En el desarrollo cotidiano de las actividades

Transcripción

1 ANÁLISIS Y OPINIÓN Efectos fiscales en las operaciones de factoraje financiero 82 Ante la necesidad de flujo de efectivo, en la práctica comercial, las empresas acuden al factoraje financiero. La operación de factoraje financiero tiene dos naturalezas, de enajenación y de prestación de servicios en la modalidad de financiamiento, mismas que son reconocidas tanto por la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) como por la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA). Así, por ejemplo, las operaciones de factoraje financiero implican la realización tanto de una enajenación como de una prestación de servicios, respectivamente, para efectos del impuesto al valor agregado (IVA) L.C.P. Asael Eduardo Apolinar Hernández, Socio del área Fiscal de Garrido Licona y Asociados, S.C. INTRODUCCIÓN En el desarrollo cotidiano de las actividades que realizan las empresas residentes en el país, se encuentran aquéllas cuyo precio o contraprestación pactada será cobrado en meses posteriores. Consecuentemente, ante la necesidad de flujo de efectivo, en la práctica comercial, las empresas acuden al denominado factoraje financiero. En el presente artículo, se analizará cuáles son las principales implicaciones en materia del impuesto sobre la renta (ISR), y las del IVA, para los

2 contratantes o participantes en este tipo de operaciones financieras, apoyadas en un caso práctico. ANTECEDENTES De conformidad con el artículo 419, primer párrafo de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito (LGTOC), se establece que: por virtud del contrato de factoraje, el factorante conviene con el factorado en adquirir derechos de crédito que este último tenga a su favor por un precio determinado o determinable, en moneda nacional o extranjera, independientemente de la forma en que se pague. Así, los derechos de crédito antes señalados pueden estar documentados a través de facturas, contrarrecibos, títulos de crédito, mensajes de datos, entre otros. La definición anterior nos lleva a determinar que la operación de factoraje es una enajenación, lo cual se confirma para efectos fiscales, de acuerdo con los términos previstos por el artículo 14, primer párrafo, fracción VIII del Código Fiscal de la Federación (CFF). Por otra parte, desde el punto de vista financiero, este tipo de operaciones son consideradas y registradas como un interés a favor del factorante (en su carácter de empresa adquirente de los derechos de crédito) respecto de la diferencia entre el precio de adquisición y el cobro realizado sobre el documento pendiente de cobro de que se trate. Y para la empresa factorada (en su carácter de empresa enajenante de los derechos de crédito) se considera y registra como un interés a cargo de ésta, dentro del resultado integral de financiamiento según la Norma de Información Financiera (NIF B-3), cuyo concepto también es considerado como tal para efectos fiscales, en materia del ISR y del IVA, como se analiza más adelante. Por su parte, desde una perspectiva mercantil, el factoraje financiero usualmente se clasifica bajo el carácter de las modalidades: sin recurso y con recurso. En el primer caso, el factorado no queda obligado a responder por el pago de los derechos de crédito transmitidos al factorante; mientras que en el segundo caso, el factorado queda obligado solidariamente con el deudor, a responder del pago puntual y oportuno de los derechos de crédito transmitidos al factorante (artículo 419, primer párrafo, fracciones I y II de la LGTOC). Cabe destacar que entre las entidades que realizan habitualmente las operaciones de factoraje financiero, en calidad de factorante, se encuentran comprendidas de manera importante, las denominadas Sociedades Financieras de Objeto Múltiple (SOFOM), que pueden ser Entidades Reguladas (ER) y Entidades No Reguladas (ENR). No obstante, cualquier otra entidad mercantil puede realizar esta actividad, toda vez que en ley no existe restricción alguna. CASO PRÁCTICO A continuación, se analizará el caso de la Empresa X, S.A. de C.V., que enajena bienes de consumo en operaciones a crédito. El valor de la mercancía es de $1 000,000 más $160,000 del IVA, para un total de $1 160,000, cuyo monto está incluido en el Comprobante Fiscal Digital por Internet o Factura Electrónica (CFDI) correspondiente. Por otra parte, la Empresa Z, S.A. de C.V., SOFOM ENR, pagará por la adquisición de los derechos de crédito un monto de $900,000. Los documentos fueron emitidos con fecha del 15 de marzo y transmitidos por factoraje financiero el 16 de marzo; el monto total era exigible el 18 de abril y fue cobrado en su totalidad. Disposiciones fiscales aplicables ISR La LISR establece en su artículo 9, primero y segundo párrafos, fracciones I y II, que las personas morales residentes en México están obligadas al pago del ISR aplicando la tasa del 30% al resultado fiscal del ejercicio, el cual se determina de la siguiente manera: 83

