipo fijo del 18 por 100. Es el caso de los rendimientos obtenidos con la cesión de capitales propios a terceros que sean entidades vinculadas. En este caso se prevé que tributen por la tarifa general, del 24 por 100 al 43 por 100. También quedan fuera del tipo fijo del 18 por 100, los rendimientos de capital inmobiliario, es decir, los que tienen su origen en el alquiler de inmuebles como vivienda o como locales comerciales. 53

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