PRESENTACION... 7 INTRODUCCIÓN.- EL PATROCINIO DEPORTIVO... 9

Transcripción

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2 INCENTIVOS FISCALES AL PATROCINIO DEPORTIVO

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4 SUMARIO PRESENTACION... 7 INTRODUCCIÓN.- EL PATROCINIO DEPORTIVO CAPÍTULO I.- PATROCINIO PUBLICITARIO Introducción Patrocinio publicitario de personas jurídicas Patrocinio publicitario de personas físicas CAPÍTULO II.- PATROCINIO NO PUBLICITARIO Introducción Donativos efectuados por personas físicas Donativos efectuados por personas jurídicas Convenios de colaboración empresarial CAPÍTULO III.- ACTIVIDADES Y PROGRAMAS PRIORITARIOS Introducción Patrocinio de personas físicas Patrocinio de personas jurídicas Obligaciones formales en relación con las actividades y programas declarados prioritarios CAPÍTULO IV.- CONCLUSIONES ANEXO I.- EJEMPLOS Ejemplo nº 1. Patrocinio publicitario de personas jurídicas Ejemplo nº 2. Patrocinio publicitario de persona física,...empresario o profesional en régimen de estimación directa Ejemplo nº 3. Donativos a fundaciones, asociaciones de utilidad pública o instituciones públicas efectuados por personas físicas Ejemplo nº 4. Donativos efectuados a fundaciones, asociaciones de utilidad pública o instituciones públicas por personas jurídicas

5 Ejemplo nº 5. Convenio de colaboración empresarial por parte de personas jurídicas Ejemplo nº 6. Convenio de colaboración empresarial por parte de personas físicas que sean empresarios o profesionales en régimen de estimación directa Ejemplo nº 7. Aportaciones a actividades o programas prioritarios realizados por personas físicas en general Ejemplo nº 8. Patrocinio publicitario en actividades o programas prioritarios realizado por empresarios o profesionales en estimación directa Ejemplo nº 9. Patrocinio publicitario en actividades o programas prioritarios realizado por personas jurídicas ANEXO II.- MODELOS Modelo Solicitud de acreditación para el disfrute de los beneficios fiscales por federaciones deportivas guipuzcoanas Modelo Solicitud de acreditación para el disfrute de los beneficios fiscales por clubes deportivos Modelo Certificación para el disfrute de los beneficios fiscales por parte de federaciones deportivas guipuzcoanas Modelo Certificación para el disfrute de los beneficios fiscales por parte de clubes deportivos Modelo 3.- Modelo de declaración Modelo Certificación de donativo en especie Modelo Certificación de donativos dinerarios Modelo 5.- Solicitud de certificación relativa a actividades y programas prioritarios Modelo 6.- Certificación de aportaciones a programas y actividades declarados prioritarios

6 ANEXO III.- NORMATIVA Norma Foral 5/1995, de 24 de marzo, de incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general Decreto Foral 121/1995, de 27 de diciembre, por el que se aprueba el reglamento de incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general Norma Foral 2/2000, de 3 de marzo, de Presupuestos para (Disposición Adicional Primera) Decreto Foral 5/2001, de 6 de febrero, de prórroga de los Presupuestos de (Disposición Adicional Primera) Decreto Foral 46/2000, de 9 de mayo, por el que se establecen las condiciones para la consideración como prioritarios de los programas y acontecimientos deportivos Orden Foral de 25 de junio de 2001, por la que se aprueba la relación de acontecimientos y programas del deporte que tienen la consideración de prioritarios en

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8 PRESENTACIÓN Preparando la redacción de esta presentación y repasando los dos primeros Cuadernos Kirolgi, hemos podido advertir que este tercero viene a completar una suerte de dossier imaginario para la captación de patrocinios en el mundo del deporte. Si el primer número de la colección ofrecía unas sencillas orientaciones en cuanto al contenido mínimo que deben tener los contratos de patrocinio deportivo y los denominados convenios de colaboración empresarial, y el segundo analizaba de manera útil y didáctica todo el proceso de una relación de patrocinio, desde la elaboración de la correspondiente propuesta hasta la evaluación de sus resultados; éste que se prologa con estas líneas tiene por objeto mostrar, tanto a las entidades deportivas empeñadas en la búsqueda de un espónsor, como y, tal vez, sobre todo a las empresas interesadas en colaborar y tener presencia en el deporte, las ventajas fiscales que acompañan a las distintas figuras de patrocinio. Somos conscientes de que no es tarea sencilla acercar el lenguaje tributario a quienes no están familiarizados con él, pero no es conveniente, por eludir complejidades, pecar de superficialidad en este tema, máxime en un ámbito como el de los incentivos fiscales, en el que no se debe inducir a errores o a falsas expectativas. Por eso, tras el grueso de la exposición objeto de este trabajo, y a pesar de no profundizar excesivamente en su contenido, el cuaderno finaliza con unas breves conclusiones que sintetizan esa exposición previa. Además, se acompañan unos Anexos en los que, aquí sí, de manera sencilla y práctica, se exponen ejemplos de las diferentes fórmulas de patrocinio, así como modelos de escritos de distinta índole y la normativa aplicable, de modo que se clarifica notablemente como operan los incentivos en cada caso. 7

9 Los incentivos fiscales al patrocinio deportivo son un instrumento que las Administraciones con competencia en materia tributaria han puesto a disposición de las entidades deportivas para que les sirvan de estímulo para la captación de los recursos privados que les son necesarios. No obstante, como se señalaba en los anteriores números de los Cuadernos Kirolgi, son estas entidades las que deben esforzarse en hacer atractiva la vinculación de las empresas patrocinadoras o colaboradoras con sus objetivos deportivos, y, para ello, la combinación del retorno publicitario con la ventaja fiscal ha de ser esencial. Con ese objetivo se edita este tercer Cuaderno Kirolgi. LUIS BANDRES UNANUE Presidente de la Fundación Kirolgi 8