3 Ingresos acumulables Deducciones autorizadas Participación de los Trabajadores en las Utilidades de la empresa (PTU), pagada en el ejercicio Utilidad fiscal Pérdidas fiscales pendientes de amortizar Resultado fiscal 84 Por otra parte, la LISR incluye en su artículo 8, primer párrafo, la definición del concepto de interés, y también señala otras operaciones que se asimilan o a las cuales se les dará el mismo tratamiento aplicable al interés. Entre esas operaciones mencionadas se encuentra comprendida la ganancia que se genera en la realización del factoraje financiero. Bajo este supuesto, tratándose de operaciones de factoraje financiero, se considera como interés la ganancia derivada de los derechos de crédito adquiridos por empresas de factoraje financiero y sociedades financieras de objeto múltiple, según lo señalado por el segundo párrafo del precepto anteriormente citado. Por tanto, se puede observar, que la disposición referida está en el mismo sentido que tiene el tratamiento aplicable para efectos financieros con respecto a este tipo de operaciones. En el caso de intereses, la LISR establece que los mismos serán acumulables cuando se devenguen a favor en el ejercicio (artículo 18, fracción IX de la LISR); y no considera ninguna regla particular, tratándose de operaciones de factoraje financiero. Dado lo anterior, se entiende que la ganancia derivada de la adquisición de derechos de crédito con motivo de la realización de una operación de factoraje financiero, es acumulable cuando se devengue. Por lo que respecta a la empresa factorada, la ganancia que se deriva en la operación de factoraje representaría un interés a cargo deducible en el ejercicio; también cuando se devengue. Como se mencionó, la operación de factoraje financiero también implica una enajenación por parte de la empresa factorada que cede los derechos de crédito. A este respecto, el precio o contraprestación pactada forma parte del cálculo para determinar el interés a favor y/o el interés a cargo; en cuyo caso, no debiera tener efectos fiscales de forma aislada. En este ejemplo, la Empresa Z tendría un ingreso acumulable de $100,000, cuyo monto es el mismo para efectos de la deducción de la Empresa X. IVA En relación con los efectos del IVA, el factoraje financiero tiene dos naturalezas: del lado de la empresa factorada, se trata de una enajenación de documentos pendientes de cobro, la cual se encuentra exenta conforme al artículo 9, fracción VII de la LIVA. Por el lado de la empresa factorante, ese mismo ordenamiento señala que el descuento de documentos por parte de las empresas de factoraje y las SOFOM que formen parte del sistema financiero, se considera como interés, el cual también se encuentra exento del pago del IVA en los términos del artículo 15, fracción X, inciso b) de la LIVA, en virtud de que ésta califica a la operación de factoraje financiero como una prestación de servicios. En relación con el IVA que trasladó la empresa factorada a sus clientes o deudores con motivo de la operación que dio origen a la emisión del CFDI respectivo, la ley regula el momento en el cual el IVA se causa, pues se considera como efectivamente cobrado.

