ASPECTOS RELEVANTES AL CIERRE DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2015 JOSE LEON AQUINO 1

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1 ASPECTOS RELEVANTES AL CIERRE DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2015 Ponente: JOSE LEON AQUINO JOSE LEON AQUINO 1

2 INDICE DE LA EXPOSICIÓN 1. El hecho imponible Concepto de actividad económica y entidad patrimonial Contribuyentes 2. La base imponible 2.1. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos 2.2. Correcciones de valor: amortizaciones 2.3. Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales 2.4. Gastos no deducibles. Intereses de demora 2.5. Limitación a la deducibilidad de gastos financieros 2.6. Operaciones vinculadas 2.7. Exención para evitar la doble imposición 2.8. Exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente 2.9. Reserva de capitalización Compensación de bases imponibles negativas JOSE LEON AQUINO 2

3 INDICE DE LA EXPOSICIÓN 3. Deuda tributaria 3.1. El tipo de gravamen 3.2. Cuota tributaria 3.3. Deducción para evitar la doble imposición jurídica 3.4. Deducción para evitar la doble imposición económica internacional 3.5. Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica 3.6. Deducción por creación de empleo 3.7. Normas comunes 3.8. El pago fraccionado JOSE LEON AQUINO 3

4 INDICE DE LA EXPOSICIÓN 4. Regímenes tributarios especiales 4.1. Definición y reglas de aplicación de los Regímenes tributarios especiales 4.2. Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores Incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión 4.4. Régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero 4.5. Régimen de entidades parcialmente exentas 5. Disposiciones adicionales y transitorias 6. DT Trigésima cuarta. Medidas Temporales aplicables en el periodo impositivo 2015 JOSE LEON AQUINO 4

5 NORMATIVA APLICABLE: Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo,por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.(BOE, 11-marzo-2004) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades(BOE, 28- noviembre-2014) Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.(BOE, 11-julio-2015) Ley26/2014,de27denoviembre,porlaquesemodificanlaLey35/2006,de28de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias. Sociedades (BOE, 28-noviembre-2014) JOSE LEON AQUINO 5

6 1. El hecho imponible JOSE LEON AQUINO 6

7 El hecho imponible Artículo 5. Concepto de actividad económica y entidad patrimonial. 1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.(no necesario local destinado a la gestión) 2. Se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica,aquellaenlaquemásdelamitaddesuactivoestéconstituidoporvaloresono esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica. El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad. No se computarán el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores. JOSE LEON AQUINO 7

8 El hecho imponible A estos efectos, no se computarán como valores: a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias. b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas. c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto. d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. JOSE LEON AQUINO 8

9 Contribuyentes Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español: a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil. b) Las sociedades agrarias de transformación. c) Los fondos de inversión, regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva. d) Las uniones temporales de empresas y de las Sociedades de desarrollo industrial regional. e) Los fondos de capital-riesgo y los fondos de inversión colectiva de tipo cerrado, regulados en la Ley 22/2014 y las sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva. g) h) i) j) k) JOSE LEON AQUINO 9

10 2. La base imponible JOSE LEON AQUINO 10

11 La base imponible. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos(art 11) 3.2.º Los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que los mismos se realicen. No obstante, no se integrarán en la base imponible los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. Tampoco se integrarán en la base imponible esos gastos e ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable. JOSE LEON AQUINO 11

12 Ejemplo de cambio de criterio contable: Elcasomastípicoesuncambioenelmétododevaloracióndeexistencias. Así, si una sociedad decide cambiar el método de valoración de FIFO a PMP y ello determina un mayor valor de las existencias finales de euros, dicho efecto se ha calculado retroactivamente por lo que debe regularizarse con cargo(oabonoenestecaso)areservas. Dicho abono a reservas no afectará a la base imponible del impuesto Mercaderías a Reservas Voluntarias JOSE LEON AQUINO 12

13 La base imponible. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos(art 11) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros(antes cuando se cobraba), excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo (antes entrega) y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año. En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación. No resultará fiscalmente deducible el deterioro de valor de los créditos respecto de aquel importe que no haya sido objeto de integración en la base imponible por aplicación del criterio establecido en este apartado, hasta que esta se realice.(ejemplo) JOSE LEON AQUINO 13

14 La base imponible. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos(art 11) 5. No se integrará en la base imponible la reversión de gastos que no hayan sido fiscalmente deducibles. (novedad) 6. La reversión de un deterioro o corrección de valor que haya sido fiscalmente deducible, se imputará en la base imponible del período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella. La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubieren sido nuevamente adquiridos. JOSE LEON AQUINO 14

15 La base imponible. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos(art 11) 12. Las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1.a) de esta Ley, así como los derivados de la aplicación de los apartados 1 y 2 del artículo 14 de esta Ley, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido, se integrarán en la base imponible de acuerdo con lo establecido en esta Ley, con el límite del 70 por ciento de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas. Las cantidades no integradas en un período impositivo serán objeto de integración en los períodos impositivos siguientes con el mismo límite. A estos efectos, se integrarán en primer lugar, las dotaciones correspondientes a los períodos impositivos más antiguos. JOSE LEON AQUINO 15

16 La base imponible. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos(art 11) 13. El ingreso correspondiente al registro contable de quitas y esperas consecuencia de la aplicación de la Ley 22/2003, de 9 de julio,concursal, se imputará en la base imponible del deudor a medida que proceda registrar con posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del citado ingreso. No obstante, en el supuesto de que el importe del ingreso a que se refiere el párrafo anterior sea superior al importe total de gastos financieros pendientes de registrar, derivados de la misma deuda, la imputación de aquel en la base imponible se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada período impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de registrar derivados de la misma deuda. JOSE LEON AQUINO 16