10 INTRODUCCIÓN EL PATROCINIO DEPORTIVO 9

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12 Los principios programáticos que las disposiciones del más alto rango dedican al deporte, proclaman la obligación de los poderes públicos de fomentarlo. Este fomento ha sido entendido por la doctrina administativa que se ha ocupado de estos temas como el ejercicio de cualquier tipo de acción administrativa encaminada a promover, impulsar, proteger o incentivar la práctica deportiva en cuanto hábito de salud y de desarrollo personal y social, bien sea a través de la prestación de servicios públicos, de la regulación de actividades privadas, del ejercicio de la potestad sancionadora, etc...; es decir, no sólo mediante la utilización de las distintas modalidades comprendidas en la noción clásica de la acción administrativa de fomento. No obstante esta amplitud de actuación administrativa posible en orden a fomentar el deporte, la Ley 14/1998, de 11 de junio, del deporte del País Vasco, en su artículo 2.3. w), recoge como principio rector de la política deportiva que deben desplegar los poderes públicos, la adopción de medidas que favorezcan el patrocinio privado en este ámbito. El tenor literal del precepto es el siguiente: 3.- Los poderes públicos, en el ámbito de sus respectivas competencias, garantizarán el adecuado ejercicio del citado derecho (a la práctica deportiva) mediante una política deportiva basada en:... w) La adopción de medidas que incentiven el patrocinio privado del deporte como complemento de la actuación pública.... Ya con anterioridad a la elaboración misma de la vigente ley del deporte, las Juntas Generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa, en virtud de las competencias tributarias derivadas del Concierto Económico, habían recogido en la normativa fiscal guipuzcoana medidas similares a las contempladas en la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de fundaciones y de incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general. En efecto, la Norma Foral 5/1995, de 24 de marzo, de incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general, incorpora a nuestro ordenamiento la parte de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, que tiene naturaleza 11

13 tributaria, dejando aparte la que se refiere al régimen jurídico de las fundaciones, por ser competencia de las instituciones comunes de la Comunidad Autónoma. El contenido dispositivo de esta Norma Foral se distribuye en cuatro títulos, con 33 artículos, diez disposiciones adicionales, una transitoria y cuatro finales. Sin embargo, a los efectos de este trabajo, podríamos decir que la disposición foral tiene tres partes diferenciadas: una, referida al régimen fiscal propio de las fundaciones y de las asociaciones de utilidad pública acogidas a la Norma Foral; otra, tratando los incentivos fiscales de quienes realizan aportaciones a las entidades señaladas o efectúan directamente gastos en actividades de interés general; y, por último, otra común, donde se establecen los requisitos que deben cumplir aquellas entidades para la aplicación de los beneficios fiscales que se contemplan en la norma. Nosotros ceñiremos nuestra exposición a las partes dos y tres. Por otro lado, el patrocinio deportivo tiene también conexión con normas reguladoras de distintos tributos. En este trabajo trataremos del patrocinio publicitario o esponsorización deportiva y del tratamiento fiscal que recibe en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre y del Impuesto sobre Sociedades Norma Foral 7/1996, de 4 de julio. Mencionadas las disposiciones forales que recogen el tratamiento fiscal de los distintos tipos de patrocinio deportivo, hemos de señalar que en este cuaderno intentaremos profundizar, aunque de manera sencilla y comprensible, en algunos de estos tipos. En primer lugar, en el siguiente apartado, veremos cual es el régimen fiscal del patrocinio publicitario, tanto si el patrocinador es una persona física como si es una persona jurídica. A continuación, trataremos de dos modalidades de patrocinio que se caracterizan por la ausencia de retorno publicitario por parte de quien lo recibe y que, tal vez con más propiedad, habría que denominar mecenazgo. Ambas modalidades se incluyen en la Norma Foral 5/1995, de 24 de marzo, y consisten en la entrega de donativos, en metálico o en especie, bien por personas físicas bien por personas jurídicas, y en los denominados convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general, figura novedosa a medio camino entre la donación y el patrocinio publicitario. Por último, analizaremos los beneficios fiscales aplicables a las actividades y programas prioritarios, establecidos 12

14 también en la Norma Foral 5/1995, que, en general, han de resultar los más atractivos para los patrocinadores, por la importancia de los incentivos fiscales que conllevan y por la compatibilidad con su materialización como patrocinio publicitario. No se recogen en este cuaderno otras modalidades de patrocinio contenidas en la Norma Foral 5/1995 y en la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades, por su carácter infrecuente en el ámbito deportivo o por su exclusiva aplicación a sujetos muy determinados y, por lo tanto, sin excesivo interés para la mayoría de los potenciales destinatarios de este trabajo. Estas figuras ausentes serían: a) La constitución de fundaciones deportivas u otras entidades sin ánimo de lucro, ya que la dotación patrimonial se encuentra beneficiada fiscalmente. b) La donación pura y simple de bienes que formen parte del Patrimonio Cultural Vasco a favor de entidades deportivas acogidas a la Norma Foral 5/ c) Los gastos realizados directamente en actividades deportivas por parte de personas jurídicas o por empresarios o profesionales en régimen de estimación directa. 2 1 De acuerdo con el artículo 22.1 de la Norma Foral 5/1995, esta donación, cuando es realizada por personas físicas, lleva aparejada una deducción en la cuota del impuesto del 20% del valor del bien donado, según la valoración que le haya atribuido el Departamento de Cultura del Gobierno Vasco. Por su parte, el artículo 26.l.a) de la citada Norma Foral, considera gasto deducible en la determinación de la base imponible, cuando el donante es una persona jurídica, el valor del bien donado, sin que la deducción pueda exceder del 30% de la base imponible previa o, alternativamente, a elección del donante, del 3 por mil de su volumen de ventas, sin que, en este último caso, pueda obtenerse una base imponible negativa. 2 El artículo 32 de la Norma Foral 5/1995, de 24 de marzo, establece que los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y los empresarios y profesionales en régimen de estimación directa de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, podrán considerar como partida deducible las cantidades empleadas en la realización de actividades deportivas o en la organización de acontecimientos de esa naturaleza. El límite de la deducción será del 5% de la base imponible previa o, alternativamente, a elección sujeto pasivo, del 0,5 por mil de su volumen de ventas, sin que, en este último caso, pueda obtenerse una base imponible negativa. En el caso de empresarios o profesionales, el límite se computará sobre la porción de base imponible que corresponda a los rendimientos de su actividad empresarial o profesional. 13