4 En este sentido, de conformidad con lo previsto en el primer párrafo del artículo 1-C de la LIVA, se señala que los contribuyentes que transmitan documentos pendientes de cobro mediante una operación de factoraje financiero, consideran que reciben la contraprestación pactada, así como el IVA correspondiente a la actividad que dio lugar a la emisión de dichos documentos, en el momento en que se transmitan los documentos pendientes de cobro. La disposición comentada no es clara en relación con qué sucede con el descuento en los documentos pendientes de cobro, transmitidos con motivo del factoraje financiero. En primera instancia, la empresa factorada está obligada a enterar un IVA por $160,000, calculado sobre el valor de las mercancías enajenadas a sus clientes o deudores. No obstante lo anterior, la empresa factorada tendría un impacto financiero considerando que el flujo de efectivo obtenido por las operaciones fue de $900,000. Por tanto, para no tener este impacto de manera permanente, es importante que las empresas que ceden su cartera mediante factoraje financiero observen si en dicha operación se incluye o no el IVA y, en su caso, la forma en la cual éste sería recuperado en el futuro. Concepto Es importante aclarar que la propia LIVA en su artículo 1-C, segundo párrafo, establece expresamente una opción para que los contribuyentes enteren el IVA incluido en documentos cedidos en una operación de factoraje hasta que éstos sean efectivamente cobrados. En este caso, se deberán cumplir los siguientes requisitos: 1. Los contratos de factoraje financiero deberán señalar expresamente si el cedente o factorado ejercerá la citada opción, y si la cobranza quedará a cargo del cedente, del adquirente o un tercero. 2. El IVA debe ser enterado por el cedente sin descontar el importe total al cargo financiero cobrado por el adquirente. En caso de cobro parcial, el IVA será en proporción del importe cobrado. 3. Emisión de estados de cuenta mensuales (con requisitos de CFDI) por parte del adquirente o factorante, en los que detalle información sobre los cobros. En el ejemplo que se analiza, en caso de ejercer la opción, se considera que parte de la contraprestación fue efectivamente cobrada el 18 de abril, por lo que procede el siguiente cálculo para la Empresa X : Importe Importe cobrado según estado de cuenta $1 160,000 entre: 85 Factor 1.16 Resultado ,000 Concepto Importe Importe cobrado según estado de cuenta $1 160,000 menos Resultado ,000 IVA a enterar en la declaración de abril 160,000

5 CFDI 86 CFDI Tanto la LISR como la LIVA establecen la obligación para los contribuyentes de emitir comprobantes fiscales (CFDI) por las actividades que realicen. Como he comentado anteriormente, en el caso de las operaciones de factoraje financiero implica la realización tanto de una enajenación como de una prestación de servicios, respectivamente, para efectos del IVA. Considerando lo anterior, cuando la Empresa X transmite la propiedad de los derechos de crédito consignados en los documentos pendientes de cobro, se encuentra obligada a emitir un CFDI, por concepto de la contraprestación o precio que recibiría. Aunque debería considerarse que esa operación está exenta para el pago del IVA, en cuyo caso, no habría un impuesto desglosado. CONCLUSIONES La operación de factoraje financiero tiene dos naturalezas, de enajenación y de prestación de servicios en la modalidad de financiamiento, mismas que reconoce tanto la LISR como la LIVA. En materia del ISR, la diferencia entre el importe pagado en la adquisición de los derechos de crédito, y el valor nominal de los títulos o documentos pendientes de cobro, se considera interés, tanto para la empresa factorante en su calidad de un ingreso acumulable, como para la empresa factorada, en su calidad de una deducción fiscal. En relación con los efectos del IVA, la enajenación de documentos pendientes de cobro es una actividad exenta. Por otra parte, el descuento en documentos que forma parte de la operación de factoraje, se considera como una prestación de servicios en su modalidad de interés, también exenta del pago del IVA. La LISR como la LIVA califican como interés a las operaciones de factoraje financiero realizadas por empresas de factoraje y SOFOM; no obstante, las denominadas empresas de factoraje estaban definidas en la Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito (LGOAAC), la cual fue reformada el 18 de julio de 2006, derogando el Capítulo correspondiente a las empresas de factoraje financiero. Por ello, el tratamiento fiscal pudiera ser distinto en caso de que las operaciones de factoraje fueran realizadas por una entidad que no formara parte del sistema financiero.