17 Corrección monetaria (art T.R.L.I.S) Semantieneen2014perodesaparececonlanuevaleydelImpuesto. Coeficientes de corrección monetaria EJERCICIO COEFICIENTE , , , , , ,0000 JOSE LEON AQUINO 17

18 Correcciones de valor: amortizaciones (art 12) 1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.(igual) Se considerará que la depreciación es efectiva cuando: a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la siguiente tabla: Se eliminan las tablas del anterior reglamento, simplificando mucho su manejo ya que no se hacen tablas por sectores, estableciéndose una tabla única y se habilita al reglamento para establecer coeficientes y periodos adicionales. JOSE LEON AQUINO 18

19 Correcciones de valor: amortizaciones (art 12) JOSE LEON AQUINO 19

20 Correcciones de valor: amortizaciones (art 12) JOSE LEON AQUINO 20

21 Correcciones de valor: amortizaciones. Capitulo II del RIS El R.I.S. establece normas a aplicar en las amortizaciones, de tal forma que ya no es necesaria la remisión a la normativa contable. Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, ensucaso,elvalorresidual. Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo excluidos, en su caso, los costes de rehabilitación. Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición. Se podrá utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normaldemercadodelsueloydelaconstrucciónenelañodeadquisición. JOSE LEON AQUINO 21

22 Correcciones de valor: amortizaciones. Capitulo II del RIS Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material, inmaterial e inversiones inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vida útil. Se regula directamente sin remitir a la normativa contable, aunque se asume en idénticos términos. JOSE LEON AQUINO 22

23 Correcciones de valor: amortizaciones. Capitulo II del RIS Cuando las renovaciones, ampliaciones o mejoras de los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias se incorporen a dicho inmovilizado, el importe de las mismas se amortizará durante los períodos impositivos que resten para completar la vida útil de los referidos elementos patrimoniales. Se imputará a cada período impositivo el resultado de aplicar al importe de las renovaciones, ampliaciones o mejoras el coeficiente resultante de dividir la amortización contabilizada del elemento patrimonial practicada en cada período impositivo, en la medida en que se corresponda con la depreciación efectiva, entre el valor contable que dicho elemento patrimonial tenía al inicio del período impositivo en el que se realizaron las operaciones de renovación, ampliación o mejora. Los elementos patrimoniales que han sido objeto de las operaciones de renovación, ampliación o mejora, continuarán amortizándose según el método que se venía aplicando con anterioridad a la realización de las mismas. JOSE LEON AQUINO 23

24 Correcciones de valor: amortizaciones. Capitulo II del RIS Cuando estas operaciones determinen un alargamiento de la vida útil estimada del activo, dicho alargamiento deberá tenerse en cuenta a los efectos de la amortización del elemento patrimonial y del importe de la renovación, ampliación o mejora. Conceptos: Renovación: Conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las características iniciales del bien objeto de renovación. Ampliación: Proceso mediante el que se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva. Mejora: Conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva. JOSE LEON AQUINO 24

25 Una empresa industrial hace una parada con el objeto dejar las instalaciones en las mismas condiciones que cuando fue adquirida. Dichas instalaciones tenían una vida útil de 20 años. El coste total asciende a Las antiguas instalaciones habían sido adquiridas por ascendiendo su amortización acumulada a a)lavidaútilsemantieneigual. b)lavidaútildelasinstalacionessevaaalargaren8añosmas. a) coeficiente: / = 0, X0,125= amortización total: = Contabilización de la amortización Amortizaciónde I.M. a A.A. de Instalaciones Técnicas JOSE LEON AQUINO 25

26 b) vida útil transcurrida: /20 = /50.000=12 nuevavidaútil:12+8=20años. valor pendiente de amortizar: = cuota amortización: / 20 = Contabilización de la amortización Amortizaciónde I.M. a A.A. de Instalaciones Técnicas JOSE LEON AQUINO 26

27 Correcciones de valor: amortizaciones. Capitulo II del RIS Cuando se utilice el método de tablas de amortización establecida en la Ley del Impuesto, la depreciación se entenderá efectiva si se corresponde con el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción del elemento patrimonial del inmovilizado alguno de los siguientes coeficientes: a) El coeficiente de amortización lineal máximo establecido en la tabla. b) El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización establecido en la tabla. c) Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los dos anteriormente mencionados. JOSE LEON AQUINO 27

28 Correcciones de valor: amortizaciones. Capitulo II del RIS Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias que se adquieran usados, es decir, que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el cálculo de la amortización se efectuará de acuerdo con los siguientes criterios: a) Sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por 2 la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo. b) Si se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, éste podrá ser tomado como base para la aplicación del coeficiente de amortización lineal máximo. c) Si no se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, el contribuyente podrá determinar aquél pericialmente. Establecido dicho precio de adquisición o coste de producción se procederá de acuerdo con lo previsto en la letra anterior. JOSE LEON AQUINO 28

29 Correcciones de valor: amortizaciones.(art. 12) Podrán amortizarse libremente: Bienes de escaso valor e) Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de euros referido al período impositivo. Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el límite señalado será el resultado de multiplicar euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año. Desaparece del ámbito de la reducida dimensión y se generaliza para todo tipo de entidades sujetas. JOSE LEON AQUINO 29

30 Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales.(art 13) 1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación. b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso c)queeldeudorestéprocesadoporeldelitodealzamientodebienes. d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. (sin cambios) JOSE LEON AQUINO 30

31 Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales.(art 13) No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos: 1.º Las correspondientes a créditos adeudados (ya no afianzados) por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía. 2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos enlaley22/2003,de9dejulio,concursal. 3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores. Ahora no se excluyen:(y contablemente?) Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca. Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución. Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa. JOSE LEON AQUINO 31