15 d) Las cantidades satisfechas y el valor contable de los bienes donados por las Sociedades Anónimas Deportivas a las federaciones y clubes para su aplicación a la promoción y desarrollo de actividades deportivas no profesionales, siempre que entre donante y donatario se haya establecido un vínculo contractual oneroso necesario para la realización del objeto y fines de federaciones y clubes, que tienen la consideración de gasto deducible en la determinación de la base imponible como excepción a la no deducibilidad de los donativos. 3 3 Ver el artículo 14.2.b) de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades. 14

16 CAPÍTULO I PATROCINIO PUBLICITARIO 15

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18 1. Introducción El patrocinio publicitario viene definido en el artículo 24 de la Ley 34/1988, de 11 de noviembre, General de Publicidad, como aquél (contrato) por el que el patrocinado, a cambio de una ayuda económica para la realización de su actividad deportiva, benéfica, cultural, científica o de cualquier índole, se compromete a colaborar en la publicidad del patrocinador. Podemos decir que la doctrina ha venido denominando a este tipo de patrocinio publicitario como esponsorización ; distinguiéndolo del mecenazgo, que sería el patrocinio que no conlleva ese compromiso del patrocinado de colaborar en la publicidad del patrocinador. También debe distinguirse el patrocinio publicitario de la figura del convenio de colaboración empresarial, en la que, como veremos más adelante, quien recibe la ayuda económica se compromete a difundir la colaboración de quien la entrega. Los sujetos que pueden ser receptores de aportaciones por este concepto de patrocinio publicitario no han de someterse a unos requisitos previos como en el caso de los incentivos fiscales comprendidos en los apartados referidos al patrocinio no publicitario o al de las actividades y programas prioritarios. Por lo tanto, cualquier sujeto federación, club, Administración Pública, empresas prestadoras de servicios deportivos, deportistas, etc. puede ser objeto de patrocinio publicitario. Sin embargo, sí existen unos requisitos formales exigidos por la normativa vigente para que resulte de aplicación el tratamiento fiscal del patrocinio publicitario, que son los relativos a la obligación de los patrocinados de expedir factura, puesto que nos encontramos ante la prestación de unos servicios publicitarios no amparados por la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido contemplada en el artículo 20, apartado uno, número 13, del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, regulador de este impuesto, que establece dicha exención del siguiente modo: Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean realizados por las siguientes personas o entidades: 17

19 a) Entidades de Derecho Público b) Federaciones Deportivas c) Comité Olímpico Español d) Comité Paralímpico Español e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social 4. La exención no se extiende a los espectáculos públicos. De acuerdo con lo anterior, para que el espónsor pueda dar el tratamiento tributario a su patrocinio publicitario, el patrocinado deberá expedir factura formalmente correcta aplicando un I.V.A. del 16%. Este tratamiento tributario no es otro que el previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades y en la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 2. Patrocinio publicitario de personas jurídicas Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, en la determinación de su base imponible, podrán considerar como gasto deducible las cantidades aportadas en concepto de patrocinio publicitario, como cualquier otro gasto en publicidad. La cuantía de la deducción no se encuentra sometida a límite, ya que las bases imponibles negativas son compensables con las rentas positivas que se produzcan en los periodos impositivos que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos. De este modo, el ahorro fiscal que se procurará el patrocinador será de un porcentaje del patrocinio igual al tipo de gravamen que se le aplique. 5 4 Esta expresión de entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social aparece en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido para referirse, indudablemente, a los clubes y las agrupaciones deportivas. De acuerdo con el artículo 6 del reglamento del impuesto, estas entidades y establecimientos habrán de solicitar de la Hacienda Foral el reconocimiento de tal condición. En nuestra opinión, ese reconocimiento no tiene efecto alguno respecto de las cuestiones objeto de este trabajo. 5 Ver el ejemplo nº 1 del Anexo I. 18

20 Sin ser exhaustivos, a continuación se señalan algunos tipos de gravamen 6 : * 32,5% General. * 30% Primeros diez millones de base liquidable de pequeñas empresas. * 35% Entidades que formen parte de un grupo de sociedades * 25% Mutuas de seguros y de accidentes, entidades de previsión social, colegios profesionales, cámaras oficiales, sindicatos, partidos políticos, fundaciones y entidades sin ánimo de lucro no acogidas a la Norma Foral 5/1995. * 10% Entidades acogidas a la Norma Foral 5/1995. * 1% Sociedades y fondos de inversión. * 0% Planes y fondos de pensiones. 3. Patrocinio publicitario de personas físicas De acuerdo con lo establecido en los artículos 23 y 24 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la determinación del rendimiento neto en las modalidades normal y simplificada del método de estimación directa de las actividades económicas de empresarios y profesionales se realizará conforme a lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, con algunas reglas especiales que no vienen al caso. Por lo tanto, las cantidades aportadas por estos empresarios y profesionales en régimen de estimación directa constituirán gasto deducible en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica. La cuantía de la deducción no se encuentra sujeta a límite, pero el rendimiento negativo se integrará y compensará con los restantes rendimientos que forman la denominada base imponible; el resultado se minorará, en su caso, con las reducciones previstas para obtener la base liquidable general; y, si ésta 6 Los distintos tipos de gravamen vienen recogidos en el artículo 29 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades. 19

