Breves Fiscales. C.P.C. Horacio Sánchez Muñiz Socio. C.P. Luis Manuel Méndez Rodríguez. Acumulación de anticipos por algunos servicios

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1 Breves Fiscales C.P.C. Horacio Sánchez Muñiz Socio C.P. Luis Manuel Méndez Rodríguez 23 de noviembre de 2011 Acumulación de anticipos por algunos servicios Agradeciendo nuevamente el tiempo que los gentiles lectores le dediquen a este artículo, consideré que podría ser del interés de los mismos conocer el tratamiento fiscal aplicable a aquellos casos donde las partes acuerden el pago, durante el ejercicio en curso, de un anticipo por la prestación de servicios y que además se entreguen bienes que normalmente se presentarán en el ejercicio inmediato siguiente a aquel en que se efectuó el pago del anticipo. Vale la pena señalar que el interés se despierta, porque si bien las disposiciones de las Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) y del Código Fiscal de la Federación (CFF) señalan un tratamiento al respecto, es importante considerar que de acuerdo con la opción de acumulación de anticipos recibidos para fines de ISR descrita por la regla miscelánea I.3.2.4, publicada el 1 de julio de 2011, se podrían generar efectos interesantes en materia de ISR y la Participación de los Trabajadores en las Utilidades (PTU). Disposiciones fiscales De acuerdo con el artículo 29, fracción II de la LISR, el costo de lo vendido es una deducción autorizada, en lugar de la deducción de las adquisiciones de mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados. En relación con lo anterior, el artículo 45-A de la LISR vigente en 2011, establece que: el costo se deducirá en el ejercicio en que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se trate. Por su parte, el artículo 17 de la misma ley establece que: 2011 PricewaterhouseCoopers S.C. Todos los derechos reservados. En este documento PwC se refiere a PricewaterhouseCoopers S.C., la cual es una firma miembro de 1 PwC MPC: _GM_antserv

2 Las personas morales residentes en el país, incluida la asociación en participación, acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio. Asimismo, el artículo 18 señala que: Para los efectos del artículo 17 de esta Ley, se considera que los ingresos se obtienen, en aquellos casos no previstos en otros artículos de la misma, en las fechas que se señalan conforme a lo siguiente tratándose de: I. Enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos que ocurra primero: a) Se expida el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada. b) Se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio. c) Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aún cuando provenga de anticipos. (énfasis añadido) Por su parte, La regla I de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2011, establece que: Los contribuyentes del Título II de la Ley del ISR, que realicen las actividades empresariales a que se refiere el artículo 16 del CFF y obtengan ingresos por el cobro total o parcial del precio o la contraprestación pactada o por concepto de anticipos, relacionados directamente con dichas actividades y no estén en los supuestos a que se refiere el artículo 18, fracción I, incisos a) y b) de la misma ley, en lugar de considerar dichos cobros o anticipos como ingresos del ejercicio en los términos del artículo 18, fracción I, inciso c) de la citada Ley, podrán considerar como ingreso acumulable del ejercicio el saldo que por los mismos conceptos tenga al cierre del ejercicio fiscal de que se trate, el registro a que se refiere el párrafo siguiente, pudiendo deducir en este caso, el costo de lo vendido estimado que corresponda a dichos cobros o anticipos. El saldo del registro a que se refiere el párrafo anterior, se incrementará con el monto de los cobros totales o parciales y con los anticipos, que se reciban durante el citado ejercicio en los términos del artículo 18, fracción I, inciso c) de la Ley del ISR y por los cuales no se haya expedido comprobante o enviado o entregado materialmente el bien o se haya prestado el servicio, y se disminuirá con el importe de dichos montos, cuando se expida el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada, se envíe o se entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio, según corresponda, y por 2 PwC