32 Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales.(art 13) 2. No serán deducibles: a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio. b) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades. c) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda que serán deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de esta Ley. (en el período impositivo en que éstos motiven el devengo de un ingreso o un gasto) Desaparece la casi totalidad de las deducibilidad de los deterioros. 3. Será deducible el precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida, incluido el correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe. Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. (Como estaba). JOSE LEON AQUINO 32

33 Gastos no deducibles.(art 15) No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. Se considera de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.(acciones sin voto o rescatables) También la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo. JOSE LEON AQUINO 33

34 Gastos no deducibles.(art 15) d) Las pérdidas del juego. e) Los donativos y liberalidades. Se excluyen los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. Los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo. Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad. JOSE LEON AQUINO 34

35 Gastos no deducibles.(art 15) f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico. g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas con paraísos fiscales, h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones. JOSE LEON AQUINO 35

36 Gastos no deducibles.(art 15) i) Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006 que excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes importes: 1.º 1 millón de euros. 2.º El importe obligatorio establecido en el Estatuto de los Trabajadores. j) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por ciento. (operaciones híbridas) JOSE LEON AQUINO 36

37 Gastos no deducibles. Intereses de demora. La resolución del TEAC 00/1967/2012, de 7 de mayo de 2015 recoge la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2010 recaída en el recurso de casación nº 10396/2004, señalando que, respecto de la deducibilidad de los intereses de demora liquidados en actas de inspección(*), podemos establecer las siguientes afirmaciones: 1- Los intereses financieros son deducibles como gastos necesarios. 2- Los intereses derivados del fraccionamiento o aplazamiento del pago de tributos son deducibles, como consecuencia del pacto con la Hacienda Pública, que conlleva tal aplazamiento. 3- Los intereses de demora no son deducibles, pues tienen carácter indemnizatorio y no pueden considerarse ni gasto necesario ni tampoco que deriven de un pacto con la Hacienda Pública. (*) por extensión de cualquier liquidación tributaria. JOSE LEON AQUINO 37

38 Gastos no deducibles. Intereses de demora. No se cuestiona la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora, ni su función compensadora del incumplimiento de una obligación. Y es esta naturaleza compensadora la que ha de llevarnos a coincidir con la sentencia referida, puesto que si la función de los intereses de demora es compensar el tiempo en el que la Administración tributaria no ha podido disponer de las sumas que debieron ser objeto de retención, de aceptarse el carácter de gastos necesarios, desaparecería la función llamada a cumplir por estos intereses, pues la deducción como gasto tendría por efecto el descompensar la situación que precisamente trata de corregir los intereses de demora. La tesis presente en la sentencia del Tribunal Supremo referida, se funda en que no pueden tener la consideración de gastos deducibles los intereses de demora, en este caso derivados de una acta de inspección, en tanto no son necesarios los gastos derivados de una situación de incumplimiento de una norma. JOSE LEON AQUINO 38

39 Gastos no deducibles. Intereses de demora. Lo anterior resulta acorde con el principio de la no admisibilidad de que para obtener ingresos sean necesarios gastos que deriven de una infracción de ley. RepugnaalprincipiodeJusticia,consagradoenelart.1delaCE,queelautorde un acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja del mismo. Por ello, como presupuesto primero e ineludible para determinar si un gasto es o no fiscalmente deducible, se exige que el gasto no esté prohibido normativamente o que derive de un acto ilícito; de suerte que resulte inútil entrar a examinar fiscalmente la deducibilidad fiscal del gasto si procede del incumplimiento de una norma, por prohibición o por contravención. JOSE LEON AQUINO 39

40 Gastos no deducibles. Intereses de demora. En el mismo sentido se pronuncia la D. G.T. la Consulta Vinculante V , de 2 de febrero de 2015, sobre la deducibilidad como gastos de la actividad de los intereses de actas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al señalar que la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles mientras que cuando no exista esa vinculación o no se pruebe suficientemente no podrán considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados. Con este planteamiento, y al ser el impuesto sobrelarentadelaspersonasfísicasunimpuestoquetieneporobjetolatotalidadde la renta del contribuyente y no exclusivamente los beneficios de la actividad económica, no se aprecia la existencia de aquella correlación respecto de los intereses de demora del acta levantada por este impuesto. JOSE LEON AQUINO 40

41 Gastos no deducibles. Intereses de demora. Consulta vinculante de la D.G.T. V DE 21/12/2015. Desde el punto de vista fiscal, partiendo de la calificación del interés de demora como gasto financiero, tanto por su sentido jurídico como por su calificación contable, cabe analizar si este gasto se encuadra entre aquellos que tienen la condición de no deducibles en aplicación del artículo 15 de la LIS, en concreto: a) Los intereses de demora no son gastos derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, por lo que no se pueden encuadrar en la letra b) del artículo 15 de la LIS.(contabilización del I.S.) b) Los intereses de demora no tienen la condición de donativo o liberalidad, por cuanto no existe por parte de la entidad el animus donandi o la voluntariedad que requiere la donación o liberalidad, toda vez que estos intereses vienen impuestos por el ordenamiento jurídico. Por lo que no debe encuadrarse en la letra e) del artículo 15delaLIS. JOSE LEON AQUINO 41