21 resultase negativa, su importe podrá ser compensado con bases liquidables generales positivas de los cuatro años siguientes, en la cuantía máxima que en cada uno de ellos se pueda. En cuanto al ahorro fiscal que en este caso pueda producirse, éste vendrá determinado por el tipo de gravamen a aplicar según tablas. La escala de tipos a aplicar es, como sabemos, progresiva, de modo que a mayor base liquidable, mayor tipo. Por lo tanto, el ahorro fiscal logrado con el patrocinio publicitario será porcentualmente mayor a medida que el rendimiento total que conforma la base liquidable sea mayor. 7 7 Véase el ejemplo nº 2 del Anexo I. 20

22 CAPÍTULO II PATROCINIO NO PUBLICITARIO 21

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24 1. Introducción Dentro de este apartado vamos a analizar tres figuras de incentivos fiscales que tienen en común, por un lado, su presencia en el Título II de la Norma Foral 5/1995, de 24 de marzo, de incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general; y, por otro, que no comportan, por parte de quien recibe el patrocinio, la obligación de ofrecer un retorno publicitario al patrocinador. Otro rasgo común consiste en que, para que operen los incentivos fiscales, los sujetos patrocinados sólo pueden ser las entidades que cumplan los requisitos de la Sección 1ª, Capítulo I, Título I, de la Norma Foral o bien alguna de las contempladas en la Disposición Adicional Quinta de la misma. Estos requisitos son los siguientes: 1) Ser una fundación inscrita en el registro correspondiente o una asociación declarada de utilidad pública. A este respecto, debe indicarse que las federaciones deportivas vascas y territoriales son asociaciones de segundo nivel que han sido declaradas de utilidad pública por la Ley 14/1998, de 11 de junio, del deporte del País Vasco. En cuanto a los clubes deportivos, se consideran asociaciones de primer nivel cuya declaración de utilidad pública viene regulada, para los domiciliados en la Comunidad Autónoma del País Vasco, en el Decreto 282/1989, de 28 de noviembre. No vamos a entrar en el análisis pormenorizado del contenido de este Decreto, pero sí hay que decir que los requisitos que en el mismo se contemplan coinciden en algún caso con los de la Norma Foral 5/1995 que estamos tratando, y que no han sido pocos los clubes deportivos vascos que han obtenido la calificación que nos ocupa. 2) Perseguir fines de carácter deportivo, debiendo entenderse éstos como cualquier actuación relacionada con el deporte. 23

25 3) Destinar a la realización de dichos fines, al menos, el 70% de las rentas netas y otros ingresos que se obtengan por cualquier concepto, deducidos los impuestos, en el plazo de tres años desde su obtención. 4) En el caso de ser titulares, directa o indirectamente, de participaciones mayoritarias en sociedades mercantiles, acreditar ante la Hacienda Foral de Gipuzkoa, a través del Protectorado de Fundaciones, de la Dirección de Deportes del Gobierno Vasco, en el caso de clubes deportivos o federaciones vascas, o de la Dirección General de Juventud y Deportes de la Diputación Foral de Gipuzkoa, cuando se trate de federaciones deportivas guipuzcoanas, la existencia de dichas participaciones y que la titularidad de las mismas coadyuva al cumplimiento de sus fines. 8 5) Rendir cuentas anualmente, antes del 1 de julio, al Protectorado de Fundaciones, a la Dirección de Deportes del Gobierno Vasco o a la Dirección General de Juventud y Deportes de la Diputación Foral de Gipuzkoa. 6) Aplicar el patrimonio en caso de disolución a la realización de fines deportivos. 7) No tener como actividad principal la realización de actividades mercantiles. Con este requisito, no podrían acogerse a los incentivos de la Norma Foral las empresas prestadoras de servicios deportivos ni las sociedades anónimas deportivas. 8 La redacción de este requisito en el artículo 5.l.c), de la Norma Foral 5/1995, dice literalmente:... acreditar, ante el Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Gipuzkoa, a través del órgano de Protectorado correspondiente cuando se trate de Fundaciones o del Departamento de Justicia, Economía, Trabajo y Seguridad Social del Gobierno Vasco o la entidad u órgano que hubiese verificado su constitución y autorizado su inscripción, o sea competente de conformidad con la normativa vigente para su intervención y tutela, cuando se trate de Asociaciones declaradas de utilidad pública... La interpretación que debe hacerse de las líneas transcritas, considerando únicamente las entidades que se mueven en el ámbito del deporte y lo establecido en la vigente ley del deporte, nos lleva a concluir que la Dirección de Deportes del Gobierno Vasco es el órgano competente en relación con las federaciones deportivas vascas, porque verifica su constitución, autoriza su inscripción y tiene atribuidas las funciones de su intervención y tutela; esa misma Dirección de Deportes del Gobierno Vasco lo será respecto de los clubes deportivos de toda la Comunidad Autónoma, porque verifica su inscripción en el Registro de Entidades Deportivas y no se puede atribuir a ningún otro órgano o Administración la intervención o tutela sobre los mismos por ser entes puramente privados; y la Dirección General de Juventud y Deportes de la Diputación Foral de Gipuzkoa respecto de las federaciones deportivas guipuzcoanas, puesto que verifica su constitución y es competente para su intervención y tutela. 24

