Pedro M. Herrera. Profesor Titular UCM

Transcripción

1 STJCE , Centro Equestre da Lezíria Grande, As. C-345/04: El principio de territorialidad limita la deducibilidad de los gastos necesarios en que han incurrido los no residentes sin establecimiento permanente III. IV. Pedro M. Herrera Profesor Titular UCM I. DOCTRINA DEL TRIBUNAL El artículo 59 del Tratado CE (actualmente artículo 49 CE, tras su modificación) no se opone a una normativa nacional, como la controvertida en el procedimiento principal, en la medida en que ésta supedita la devolución del impuesto sobre sociedades retenido en la fuente sobre los rendimientos obtenidos por un sujeto pasivo por obligación real al requisito de que los gastos profesionales cuyo cómputo solicita a tal fin el sujeto pasivo tengan una relación económica directa con los rendimientos obtenidos en el marco de una actividad ejercida en el territorio del Estado miembro interesado, siempre y cuando sean considerados como tales todos los gastos que son indisociables de esta actividad, con independencia del lugar o del momento en que se incurre en ellos. En cambio, el referido artículo se opone a tal normativa nacional en la medida en que ésta supedita la devolución al sujeto pasivo del citado impuesto al requisito de que estos mismos gastos profesionales sean superiores a la mitad de dichos rendimientos. (Fallo). II. ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES Sobre la deducibilidad de gastos por parte de no residentes: STJCE , Gerritse, C-234/01; , Scorpio, C Sobre el llamado principio de territorialidad : STJCE , Futura Participations y Singer, apartados 21 y 22, y STJCE , Marks & Spencer, C , apartado 39). V. III. SUPUESTO DE HECHO Centro Equestre da Lezíria Grande, sociedad residente en Portugal, organiza una gira de espectáculos ecuestres en Alemana. Sus rendimientos quedan sometidos a retención con arreglo a la obligación real de contribuir. Sin embargo, la normativa alemana le permite obtener una devolución siempre que los gastos de explotación o gastos profesionales que tengan un vínculo económico directo con estos rendimientos superen el 50 % de estos rendimientos. Centro Equestre alega que el importe total de los gastos relacionados con tales ingresos, incluyendo los gastos generales, superan el 50%. Su recurso es desestimado en vía administrativa y, posteriormente por el Tribunal Financiero de Colonia. VI. IV. TIPO DE PROCEDIMIENTO El Tribunal Financiero federal decide plantear cuestión prejudicial al TJCE sobre la posible incompatibilidad de la norma alemana con la libre prestación de servicios (actual art. 49 TCE). V. FUNDAMENTOS JURÍDICOS Un régimen fiscal conforme al cual, para calcular la base imponible del impuesto de los sujetos pasivos no residentes en un Estado miembro determinado, únicamente se

2 tienen en cuenta los beneficios y las pérdidas que procedan de su actividad en dicho Estado, es conforme con el principio de territorialidad consagrado por el Derecho tributario internacional y reconocido por el Derecho comunitario (en este sentido, véanse las sentencias... Futura Participations y Singer, apartados 21 y 22, y Marks & Spencer, apartado 39) (ap. 22). Por lo que se refiere a los gastos profesionales que tengan una relación directa con la actividad ejercida por un no residente en un Estado miembro y que hayan generado en él ingresos imponibles, su cómputo debe realizarse, en principio, en este Estado si los ingresos netos obtenidos por los residentes están sujetos a tributación después de la deducción de dichos gastos (ap. 23). Corresponde al órgano jurisdiccional remitente, que conoce del litigio principal y ha de asumir la responsabilidad de la resolución judicial que debe recaer, comprobar, en el marco de este litigio, cuáles son, entre los gastos profesionales declarados por CELG, los que están directamente relacionados con las prestaciones que dieron lugar a la tributación en este Estado y, por tanto, son indisociables de ésta (ap. 26). Al supeditar el cómputo de los gastos profesionales en que haya incurrido un sujeto pasivo por obligación real a este requisito adicional, una normativa como la controvertida en el procedimiento principal constituye, en principio, una restricción prohibida por el artículo 59 del Tratado (ap. 31). El Tribunal rechaza el argumento del Gobierno alemán, según el cual la restricción estaría justificada en la necesidad de evitar el doble cómputo de los gastos, puesto que: a) En virtud del método de imputación previsto en el CDI entre Alemania y Portugal una sociedad portuguesa está sometida a impuestos en Portugal por todos sus ingresos, incluidos los obtenidos en el marco de una actividad ejercida en Alemania, Estado en el que estos ingresos también están sometidos a impuestos. La doble imposición se evita deduciendo en el primer Estado una cantidad equivalente al impuesto pagado en el segundo. Tal mecanismo impide el doble cómputo de los gastos puesto que, cuando lo aplica el primer Estado, éste puede comprobar qué gastos profesionales han sido computados al calcular el impuesto pagado en el segundo. b) Por otra parte, el artículo 50, apartado 5, de la EStG 1997 establece un procedimiento en el que el Ministerio de Hacienda alemán puede informar al Estado de residencia del sujeto pasivo por obligación real de la solicitud de devolución presentada por éste. Dicho mecanismo de cooperación entre las autoridades nacionales competentes también permite evitar el eventual doble cómputo de los gastos. Además, la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos (DO L 336, p. 15) también contribuye a la consecución de este objetivo, al prever el intercambio de información entre las autoridades fiscales interesadas. VI. COMENTARIO CRITICO La Sentencia Gerritse consideró que los no residentes sin establecimiento permanente se encontraban en una situación comparable a los residentes desde la perspectiva de los gastos deducibles y el tipo de gravamen, por lo que la normativa aplicable en el Estado de la fuente no podía otorgarles un trato más severo del previsto para los residentes. Se trata de una jurisprudencia cuya aplicación práctica puede ocasionar ciertas dificultades. Quizá por ello la jurisprudencia posterior -sin contradecirlo- ha delimitado paulatinamente el planteamiento original. El Tribunal afirmó en Scorpio que la libre prestación de servicios no se opone[n] a una normativa nacional en virtud de la cual, en el procedimiento de retención, solamente se deducen los gastos profesionales