42 Gastos no deducibles. Intereses de demora. c) En el caso de los intereses de demora, no nos encontramos ante gastos contrarios al ordenamiento jurídico, sino todo lo contrario, son gastos que vienen impuestos por el mismo, por lo que tampoco cabe establecer su no deducibilidad por la referida letraf). Respecto de los gastos del ejercicio son deducibles con los límites establecidos en el artículo 16 de la LIS. Respecto de los intereses de demora correspondientes a ejercicios anteriores, de acuerdo con el artículo 11.3 de la LIS serán deducibles en el período impositivo en que se registren contablemente con cargo a reservas, esto es, en 2015, siempre que de ello no se derive una tributación inferior. JOSE LEON AQUINO 42

43 Gastos no deducibles. Contabilización actas de inspección. El P.G.C a la hora de contabilizar la provisión para impuestos establece: 1. La cuota correspondiente al ejercicio se contabilizarán en cuentas del subgrupo Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida Gastos financieros(66). 3. La sanción producirá un gasto de naturaleza extraordinario. Para ello se podrá emplear la cuenta 678 Gastos extraordinarios. 4. Los intereses y la cuota correspondientes a ejercicios anteriores se cargarán en la cuenta 113. JOSE LEON AQUINO 43

44 Gastos no deducibles. Contabilización actas de inspección. El proyecto (Resolución de 9 de febrero de 2016(BOE ) de Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre beneficios establece: a) La cuota del impuesto sobre sociedades del ejercicio se contabilizará como un gasto en la partida 17 Impuesto sobre beneficios. A tal efecto se podrá emplear la cuenta 633. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios. b) Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida Gastos financieros de la cuenta de pérdidas y ganancias. JOSE LEON AQUINO 44

45 Gastos no deducibles. Contabilización actas de inspección. c) Los intereses y las cuotas correspondientes a todos los ejercicios anteriores se contabilizaran mediante un cargo en una cuenta de reservas cuando habiendo procedido el registro de la citada provisión en un ejercicio previo, éste no se hubiese producido. Por el contrario, si el reconocimiento o los ajustes en el importe de la provisión se efectúan por cambio de estimación (consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos), se cargará a cuentas del subgrupo 63 por el importe que corresponde a la cuota y a cuentas del subgrupo 66 por los intereses de demora, correspondan éstos al ejercicio o a ejercicios anteriores. d) La sanción producirá un gasto de naturaleza excepcional, que se contabilizará mediante la cuenta 678. Gastos excepcionales. JOSE LEON AQUINO 45

46 Gastos no deducibles. Contabilización actas de inspección. Previamente establece que las obligaciones presentes de naturaleza fiscal, se deriven o no de un acta de inspección, deberán ocasionar en el ejercicio en que surjan el reconocimiento de una provisión por el importe estimado de la deuda tributaria. La provisión anterior o, en su caso, si se trata de importes determinados, la deuda con la Hacienda Pública, se registrará con cargo a los conceptos de gasto correspondientes a los distintos componentes que la integran. La citada provisión figurará en la partida 4. «Otras provisiones» del epígrafe I «Provisiones a largo plazo» de la agrupación B) «Pasivo no corriente» del balance o en una partida de la agrupación C) Pasivo corriente, del epígrafe II «Provisiones a corto plazo» si el vencimiento de esta provisión es inferior al año. La deuda, si tiene un vencimiento inferior a un año figurará en la partida 6. «Otras deudas con las Administraciones Públicas» del epígrafe C.V «Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar» del pasivo del balance, mientras que si la deuda con la Hacienda Pública tuviese un vencimiento superior a un año, figurará en la partida «Administraciones públicas a largo plazo» que se creará al efecto en el epígrafe B.II «Deudas a largo plazo» del pasivo. JOSE LEON AQUINO 46

47 Gastos no deducibles. Contabilización actas de inspección. Ejemplo: la sociedad X se le ha incoado un acta de inspección por el concepto de IS, de la que resulta una cuota a ingresar de euros. A su vez, se le exigirán unos intereses de demora por euros (de los que son del ejercicio corriente) y se propone una sanción de euros (que quedaría reducida a euros en casodeconformidadconlacuotaylasanción). La sociedad se plantea dos posibilidades: a) Firmarenconformidadelactaylasanción. b) Firmar en disconformidad. En este caso, se estima probable que la cuota a pagar ascienda a euros, con unos intereses asociados de euros (de los que euros corresponden al ejercicio presente). Se estima probable que la sanción quede en euros. JOSE LEON AQUINO 47

48 Gastos no deducibles. Contabilización actas de inspección. Enelprimercaso: El asiento reflejará un cargo a reservas por el importe de la cuota ( euros) y los intereses de ejercicios anteriores (10.000), a gastos financieros por los intereses del ejercicio (5.000 euros) y a gastos excepcionales por la sanción reducida ( euros) Reservas Gastos financieros Gastos excepcionales a Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales JOSE LEON AQUINO 48

49 Gastos no deducibles. Contabilización actas de inspección. En el segundo caso: En este caso, procede contabilizar una provisión por el importe que se estima que deberá satisfacerse, en la cuantía siguiente: Reservas Gastos financieros Gastos excepcionales a Provisión para impuestos (*) entiendo que esta opción solo es planteable si media suspensión de la deuda (con o sin garantía). En otro caso la deuda, aún recurrida, sigue su curso (recargos, procedimiento ejecutivo, embargos.) con lo que creo que sería mas razonable contabilizarlo como como una deuda con la Hª Pª (es plenamente exigible, líquida y vencida C.C.), sin perjuicio de que el correspondiente recurso modifique o incluso anule su importe. JOSE LEON AQUINO 49