26 8) No tener como destinatarios principales de sus actividades a sus asociados y fundadores ni a sus cónyuges o parientes hasta el cuarto grado, o que esos asociados gocen de condiciones especiales para beneficiarse de sus servicios. Obviamente, este es un requisito que difícilmente podrán cumplir las federaciones y los clubes. Por ello, la Disposición Adicional Séptima de la Norma Foral exime a las primeras de este requisito. No ocurre lo mismo con los clubes, ya que, si bien la Disposición Adicional Octava repara en ellos para eximirles de este requisito, lo hace tan solo para posibilitar que les sean aplicables los artículos 11 a 21 de la Norma Foral, esto es, los que se refieren a los beneficios de su propia fiscalidad; lo que implica que no les exime del mencionado requisito para los incentivos previstos en la Norma Foral para las aportaciones que puedan percibir como donativos o las derivadas de convenios de colaboración empresarial. La exención en el cumplimiento del requisito que nos ocupa debería extenderse a los clubes para cubrir los incentivos de las aportaciones que perciban, de la misma manera que ha sido modificada la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, que es la equivalente estatal en la materia. Mientras tanto, solamente los clubes que presten sus servicios en igualdad de condiciones a todos los ciudadanos, sean socios o no, podrán beneficiar a sus patrocinadores con los incentivos contemplados en la Norma Foral 5/ ) Los cargos rectores habrán de ser gratuitos, salvo el reembolso de los gastos que su desempeño ocasione a sus titulares; ni éstos tener interés económico en los resultados de la actividad, por sí mismos o a través de persona interpuesta. Al igual que en el caso del requisito anterior, éste no será de aplicación a las federaciones deportivas, pero sí a los clubes. 25

27 10) Cumplir las obligaciones contables que se indican en el artículo 10 de la Norma Foral 5/ ) Por último, y esto es importante para las entidades de ámbito territorial superior radicadas en Gipuzkoa, su domicilio social habrá de coincidir con aquél en que se encuentre centralizada efectivamente la gestión administrativa y dirección de la entidad, porque este último es el que determinará su domicilio fiscal en Gipuzkoa. Como hemos adelantado más arriba, la Disposición Adicional Quinta de la Norma Foral 5/1995 extiende la aplicación de los incentivos que tratamos a una serie de entidades, entre las que, para lo que nos interesa, deben señalarse: 1) La Diputación Foral de Gipuzkoa, el Estado, las Comunidades Autónomas, las Universidades y Centros adscritos a las mismas, los organismos públicos de investigación. 2) Entes públicos y Organismos Autónomos. 3) La Iglesia Católica y otras confesiones que tengan acuerdos de cooperación con el Estado. 4) La Cruz Roja. 5) La ONCE. 9 Estas obligaciones contables son: 1. Llevar los siguientes libros registro: a) Cuando obtengan exclusivamente ingresos sometidos a retención, un registro de ingresos y retenciones practicadas. b) Cuando obtengan rendimientos derivados de la cesión de su patrimonio, un registro de ingresos y otro de gastos. c) Cuando obtengan rendimientos de explotaciones económicas, deberán llevar la contabilidad exigida en el Código de Comercio. 2. Deberán llevar, en su caso, un libro inventario de bienes afectos a explotaciones económicas y de todos aquellos que puedan generar incrementos de patrimonio. 3. Los libros deberán ser diligenciados por la Hacienda Foral. 26

28 Para acabar con esta introducción, debe hacerse alusión a los trámites formales que deben realizar los patrocinados para acogerse a los beneficios fiscales previstos en la Norma Foral 5/1995. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de dicha disposición, las fundaciones y las asociaciones declaradas de utilidad pública lógicamente, las entidades que hemos visto contempladas en la Disposición Adicional Quinta no han de cumplir ningún trámite deberán dirigirse a la Hacienda Foral acreditando su condición, una vez hayan sido inscritas en el registro correspondiente o declaradas de utilidad pública. La eficacia de dicha acreditación quedará condicionada a la concurrencia, en todo momento, de las condiciones y requisitos previstos en la Norma Foral, que ya hemos analizado. Por su parte, el Decreto Foral 121/1995, de 27 de diciembre, por el que se aprueba el reglamento de incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general, en su artículo 2, se refiere a la acreditación ante la Administración tributaria para el disfrute de los beneficios fiscales, pero se circunscribe a los establecidos en la sección 3ª, del Capítulo I, Título I, de la Norma Foral, es decir, a los que afectan al régimen fiscal propio de las entidades sin fin de lucro, y no a los que corresponden a las aportaciones que puedan realizarse en su favor. No obstante, como los beneficios fiscales de los donativos y de los convenios de colaboración empresarial sólo son posibles si el patrocinado es una entidad acogida a la Norma Foral o incluida en la Disposición Adicional Quinta, entendemos que debe hacerse extensivo el contenido del artículo 2 del Decreto Foral 121/1995 a todos los beneficios fiscales de la Norma Foral que no tengan un tratamiento procedimental específico. Así, el mencionado artículo 2 señala que las fundaciones y asociaciones declaradas de utilidad pública deberán presentar un escrito de solicitud 10 con sus datos identificativos denominación, número de identificación fiscal y domicilio al que adjuntarán los siguientes documentos: 10 Ver los modelos nº 1.1 y 1.2 del Anexo II 27