3 los cuales se recibieron los cobros parciales o totales o los anticipos señalados. Los ingresos a que se refiere el artículo 18, fracción I, inciso c) de la Ley del ISR, deberán acumularse tanto para efectos de los pagos provisionales como para el cálculo de la utilidad o pérdida fiscal del ejercicio fiscal de que se trate, cuando se dé cualquiera de los supuestos a que se refiere la fracción I, incisos a) y b) de la fracción I del citado precepto. El costo de lo vendido estimado correspondiente al saldo del registro de los cobros totales o parciales y de los anticipos que se tengan al cierre del ejercicio fiscal de que se trate, que no estén en los supuestos a que se refiere el artículo 18, fracción I, incisos a) y b) de la Ley del ISR, se determinará aplicando al saldo del registro a que se refiere el segundo párrafo de esta regla, el factor que se obtenga de dividir el monto del costo de lo vendido deducible del ejercicio fiscal de que se trate, entre la totalidad de los ingresos obtenidos en ese mismo ejercicio, por concepto de prestación de servicios o por enajenación de mercancías, según sea el caso. En los ejercicios inmediatos siguientes a aquél en el que se opte por aplicar lo dispuesto en el primer párrafo de esta regla, los contribuyentes deberán disminuir de los ingresos acumulables el saldo del registro que se hubiera acumulado, y el costo de lo vendido estimado del costo de lo vendido deducible, calculados en los términos de esta regla, correspondientes al ejercicio inmediato anterior. Lo dispuesto en esta regla no será aplicable a los contribuyentes a que se refiere el artículo 19 de la Ley del ISR. Por su parte, al artículo 16 del CFF, establece que se entenderá por actividades empresariales: IV. Las industriales entendidas como la extracción, conservación o transformación de materias primas, acabado de productos y la elaboración de satisfactores. Se considera empresa la persona física o moral que realice las actividades a que se refiere este artículo, ya sea directamente, a través de fideicomiso o por conducto de terceros; por establecimiento se entenderá cualquier lugar de negocios en que se desarrollen, parcial o totalmente, las citadas actividades empresariales. 3 PwC

4 Comentarios Con base en el análisis de las disposiciones antes señaladas vale la pena compartir los siguientes comentarios: 1. Acumulación de los cobros parciales En términos generales, conforme a lo establecido en el artículo 18 de la Ley del ISR, un contribuyente tiene la obligación de acumular en el ejercicio, los cobros parciales que haya recibido de un tercero (parte relacionada o no). En la medida que los cobros parciales recibidos por ese contribuyente a que se refiere este análisis, no se encuentran en los supuestos a que se refieren los incisos a) y b) de la fracción I del artículo 18 de la Ley del ISR, los cuales, como se mencionó en párrafos anteriores, se refieren a que se haya expedido el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada o se haya enviado o entregado materialmente el bien o se haya prestado el servicio, será factible realizar la acumulación de dichos cobros parciales, aplicando lo dispuesto en la Regla Miscelánea I para Para estos efectos, el contribuyente deberá acumular como ingreso del ejercicio 2011 y subsecuentes, el saldo de un registro que se abona por el monto de los cobros parciales y anticipos recibidos (en términos del inciso c) de la fracción I del artículo 18 de la Ley del ISR), y se carga por el monto de los cobros parciales y anticipos cuando se expidan los comprobantes que amparen el precio o contraprestación pactada o se envíe o entregue materialmente el bien. Adicionalmente, el tercer párrafo de la citada regla I , menciona que para efectos de los pagos provisionales del ISR y para el cálculo de la utilidad o pérdida fiscal del ejercicio, los cobros o anticipos deberán de acumularse cuando se expida el comprobante que ampara el precio o la contraprestación pactada o bien cuando se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio; es decir, el contribuyente de que se trate, deberá de acumular a sus ingresos los cargos que se realicen al registro mencionado en el párrafo anterior. Además, para el ejercicio siguiente a aquél en que hayan acumulado el saldo del registro, deberán disminuir de los ingresos acumulables el saldo que hubieran acumulado y el costo de ventas estimado del costo de ventas deducible. 2. Deducción del costo estimado En virtud de que en el ejercicio 2011 el contribuyente habría recibido anticipos por algunos bienes incluidos en el servicio, en principio se tendría un ingreso sin costo de ventas, ya que no se ha erogado cantidad alguna para la fabricación de esos bienes. 4 PwC

5 No obstante, de acuerdo con lo establecido en la regla I , ese contribuyente podrá deducir un costo de ventas estimado que corresponda a los cobros parciales o anticipos que reciba de clientes, siempre y cuando cumpla con lo que se señala en el apartado1. Para determinar dicho costo, el contribuyente deberá aplicar al saldo del registro señalado en el apartado1, un factor que calculará dividiendo el costo de lo vendido deducible del ejercicio fiscal de que se trate, entre la totalidad de los ingresos obtenidos en ese mismo ejercicio, por concepto de la enajenación de sus mercancías. Para estos efectos, en nuestra opinión deben considerarse los ingresos acumulables. Conclusiones En el caso que nos ocupa, siempre y cuando se cumplan los requisitos que se señalan, un contribuyente podrá optar por aplicar la regla I de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2011, y deducir un costo de ventas estimado por los cobros parciales que haya recibido de sus clientes durante el ejercicio de PwC