50 Gastos no deducibles. Contabilización actas de inspección. Puntualizaciones: a) Analizar la naturaleza del gasto contabilizado, por la parte correspondiente a la cuota. Si se trata de cuota por IS, la misma no tiene la consideración de fiscalmente deducible. Pero puede ocurrir que la cuota fiscal distinta al IS sí sea deducible. Este puede ser el caso de cuotas asociadas al I. A. E. o al propio IVA (por ejemplo, por cuotas soportadas no deducibles). El que la contabilización se haya realizado con abono a reservas no implica que el gasto pierda su condición de fiscalmente deducible, si bien será necesario que se cumplan los requisitos establecidos en la LIS art.11.3(imputación contable)(si hay provisión??) b) las sanciones asociadas a la regularización no son fiscalmente deducibles c) Intereses por pago fuera de plazo (LGT art.26). Estos intereses se exigen como consecuencia de pagos realizados fuera del plazo voluntario de pago o de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera del plazo voluntario de las que resulten cantidades a ingresar a favor de la Hacienda pública, del cobro improcedente de devoluciones y en los restantes casos que establezca la legislación tributaria. JOSE LEON AQUINO 50

51 Gastos no deducibles. Contabilización actas de inspección. Estos intereses tienen la consideración de fiscalmente deducibles, cualquiera que sea la cuota tributaria. Los intereses de demora son deducibles en su totalidad, incluso los que puedan corresponder a ejercicios anteriores, sin que a estos efectos se apliquen las limitaciones de la normativa del IS a la imputación temporal de ingresos y gastos (LIS art.11.3), puesto que los intereses nacen como consecuencia de la liquidación que practica la Administración tributaria, teniendo un carácter indemnizatorio y no sancionador.(dgt ; ). Los intereses de demora correspondientes a actas de inspección son deducibles. De recurrirse el acta los intereses de demora correspondientes al tiempo que dure la suspensión son deducibles, siempre que se contabilicen en los períodos impositivosenlosqueseproduzcasudevengo(soloseconocenalfinal) d) Intereses por aplazamientos o fraccionamientos de la deuda tributaria (LGT art.65 redacc L 34/2015). También en este caso tienen la consideración de fiscalmente deducibles a los efectos del IS. JOSE LEON AQUINO 51

52 Gastos no deducibles. Intereses de demora. Inf. A/1/8/16 Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica. Informe 7/03/2016 Dos posiciones: -para la DGT: puesto que los intereses de demora tienen la calificación de gastos financieros y el artículo 15 de la LIS no establece especificidad alguna respecto de los mismos, deben considerarse como gasto fiscalmente deducible. -para el TEAC: reitera el criterio que confirma la no deducibilidad de intereses de demora en el Impuesto sobre Sociedades. JOSE LEON AQUINO 52

53 Gastos no deducibles. Intereses de demora. Inf. A/1/8/16 Posición de la AEAT: Competencialmente: las contestaciones a las consultas de la DGT no son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos, pero sí tienen carácter vinculante para toda la Administración tributaria. La Resolución del TEAC de 7 de mayo de 2015 (R.G /2012), al tratarse de un criterio reiterado tiene el carácter de doctrina administrativa vinculante. Por tanto el criterio reiterado del TEAC tiene carácter vinculante para toda la Administración tributaria, no pudiendo la AEAT separarse del mismo, y debiendo entenderlo en el sentido de no admitirse la deducibilidad de los intereses de demora contenidos en las liquidaciones administrativas derivadas de procedimientos de comprobación. JOSE LEON AQUINO 53

54 Gastos no deducibles. Intereses de demora. Inf. A/1/8/16 INTERESES DE DEMORA CONSECUENCIA DE LA SUSPENSIÓN 1.- Cuando la Resolución o Sentencia confirma la liquidación inicialmente practicada Los intereses suspensivos tienen un carácter financiero similar al que podría tener un aplazamiento o fraccionamiento. Por tanto, la naturaleza financiera de los intereses suspensivos, con origen en el aplazamiento del pago concedido por la Hacienda Públicayaconsecuenciadeunpactoconella,ynoenelincumplimientodirectodela norma, nos permite concluir que los mismos son deducibles a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. 2.- Deducibilidad de los intereses de demora del 26.5 de la LGT cuando ha mediado suspensión Cuando la sentencia o Resolución, estime parcialmente las pretensiones del contribuyente, obliga a anular la liquidación originaria y a dictar una nueva liquidación con la cuota que resulte de los pronunciamientos del tribunal y los intereses de demora, que se liquidarán desde la fecha que hubiera correspondido a la liquidación anulada hasta la fecha de la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la Resolución. JOSE LEON AQUINO 54

55 Gastos no deducibles. Intereses de demora. Inf. A/1/8/16 INTERESES DE DEMORA CONSECUENCIA DE LA SUSPENSIÓN Se establece que tratándose de intereses devengados tras la impugnación de una liquidación respecto a la que se ha solicitado y obtenido la suspensión, deben producirse las mismas consecuencias, es decir, la deducibilidad de los intereses devengados tras la liquidación administrativa como consecuencia del periodo que ha durado la suspensión ya sean estos intereses suspensivos ya sean intereses de demora de la nueva liquidación cuando haya que anular la liquidación inicial. Conclusión: Los intereses de demora liquidados sobre la nueva cuota no serán deducibles desde que se produjo el incumplimiento por parte del obligado tributario hasta que se produce la primera liquidación administrativa en la que se corrige dicho incumplimiento. Los intereses devengados a partir de ese momento sí serían deducibles. JOSE LEON AQUINO 55