29 a) Certificación del Protectorado de Fundaciones o del órgano que hubiese verificado su constitución y autorizado su inscripción en el registro correspondiente, o sea competente para su intervención y tutela, en el que se acredite su inscripción en tal registro y se describa la naturaleza y fines de la entidad según sus estatutos. b) Memoria en la que se detalle el cumplimiento de los requisitos que antes hemos numerado del 2 al 8, ambos inclusive. c) En el caso de asociaciones, copia de la notificación del acuerdo de declaración de utilidad pública o certificación del registro correspondiente en el que conste tal declaración. No obstante, la Disposición Adicional Segunda del Decreto Foral 121/1995, simplifica notablemente este trámite cuando se trate de federaciones deportivas de cualquier ámbito territorial, Comité Olímpico Español o establecimientos deportivos privados de carácter social (clubes) 11, puesto que establece que la documentación contemplada en los apartados a) y c) que hemos visto inmediatamente antes, será sustituida por una certificación de la entidad u órgano público que hubiese verificado su constitución y autorizado su inscripción en el registro correspondiente, o sea competente para su intervención y tutela, que acredite su inscripción en dicho registro y describa la naturaleza y fines de la entidad según sus estatutos. Por último, indicar que el reconocimiento de los beneficios fiscales surtirá efecto desde la fecha de la comunicación a la Administración tributaria. Pero, si entre la fecha de la comunicación y la de inscripción en el registro o la de declaración de utilidad pública no hubiera mediado más de tres meses, los efectos se retrotraerán a la fecha de solicitud de estas últimas. 11 Véase la nota Ver la nota Véanse los modelos 2.1 y 2.2 del Anexo II. 28

30 2. Donativos efectuados por personas físicas Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que realicen donativos a favor de las entidades acreditadas ante la Hacienda Foral o contempladas en la Disposición Adicional Quinta de la Norma Foral 5/1995, de 24 de marzo, tendrán los siguientes beneficios fiscales 14 : 1) Deducción en la cuota del 20% de las donaciones puras y simples de bienes que deban formar parte del activo de la entidad que las reciba y que contribuyan a la realización de las actividades que efectúe en cumplimiento de sus fines deportivos. Este porcentaje se aplicará sobre el valor de adquisición de los bienes determinado conforme a las reglas del impuesto 15. Cuando el bien donado haya sido elaborado o producido por el propio donante, su valoración se realizará por su coste de producción debidamente acreditado, sin que, en ningún caso, pueda ser superior al valor del mercado. Parece excluida del beneficio fiscal la prestación gratuita de servicios, lo que no tiene excesiva justificación. Es de lamentar que con esta exclusión se esté impidiendo el fomento del voluntariado, que sería muy apreciado en el mundo del deporte. 2) Deducción en la cuota del 20% de las cantidades donadas para las actividades que la entidad que las recibe efectúe en cumplimiento de sus fines deportivos. Se entenderán incluidas las cuotas de afiliación siempre que no se correspondan con una prestación de servicios a favor del asociado Téngase en cuenta, como se ha señalado en la introducción de este cuaderno, que otro beneficio fiscal posible es la donación pura y simple de bienes que formen parte del Patrimonio Cultural Vasco, que aparece recogido en el artículo 22.1 de la Norma Foral 5/1995, de 24 de marzo. 15 Según el artículo 43 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el valor de adquisición, en las transmisiones a título oneroso, estará formado por la suma del importe real de dicha adquisición y del coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes y los gastos y tributos de la adquisición, excluidos los intereses; y restando, en el caso de bienes inmuebles, las amortizaciones practicadas o, en todo caso, la amortización mínima. El valor de adquisición se actualizará por aplicación de los coeficientes que se establezcan. En el caso de adquisiciones a título lucrativo, conforme al artículo 44 de la Norma Foral 8/1998, el importe real será el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 16 Véase el ejemplo nº 3 del Anexo I. 29

31 Tanto en este caso como en el anterior de donación de bienes, la base de las deducciones es decir, el valor de lo donado se computará a efectos de los límites de deducción previstos en la Norma Foral del impuesto. Estos límites son: El 30% de la base imponible, minorada con las reducciones por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos y por aportaciones a mutualidades, planes de pensiones y entidades de previsión social voluntaria. El 60% de la base imponible, minorada como se ha indicado en el punto anterior, cuando esta deducción por mecenazgo concurra con la deducción por inversión en vivienda habitual. 3) Estarán exentas de tributación en el I.R.P.F. las rentas positivas o negativas que se pongan de manifiesto con ocasión de la donación de bienes señalada en el apartado 1). Hay que señalar que, además, de acuerdo con lo establecido en el apartado 5, del artículo 41, de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las rentas negativas pérdidas patrimoniales en la actual terminología no se computan como tales cuando son debidas a transmisiones lucrativas intervivos o a liberalidades. Este precepto debe ser criticado, puesto que, al no tenerse en cuenta en la liquidación del impuesto las pérdidas patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de donaciones, se desincentivan éstas. Por último, hemos de referirnos a la justificación que la entidad que recibe los donativos debe efectuar para que la persona que los entrega pueda aplicar el incentivo fiscal. A este respecto, el artículo 29 de la Norma Foral 5/1995, de 24 de marzo, establece la necesidad de que la entidad donataria expida una certificación en la que habrán de constar una serie de datos, según veremos al tratar de los donativos efectuados por personas jurídicas. 30

32 Por otra parte, el Decreto Foral 117/1999, de 21 de diciembre, por el que se desarrollan diversas disposiciones que establecen obligaciones de suministro de información a la Administración tributaria en relación con determinadas personas y entidades, en sus artículos 43 y 44, dispone, de conformidad con el artículo d) de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del I.R.P.F., la obligatoriedad de las entidades perceptoras de donativos de presentar ante la Administración tributaria una declaración informativa de donaciones en la que, además de sus datos de identificación, habrán de constar los siguientes datos de los donantes: a) Nombre y apellidos. b) Número de identificación fiscal. c) Importe del donativo. d) Inclusión o no del donativo en las actividades o programas declarados prioritarios. Para efectuar esta declaración se ha aprobado el modelo 182 por Orden Foral 1027/2000, de 29 de diciembre. Entendemos que, en el caso de que se perciban donativos de personas físicas, las entidades acreditadas ante la Hacienda Foral deben presentar este modelo de declaración 182 y expedir la certificación a que se refiere el artículo 29 de la Norma Foral 5/1995, de 24 de marzo. El plazo de presentación del modelo 182 es el de los primeros 30 días naturales del mes de enero del año inmediato siguiente al de percepción de los donativos Ver el modelo nº 3 del Anexo II. 31