3 relacionados directamente con las actividades que hayan generado los rendimientos imponibles, ejercidas en el Estado miembro en el que se efectúa la prestación y que el prestador de los servicios establecido en otro Estado miembro haya comunicado al deudor de la retribución, y en virtud de la cual pueden tenerse en cuenta, en su caso, en el marco de un procedimiento ulterior de devolución, los gastos que no estén relacionados directamente con dicha actividad económica (ap. 51). La sentencia llega a esta conclusión de modo un tanto lacónico: el Tribunal de Justicia no dispone de elementos que le permitan comparar la situación de los prestadores de servicios residentes y no residentes (ap. 51). Ahora se da un paso más: en el caso de gastos indirectos ni siquiera es necesario que su deducción se admita mediante un mecanismo de devolución. La razón que se aduce no esta ya en la ausencia de elementos para comparar las situaciones de residentes y no residentes, sino en un principio de territorialidad consagrado por el Derecho tributario internacional y reconocido por el Derecho comunitario. El Abogado General Léger -cuyo planteamiento suscribe de modo más conciso el Tribunal- había desarrollado esta idea: se ajusta a este principio que un Estado miembro someta a los contribuyentes que residan en su territorio a una obligación tributaria ilimitada, es decir, a un tributo sobre su rendimiento mundial y que, por el contrario, los contribuyentes no residentes sean objeto de una obligación tributaria limitada en dicho Estado, lo cual significa que sean gravados tan sólo por los rendimientos procedentes de una actividad ejercida en éste (Conclusiones de , ap. 33). Además, por lo que atañe a los contribuyentes no residentes, se ajusta asimismo al principio fiscal de territorialidad que, en la determinación de la base del impuesto que éstos deban pagar, sólo se tengan en cuenta los rendimientos y los gastos que estén relacionados con su actividad ejercida en el Estado de imposición para calcular el impuesto devengado en dicho Estado (ap. 34). Sin embargo, no se entiende muy bien cuál es la fuente ni el grado de vinculación que derivan este principio. Estamos acaso ante una costumbre internacional reflejada en el Modelo de Convenio de la OCDE que permite tratar de modo distinto los gastos directos y los indirectos aun a costa de restringir las libertades comunitarias? Por otra parte, es dudoso que exista una auténtico concepto internacional o comunitario de gastos directos o indirectos, más allá del que puedan utilizar las legislaciones nacionales. La referencia del art. 7.3 MC-OCDE y sus Comentarios a los gastos realizados para los fines del establecimiento permanente no parecen útiles a estos efectos. Lo mismo cabe decir de la mención de los gastos satisfechos a no residentes, como manifestación de la cláusula de no discriminación, por el art MC-OCDE, La sentencia Scorpio afirma que para proporcionar una respuesta útil al órgano jurisdiccional remitente, procede entender el concepto de «gastos profesionales económicamente relacionados» como aquellos gastos que están relacionados directamente, en el sentido de la jurisprudencia iniciada por la sentencia Gerritse, antes citada, con la actividad económica que genera los rendimientos imponibles. Por su parte, la sentencia Gerritse se limita a afirmar que los gastos profesionales controvertidos están relacionados directamente con la actividad que generó los rendimientos imponibles en Alemania, de modo que los residentes y los no residentes se encuentran en una situación comparable en este punto. No resultan mucho más clarificadoras las consideraciones del Abogado General: cuando afirma la necesidad de una relación económica de causalidad entre dichos gastos y tales rendimientos, conforme a lo que implica el principio tributario de territorialidad. No existe una relación causal entre los rendimientos y la amortización de los caballos que se utilizan en la gira?