56 Gastos no deducibles. Intereses de demora. Inf. A/1/8/16 JOSE LEON AQUINO 56

57 Gastos no deducibles. Intereses de demora. Inf. A/1/8/16 JOSE LEON AQUINO 57

58 Gastos no deducibles. Intereses de demora. Inf. A/2/14/16 ASUNTO: NOTA ACLARATORIA RELATIVA AL ÁMBITO DE APLICACIÓN TEMPORAL DEL CRITERIO FIJADO EN EL INFORME A/1/8/16 DE ESTA SUBDIRECCIÓN DE FECHA 7 DE MARZO DE 2016 RELATIVO A LA DEDUCIBILIDAD EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DE LOS INTERESES DE DEMORA DERIVADOS DE LIQUIDACIONES DICTADAS POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. El informe relativo a la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los intereses de demora derivados de liquidaciones dictadas por la Administración tributaria, de fecha 7 de marzo de 2016, analiza la cuestión objeto del mismo respecto de los ejercicios a los que resulta de aplicación el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. JOSE LEON AQUINO 58

59 Limitación a la deducibilidad de gastos financieros.(art 16) Los gastos financieros netos del ejercicio serán deducibles con el límite: del 30% del beneficio operativo del ejercicio. EntodocasoserándeduciblesGFNhastade1Mde El importe no deducido, se aplicará: En los periodos impositivos siguientes(sin límite) Conjuntamente con los del periodo impositivo correspondiente y Con los mismos límites anteriores Se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellosgastos aque serefiere laletrah)delapartado1delartículo 14 deestaley JOSE LEON AQUINO 59

60 Operaciones vinculadas.(art 18) 1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia. 2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: b)una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones. Desaparecen k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes. l) Dosentidades que formen partede un grupoquetribute en elrégimen de los grupos de sociedades cooperativas. En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los sociosopartícipescon laentidad,la participación deberáserigual o superioral25 por ciento.lamenciónalosadministradoresincluiráalosdederechoyalosdehecho. JOSE LEON AQUINO 60

61 Operaciones vinculadas. Justificación documental(art 18) Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos(sin jerarquía): a) Método del precio libre comparable b) Método del coste incrementado c) Método del precio de reventa d) Método de la distribución del resultado e) Método del margen neto operacional Justificación documental: La documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, sea inferior a 45 millones de euros. JOSE LEON AQUINO 61

62 Operaciones vinculadas. Profesionales (art 18) 6. El contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos: a) Que más del 75% de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad. b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75% (antes 85%) del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios. JOSE LEON AQUINO 62

63 Operaciones vinculadas. Profesionales (art 18) c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios profesionales cumplan los siguientes requisitos: 1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables. 2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples(7.455,14 euros). JOSE LEON AQUINO 63

64 Operaciones vinculadas. Régimen sancionador (art 18) SeincorporanunaseriedecuestionesqueantesseincluíanenelR.I.S. Cuando en el seno de la comprobación a que se refiere este apartado se efectuase la comprobación del valor de la operación, no resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 57 y en el artículo 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. (tasación pericial contradictoria). Se modifica el régimen sancionador: Constituye infracción tributaria la falta de aportación o la aportación de forma incompleta, o con datos falsos, de la documentación que deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas, cuando la Administración tributaria no realice correcciones en aplicación de lo dispuesto en este artículo. JOSE LEON AQUINO 64

65 Operaciones vinculadas. Régimen sancionador (art 18) Esta infracción tendrá la consideración de infracción grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas: a)lasanciónconsistiráenmultapecuniariafijade1.000eurosporcadadato y euros por conjunto de datos, omitido, o falso. b) La sanción prevista en la letra anterior tendrá como límite máximo la menor de las dos cuantías siguientes: El 10 por ciento del importe conjunto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al I.R.P.F. o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes realizadas en el período impositivo. El1porcientodelimportenetodelacifradenegocios. JOSE LEON AQUINO 65

66 Operaciones vinculadas. Régimen sancionador (art 18) 2.º Constituyen infracción, siempre que conlleven la realización de correcciones por la Administración tributaria: (i) la falta de aportación o la aportación de documentación incompleta, o con datos falsos de la documentación (ii) que el valor de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el I.R.P.F. oeli.r.denoresidentes. Tendrán la consideración de infracción grave y se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones que correspondan a cada operación. Es incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191, 192, 193 o 195 de la Ley General Tributaria, por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número. JOSE LEON AQUINO 66

67 Tratamiento de la doble imposición La Ley 27/2014 incorpora un régimen de exención general para participaciones significativas, aplicable tanto en el ámbito interno como internacional. Este nuevo mecanismo de exención constituye un mecanismo para favorecer la competitividad y la internacionalización de las empresas españolas. Asimismo, el régimen de exención en el tratamiento de las plusvalías de origen interno simplifica considerablemente la situación previa. JOSE LEON AQUINO 67

68 Exención para evitar la doble imposición(art 21) 1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondospropiosdelaentidadsea,almenos,del5porcientoobienqueelvalorde adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros. b) En el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a éste a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos. No se aplicará la exención respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora. JOSE LEON AQUINO 68

69 Exención para evitar la doble imposición(art 21) 2. Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios, los derivados de los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable. Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios exentos las retribuciones correspondientes a préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo, salvo que generen un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora(plazo de devolución). Esta exención no resultará de aplicación en relación con los dividendos o participaciones en beneficios recibidos cuyo importe deba ser objeto de entrega a otra entidad con ocasión de un contrato que verse sobre los valores de los que aquellos proceden, registrando un gasto al efecto. Se modifica el tratamiento de la doble imposición en las operaciones de préstamo de valores y se homogeneíza con otro tipo de contratos con idénticos efectos económicos, como pudieran ser determinadas operaciones de venta con pacto de recompra de acciones o equity swap, cuando el denominador común en todas ellas es que el perceptor jurídico de los dividendos o participaciones en beneficios tiene la obligación de restituirlos a su titular económico. JOSE LEON AQUINO 69