33 3. Donativos efectuados por personas jurídicas Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades tendrán, por los donativos que efectúen a las entidades acreditadas ante la Hacienda Foral o contempladas en la Disposición Adicional Quinta de la Norma Foral 5/1995, los siguientes incentivos fiscales 18 : 1) La consideración, como partida deducible en la determinación de la base imponible, de las donaciones puras y simples de bienes que deban formar parte del activo de la entidad que las recibe y que contribuyan a la realización de las actividades que efectúen en el cumplimiento de sus fines deportivos. Los bienes donados serán valorados del siguiente modo: - Si han sido producidos por el donante, por su coste de fabricación debidamente acreditado, sin que, en ningún caso, pueda ser superior al valor de mercado. - Si han sido adquiridos nuevos de terceros, por su precio de adquisición, que no podrá exceder del precio medio de mercado. - Si han sido usados por el donante, por su valor neto contable, que no podrá ser superior al derivado de aplicar las amortizaciones mínimas correspondientes. Al igual que sucedía en el caso de las donaciones de las personas físicas, no se contemplan beneficios fiscales para la prestación gratuita de servicios, lo que sería de gran interés para las entidades deportivas sin fin de lucro. Con ello se incentiva indirectamente la donación dineraria para luego retribuir, a 18 Téngase en cuenta, según se ha indicado en la introducción al comienzo de este trabajo, que otro beneficio fiscal en el Impuesto sobre Sociedades es la consideración como gasto deducible en la determinación de la base imponible de las donaciones puras y simples de bienes que formen parte del Patrimonio Cultural Vasco. Ver nota 1. 32

34 precios de mercado, los servicios de la empresa donante que, de otro modo, podría prestar gratuitamente. 2) También se considera gasto deducible en la determinación de la base imponible las cantidades donadas para la realización de las actividades que la entidad que las recibe efectúe en el cumplimiento de sus fines deportivos. En los casos 1) y 2), lo que hace la Norma Foral 5/1995, de 24 de marzo, es excepcionar lo que la Norma Foral reguladora del Impuesto sobre Sociedades, la 7/1996, de 4 de julio, prescribe en su artículo 14.1.e), donde se asigna la consideración de gastos no deducibles a los donativos y liberalidades 19. También en ambos casos, la Norma Foral establece unos límites a la deducibilidad de estos gastos, límites que se fijan, alternativamente, a elección del donante, en el 10% de la base imponible previa o del 1 por mil del volumen de ventas, sin que, en este último caso, pueda obtenerse una base imponible negativa. Ante esta alternativa, en principio, parece más ventajoso optar por el 1 por mil del volumen de ventas, ya que más fácilmente absorberá todo el donativo, dejando la base imponible en cero. La primera opción siempre dejará base imponible. 19 Dice textualmente el artículo 14.1.e) de la Norma Foral 7/1996: 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. 33

35 Igualmente, para ambos donativos, dinerarios y en especie, los límites de deducción señalados son compatibles con los establecidos para las deducciones por convenios de colaboración empresarial, gastos en actividades de interés general y en actividades y programas prioritarios. Quiere esto decir que, al calcular los límites de cada patrocinio, se considerará cada uno de ellos por separado, no computando en la base previa los gastos efectuados en las otras actuaciones de mecenazgo. Asimismo, debe hacerse mención a que, según lo señalado, los beneficios fiscales por donativos de personas jurídicas son más interesantes que los que puedan realizar las personas físicas. El ahorro fiscal en el primer caso será, normalmente, del mismo porcentaje que el tipo de gravamen con carácter general el 32,5%, mientras que, en el caso de los donativos de las personas físicas, solo será del 20%, y es que no se permite que los empresarios y profesionales en régimen de estimación directa puedan deducir los donativos como gasto en la determinación de su base imponible. 20 3) No se someterán al impuesto los incrementos o disminuciones patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de las donaciones de bienes a las que nos hemos referido en el punto 1). A este respecto cabe decir lo mismo que se ha señalado en el caso de las donaciones efectuadas por las personas físicas. En cuanto a la justificación de los donativos que debe efectuar la entidad que los recibe para que quien los entrega, debe indicarse que, de acuerdo con el artículo 29 de la Norma Foral 5/1995, la donataria deberá expedir una certificación en la que, además de los datos identificativos denominación, número de identificación fiscal y domicilio de las entidades donante y donataria, deberá constar lo siguiente: 20 Véase el ejemplo nº 4 del Anexo I. 34

36 1. Mención expresa de que la entidad donataria se encuentra acogida a los beneficios de la Norma Foral 5/ Fecha e importe del donativo cuando éste sea dinerario. 3. Documento público u otro documento auténtico que acredite la entrega del bien donado, cuando la donación sea de bienes. 4. Destino que la entidad donataria dará al objeto donado en el cumplimiento de sus fines deportivos. 5. Mención expresa al carácter irrevocable de la donación. En caso de revocación, habrán de ingresarse las cuotas correspondientes a los beneficios y los intereses de demora. 21 Por último, señalar que, como ya se indicaba en la introducción de este trabajo, existe otro incentivo fiscal en el Impuesto sobre Sociedades que solo afecta a los sujetos pasivos que sean Sociedades Anónimas Deportivas, y es el de considerar como gasto deducible las cantidades satisfechas y el valor contable de los bienes donados a las federaciones y clubes deportivos para su aplicación a la promoción y desarrollo de actividades deportivas no profesionales, siempre que entre donante y donataria se haya establecido un vínculo contractual oneroso necesario para la realización del objeto y fines de federaciones y clubes. Tampoco se computarán en el impuesto las rentas, positivas o negativas, que se pongan de manifiesto con ocasión de estas donaciones. 21 Ver los modelos 4.1 y 4.2 del Anexo II. 35