4 Entendemos que la diferencia entre residentes y no residentes no puede depender de que los gastos sean directos o indirectos (v.gr. amortizaciones) sino en que puedan deducirse o no en el Estado de residencia. Es cierto que un Estado no puede justificar la lesión del Derecho comunitario en el tratamiento de las rentas en otro Estado, pero su normativa sí puede tener en cuenta dicho régimen fiscal para determinar si las situaciones son o no comparables. Así, en Marks & Spencer la imposibilidad definitiva de deducir las pérdidas en el Estado de la Filial obliga a compensarlas en el Estado de la matriz del mismo modo que las pérdidas de filiales residentes. Recordemos que la norma alemana privaba también de relevancia a los gastos directos realizados por los no residentes, si aquellos no superaban el 50 por 100 de los ingresos. A nuestro juicio esta restricción se explica por el principio de practicablidad administrativa. Ahora bien, como este es irrelevante para el Tribunal, el Gobierno alemán argumenta de otro modo y alega la necesidad de evitar una doble no imposición. A nuestro entender el instrumento no resulta idóneo para conseguir este fin, puesto que no se basa en no deducibilidad en el otro Estado, sino en el porcentaje que suponen los gastos sobre los ingresos. El tribunal lo rechaza basándose en los instrumentos comunitarios y nacionales de intercambio de información y en la posibilidad de que Portugal rechace la deducción de los gastos que ya se han practicado en Alemania y de los que le daría aviso la práctica de la deducción por doble imposición (imputación) prevista en el Convenio con Alemania. Esta última posibilidad nos parece más teórica que real. VII. RELEVANCIA PARA ESPAÑA La normativa española establece algunas restricciones a la deducción de gastos por parte de no residentes sin establecimiento permanente art TR-LIRPF, relativo a la base imponible de los rendimientos obtenidos por no residentes sin establecimiento permanente: en los casos de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente, la base imponible será igual a la diferencia entre los ingresos íntegros y los gastos de personal, de aprovisionamiento de materiales incorporados a las obras o trabajos y de suministros, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente. Dado que Centro Equestre considera las amortizaciones como gasto indirecto, su exclusión del citado precepto no existiría fricción con el derecho comunitario. Es posible que otros gastos -manutención, desplazamiento- sí se consideren directos en el sentido de la jurisprudencia comunitaria, pero bastaría un ligera modificación del precepto para eliminar el roce con la jurisprudencia comunitaria ( otros gastos directamente relacionada en las condiciones que se establezcan reglamentariamente, excluyendo en todo caso las amortizaciones y gastos generales). En cuanto al tipo de gravamen, la solución más práctica para cumplir las exigencias de Gerritse sin una excesiva complejidad -y sin suprimir la tributación progresiva para residentes- está en situar el tipo de gravamen correspondiente a las rentas obtenidas por no residentes sin establecimiento permanente en un nivel que no supere el tipo aplicable al primer tramo de la escala. sobre el tipo de gravamen aplicable a no residentes. Desde esta perspectiva la legislación española podría superar también el control comunitario. VIII. BIBLIOGRAFÍA: GARCÍA CARRETERO, B., STJCE , Arnoud Gerritse/Finanzamt Neukölln-Nord, As. C 234/01: Impuesto sobre la renta. No residentes. Artículos 59 del Tratado CE (actualmente

5 artículo 49 CE, tras su modificación) y 60 del Tratado CE (actualmente artículo 50 CE). Mínimo exento. Deducción de gastos profesionales, Crónica Tributaria, vol. 117, 2005; RAVENTÓS CALVO, E., Fiscalidad Europea.: El Tribunal de las Comunidades se reafirma en los principios de la Sentencia Gerritse. La futura tributación de los no residentes sin establecimiento permanente, Quincena Fiscal, nº. 22, 2006; WOUTERS, J.; VIDAL, M., The OECD Model Tax Convention Commentaries and the European Court of Justice: Law, guidance, inspiration?, en Douma, S. Engelen, F. (eds.) The Legal Status of the OECD Commentaries, IBDF, Amsterdam, 2008.