70 Exención para evitar la doble imposición(art 21) Eneste caso la exención se aplicará, en caso de proceder, por el titular económico de los dividendos cuando no es coincidente con el titular jurídico. Asimismo, se establece en el artículo 21.3 el régimen de exención respecto de las rentas positivas obtenidas en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos ya mencionados del artículo 21.1 Ley 27/2014. También se fijan reglas de determinación de la exención de manera proporcional. 3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad (antes no residente en territorio español), cuando se cumplan los requisitos anteriores. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo. JOSE LEON AQUINO 70

71 Exención para evitar la doble imposición(art 21) Enelcasodequeelrequisitoprevistoenlaletrab)delapartado1nosecumplieraen alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas: a) Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1. b) Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b)delapartado1. JOSE LEON AQUINO 71

72 La sociedad A tiene una participación de un 30% en una sociedad holandesa adquirida el 01/01/2015 por euros, la cual nunca distribuye dividendos. Los resultados después de impuestos de la sociedad holandesa han sido los siguientes: ejercicio importe proporción de A tipo gravamen cuota 2015: % : % : % El 01/01/2018 vende sus participaciones por un importe de euros. En2015y2016cumplerequisitoart.21.b)1. En2017no.Tipoinferioral10%. Beneficios no distribuidos: exentos( ) no exentos. Restodelarenta: = x2= exentos no exentos Renta exenta total: = Rentanoexentatotal: = JOSE LEON AQUINO 72

73 Exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente.(art 22) 1. Estarán exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando el mismo haya estado sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto con un tipo nominal de, al menos, un 10 por ciento, en los términos del apartado 1 del artículo anterior. No se integrarán en la base imponible las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad. 2. Estarán exentas, igualmente, las rentas positivas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente respecto del que se cumpla el requisito de tributación en los términos del artículo anterior. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente o cese de su actividad se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad que hayan tenido derecho a la exención prevista en este artículo o a la deducción por doble imposición prevista en el artículo 31 de esta Ley, procedentes del mismo. JOSE LEON AQUINO 73

74 Exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente.(art 22) Se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. Se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 6 meses. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, queleseadeaplicación,seestaráaloquedeélresulte. JOSE LEON AQUINO 74

75 Reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles. (art 23) (patent box) 1. Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 40 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, al menos, en un25porcientodesucoste. b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica. c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o calificado como paraíso fiscal. d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos. e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos directos correspondientes a los activos objeto de cesión. JOSE LEON AQUINO 75

76 Reserva de capitalización.(art 25) 1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1(25%)o6(30%)delartículo29delaLeytendránderechoaunareducciónen labaseimponibledel10porcientodelimportedelincrementodesusfondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad. b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior. JOSE LEON AQUINO 76

77 Reserva de capitalización. (art 25) No se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos: a)cuandoelsociooaccionistaejerzasuderechoasepararsedelaentidad. b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones.. c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal. En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley(A.I.D.) y a la compensación de bases imponibles negativas. En caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos. JOSE LEON AQUINO 77

78 Reserva de capitalización. (art 25) 2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior. No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo: a) Las aportaciones de los socios. b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos. c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración. d) Las reservas de carácter legal o estatutario. e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos(obligaciones convertibles) g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en A.I.D. derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto. JOSE LEON AQUINO 78

79 Reserva de capitalización. (art 25) Contablemente: La Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre beneficios establece determina que la reserva de capitalización se tratará como un menor impuesto corriente. Además, en los casos de insuficiencia de base imponible, las cantidades pendientes originarían el nacimiento de una diferencia temporaria deducible con un régimen contable similar a las que traen causa de las deducciones pendientes de aplicar por insuficiencia de cuota. Por último, en el supuesto de que se produjese el incumplimiento de los requisitos la empresa debería contabilizar el correspondiente pasivo por impuesto corriente. JOSE LEON AQUINO 79

80 Reserva de capitalización. (art 25) Ejemplo: Una sociedad presenta los siguientes balances a 01/01 y 31/12/2015: 01/01/ /12/2015 Capital social Reserva legal Reserva voluntaria Resultado B.A.I Fondos propios al inicio: = Fondos propios al final: = Incremento de fondos propios: Reducción de la base imponible:10% de = 500 Límite10%B.I.previa=10.000x0,10= JOSE LEON AQUINO 80

81 Reserva de capitalización. (art 25) Resultado contable del ejercicio Reserva de capitalización Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores -0 - Base Imponible x Tipo gravamen x 25% Cuota Íntegra Deducciones y Bonificaciones - Cuota Líquida Porladotacióndelareserva: 500 Resultado del ejercicio a Reserva de capitalización 500 Por la contabilización del impuesto: Impuesto Corriente a H. P. acreedora por I.S JOSE LEON AQUINO 81

82 Reserva de capitalización. (art 25) Si la sociedad hubiese aplicado una libertad de amortización por importe de 7.000: Incremento de fondos propios: Reducción de la base imponible:10% de = 500 B.I.previa= =3.000 Límite10%B.I.previa=3.000x0,10= 300 Los 200 restantes se aplican en los 2 años posteriores. Da lugar a una diferencia temporaria deducible(a.i.d.) A.I.D.=200X0,25=50 JOSE LEON AQUINO 82

83 Reserva de capitalización. (art 25) Resultado contable del ejercicio Libertad de amortización B.I. previa Reserva de capitalización Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores -0 - Base Imponible x Tipo gravamen x 25% Cuota Íntegra 675 Porladotacióndelareserva: 300 Resultado del ejercicio Por la contabilización del impuesto: 675 Impuesto Corriente a Reserva de capitalización 300 a H. P. acreedora por I.S. 675 Por la reducción pendiente: 50 Derechos por deducciones pdtes de aplicar a Impuesto Diferido 50 JOSE LEON AQUINO 83