37 4. Convenios de colaboración empresarial La figura del convenio de colaboración empresarial aparece definida en el artículo 30 de la Norma Foral 5/1995, de 24 de marzo, como aquél por el cual las entidades que se hayan acogido a los beneficios fiscales contemplados en dicha Norma Foral, a cambio de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento de sus fines deportivos, se comprometen, por escrito, a difundir la participación del colaborador en dichas actividades, sin que, en ningún caso, dicho compromiso pueda consistir en la entrega de porcentajes de participación en ventas o beneficios. Se trata de una figura novedosa cuya naturaleza se sitúa entre el contrato de patrocinio publicitario y la donación pura, encontrándonos ante lo que se denominan donaciones modales u onerosas. Del contrato de patrocinio publicitario se diferenciaría porque en el convenio de colaboración no existe una prestación de servicios publicitarios por parte del patrocinado, sino que lo que mueve al patrocinador a efectuar la aportación es la mera liberalidad. Por ello, el patrocinado sólo puede difundir la colaboración de aquél utilizando su denominación o razón social, nunca sus marcas o productos comerciales. Por eso, también, debe entenderse que nos encontramos ante una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y es aquí precisamente donde pueda radicar su atractivo. 22 Los colaboradores pueden ser personas jurídicas o personas físicas empresarios o profesionales en régimen de estimación directa, modalidades normal o simplificada. También cabe la suscripción de convenios de colaboración empresarial con las entidades relacionadas en la Disposición Adicional Quinta de la Norma Foral 5/1995. El beneficio fiscal previsto para la empresa colaboradora es la consideración de su aportación como gasto deducible en la determinación de su base imponible. Se establece un límite del 5% de la base imponible o del 0,5 por mil del volumen de ventas, sin que, en este último caso, pueda obtenerse una base imponible negativa. En el caso de personas 22 En este sentido, véase la resolución de la Dirección General de Tributos de 9 de marzo de 1999 (B.O.E. nº 70, de 23 de marzo), que aclara estas cuestiones relativas a la naturaleza de los convenios y su no sujeción al I.V.A. 36

38 físicas empresarios o profesionales, los límites se aplicarán sobre la porción de base imponible que corresponda a los rendimientos de su actividad empresarial o profesional 23. El límite de deducción señalado es, como ya hemos visto al tratar de los donativos efectuados por personas jurídicas, compatible con el previsto para éstos, con el de los gastos realizados en actividades de interés general y con el de las actividades y programas prioritarios. Lo dispuesto en relación con los convenios de colaboración empresarial, se entenderá sin perjuicio del régimen fiscal del patrocinio publicitario. Por ello, dada la existencia de límites en la deducción por las aportaciones derivadas de aquéllos, será, en principio, más interesante el patrocinio publicitario, porque los gastos que éste comporta no tienen limitada su deducción. De este modo, únicamente por razones de marketing o, como hemos señalado, por la no sujeción al I.V.A., una empresa preferirá utilizar la figura del convenio de colaboración para patrocinar las actividades de una determinada entidad deportiva. Por último, debe decirse que ni la Norma Foral 5/1995 ni su reglamento de desarrollo, contenido en el Decreto Foral 121/1995, de 24 de diciembre, establecen ninguna pauta en orden a la justificación de las aportaciones derivadas de convenios de colaboración, los cuales, eso sí, de acuerdo con lo señalado por la Norma Foral, habrán de instrumentarse por escrito. 23 Véanse los ejemplos nº 5 y 6 del Anexo I. 37

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40 CAPÍTULO III ACTIVIDADES Y PROGRAMAS PRIORITARIOS 39

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42 1. Introducción De entre todos los incentivos al patrocinio deportivo que contemplan tanto la Norma Foral 5/1995, de 24 de marzo, como las Normas Forales reguladoras de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre Sociedades, los reservados para las actividades y programas prioritarios son, sin duda, los más atractivos para los patrocinadores, porque, como luego veremos, comportan acumulativamente deducciones en la determinación de la base imponible y en la cuota y son compatibles con el régimen fiscal de patrocinio publicitario. Los beneficios fiscales aplicables a las actividades y programas declarados prioritarios se regulan en el Título III, artículo 33, de la Norma Foral 5/1995, de 24 de marzo, y en el artículo 8 del Decreto Foral 121/1995, de 27 de diciembre, que aprueba el reglamento de desarrollo de la anterior. El citado artículo 33 de la Norma Foral, en su apartado 1, dispone que las Juntas Generales podrán establecer en la Norma Foral de Presupuestos para cada ejercicio, una relación de actividades o programas declarados prioritarios en el ámbito de los fines establecidos en el artículo 5.1.a) de la propia Norma Foral en lo que a nosotros nos interesa, los deportivos, así como los requisitos y condiciones que dichos programas o actividades deben cumplir. En este sentido, las Normas Forales de Presupuestos sucesivas a la 1/1996, de 5 de febrero, de Presupuestos para , han contemplado actividades y programas de carácter prioritario en el ámbito del deporte, a los efectos de los beneficios fiscales correspondientes. En concreto, la última de las Normas Forales de Presupuestos aprobada hasta el momento, la Norma Foral 2/2000, de 3 de marzo, de Presupuestos para 2000, prorrogada 24 Además de la Norma Foral 1/1996, de 5 de febrero, señalada, las Normas Forales de Presupuestos sucesivas han sido la 13/1996, de 23 de diciembre, de Presupuestos para 1997 (Disposición Adicional 11ª); la Norma Foral 7/1997, de 21 de diciembre, de Presupuestos para 1998 (Disposición Adicional 9ª); la Norma Foral 7/1998, de 21 de diciembre, de Presupuestos para 1999 (Disposición Adicional 14ª); y la Norma Foral 2/2000, de 3 de marzo, de Presupuestos para 2000 (Disposición Adicional 1ª). 41