84 Reserva de capitalización. (art 25) Incumplimiento de los requisitos: Si el incremento de los fondos propios de la entidad no se ha mantenido durante el plazo de 5 años la empresa debería contabilizar el correspondiente pasivo por impuesto corriente. 500x0,25= Impuesto Corriente a H. P. acreedora por I.S O bien registrarlo como un aumento en base imponible como una diferencia permanente positiva. JOSE LEON AQUINO 84

85 Reserva de capitalización. (art 25) Es aplicable la reserva de capitalización del artículo 25 de la ley 27/2014 de 27 de noviembre a las sociedades cooperativas en la parte correspondiente a los beneficios extracooperativos, ya que estos si tributan al tipo general, de acuerdo con lo establecidoenelartículo29.2deladichaley? Respuesta: El artículo 25.1 de la LIS, relativo a la Reserva de capitalización, establece: 1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 delartículo29deestaleytendránderechoaunareducciónenlabaseimponibledel10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan lossiguientesrequisitos:(...) Los apartados 1 y 6 del artículo 29 de dicha ley, referentes al tipo de gravamen, disponen: 1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.(...) 6. Tributarán al tipo del 30 por ciento las entidades de crédito, así como las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos en los términos establecidos en la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos.(...) JOSE LEON AQUINO 85

86 Reserva de capitalización. (art 25) A las entidades que desarrollen exclusivamente la actividad de almacenamiento de hidrocarburos propiedad de terceros no les resultará aplicable el régimen especial establecido en el Capítulo IX del Título VII de esta Leyytributaránaltipodel25porciento. Asimismo el apartado 2 del citado artículo 29, establece: Tributarán al 20 por ciento las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributarán altipogeneral.(...) En consecuencia, una cooperativa especialmente protegida, tributará en el Impuesto sobre Sociedades a un tipo impositivo diferente al general. Por consiguiente, al tributar a un tipo especial, las cooperativas especialmente protegidas no podrán disfrutar, aún por los resultados extracooperativos, de la reducción en la base imponible prevista en el artículo 25 de la LIS. (Ver V , de 12/07/2012). JOSE LEON AQUINO 86

87 Compensación de bases imponibles negativas (art 26) 1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Leyyasucompensación. Desaparece el límite temporal. En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativashastaelimportede1millóndeeuros. La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Las bases imponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas rentas no se tendrán en consideración respecto del importe de 1 millón de euros a que se refiere el párrafo anterior. JOSE LEON AQUINO 87

88 Compensación de bases imponibles negativas (art 26) B.I.N. ejercicios anteriores: Ejemplo 1: B.I. previa: (limite: x 0,70( ) o ) Compensación de B.I.N.: BASE IMPONIBLE: 0 Ejemplo 2: B.I. previa: (limite: x 0,70( ) o ) Compensación de B.I.N.: BASE IMPONIBLE: Ejemplo 3: B.I. previa: (limite: x 0,70( ) o ) Compensación de B.I.N.: BASE IMPONIBLE: JOSE LEON AQUINO 88

89 Compensación de bases imponibles negativas (art 26) 3. El límite establecido en el primer párrafo del apartado 1 de este artículo no resultará de aplicación en el caso de entidades de nueva creación. 4. No podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Lamayoríadelcapitalsocialodelosderechosaparticiparenlosresultadosde la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa. b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa. JOSE LEON AQUINO 89

90 Compensación de bases imponibles negativas (art 26) c) La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias: 1.º No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición. 2.º Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determinara, en sí misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superior al 50 por ciento del importe medio de la cifra de negocios de la entidad correspondiente a los 2 años anteriores. Se entenderá por actividad diferente o adicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada con anterioridad, en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. 3.º Se trate de una entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado2delartículo5deestaley. 4.ºLaentidadhayasidodadadebajaenelíndicedeentidades. JOSE LEON AQUINO 90

91 Compensación de bases imponibles negativas (art 26) Ejemplo: Una sociedad absorbe en 2015 a una sociedad dedicada a la promoción inmobiliaria. Dicha sociedad posee varios locales comerciales en los que la adquirente decide abrir tiendas de ropa. La sociedad adquirida contaba con de BIN. INCN 2013= INCN 2015= INCN 2014= INCN 2016= Media Media Mediade2añosanterioresmasun50%= x1,5= Media de 2 años posteriores: Supera el límite máximo. También son CNAEs distintos. Luego no podría compensar las BIN de la sociedad adquirida. JOSE LEON AQUINO 91

92 Compensación de bases imponibles negativas (art 26) 5. El derecho de la Administración para comprobar o investigar las bases imponibles negativas pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo enquesegeneróelderechoasucompensación. Redacción muy similar a la establecida por el artículo 66 bis. De la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. (Derecho a comprobar e investigar). Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar que las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda resultan procedentes, así como su cuantía, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil. JOSE LEON AQUINO 92

93 3. TÍTULO VI. Deuda tributaria JOSE LEON AQUINO 93

94 El tipo de gravamen (art. 29) EltipogeneraldegravamenparaloscontribuyentesdeesteImpuestoseráel25%. No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento y no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial. Tributarán al 20% las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributarán al tipo general (25%). Las cooperativas de crédito y cajas rurales tributarán al tipo general, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributarán al tipo del 30%. Tributarán al tipo del 30% las entidades de crédito y las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos. Desaparece el Tipo de gravamen reducido en el Impuesto sobre Sociedades por mantenimiento o creación de empleo. JOSE LEON AQUINO 94

95 JOSE LEON AQUINO 95