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1 Una publicación realizada por Deloitte, en colaboración con CISS CISS grupo Wolters Kluwer 67 SEPTIEMBRE 2012 Actualidad Jurídica A propósito del Protocolo del Convenio para evitar la doble imposición firmado entre España y Panamá. Tributación de dividendos Vicente Limonge Gerente de Deloitte Abogados y Asesores Tributarios Laresidenciayelterritorioconstituyenlosdoscriteriosprincipalesparadeterminar lasujecióndeunsujetoalpoderimpositivodeunestado. Por su parte, en virtud del criterio o principio territorial de sujeción, el Estado somete a gravamen aquellas rentas que se hayan producido o tengan su origen económico en su territorio. El impuesto recae pues sobre el contribuyente en la medidaenquelarentapercibidaseproduceenelterritoriodelsujetoactivodel gravamen(obligaciónreal). Así,laexistenciadejurisdiccionesconcriteriosdetributaciónterritorialhapermitidolalocalizacióndeactividadesoffshore envehículoslocalescuyosrendimientos nohansido,comoreglageneral,sujetosagravamenenelestadodelafuente.otra cosabiendistintaeslatributacióndeesasrentasenelmomentodesurepatriación. Porejemplo,lacondicióndePanamácomoparaísofiscalhastalaentradaenvigor del Convenio entre el Reino de España y la República de Panamá para evitar la dobleimposiciónenmateriadeimpuestossobrelarentaysobreelpatrimonioy prevenirlaevasiónfiscal,hechoenmadridel7deoctubrede2010(convenio),ha limitadolaposibilidaddeaplicarlaexenciónprevistaenelartículo21delaleydel ImpuestosobreSociedades(IS)sobreesasrentasunavezrepatriadasvíadividendos alasmatricesespañolas. Pero quépasaconlasrentasquesehanobtenidoenpanamátraslaentradaen vigordelconvenio? Deacuerdoconlaredaccióndelcitadoartículo21.1.b)delaLeydelIS: Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos: [...] b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa. A estos efectos, 52 ACTUALIDAD JURÍDICA

2 News se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla. Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información. Talycomohasidointerpretadoporladoctrina,laexistenciadeunconveniopara evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información permite considerarexentaslasrentas,conindependenciadelaefectivatributacióndelas mismasenelestadodelafuente,panamáenestecaso. Porotrolado,elProtocolodelConvenioseñalaensuapartadoIVque: IV. En relación con los artículos 10 (dividendos), 11(intereses), 12 (cánones) y 13 (ganancias de capital). Estos artículos no serán de aplicación cuando: a) Una entidad residente en Panamá que pague dividendos, intereses, cánones o ganancias de capital a un residente en España, y que ha obtenido su renta de España o de un país o territorio que no haya concluido un Convenio para evitar la doble imposición con España, y b) Dicha renta ha resultado exenta o no sujeta a tributación en el Panamá. [...]. Portanto,enunsupuestoenelquelasrentasobtenidasporlafilialresidenteen PanamáprocedieranbiendeactividadesrealizadasenEspañaoinclusodeactividades realizadasentercerospaísesconlosqueespañanohubierafirmadounconveniopara evitarladobleimposición,noresultaríadeaplicaciónelartículo10delconveniopara evitarladobleimposición,aldividendopercibidoporlamatrizresidenteenespaña. Enestesentido,recientementelaDirecciónGeneraldeTributoshapublicadocontestaciónaConsultaVinculanteV ,de19deabril,enlaquehaentendido que los dividendos entre otras rentas percibidos por una entidad española y procedentes de una entidad residente en Panamá, excluida de la aplicación de los artículos 10 (dividendos) a 13, y artículos 6 a 22 del Convenio para evitar la dobleimposiciónsuscritoentreespañaypanamá(tributaciónporobligaciónreal) nogozandelaexenciónprevistaenelartículo21delaleydelisyaquetodoslos ingresosobtenidosporlaentidadpanameñaderivandeactividadesllevadasacabo fueradepanamá, sin que se disponga de información para analizar la tributación de dichas rentas en el territorio en el que se obtienen fuera de Panamá. Desdenuestropuntodevista,consideramosalmenoscuestionableelcriterioesgrimidoporlaDirecciónGeneraldeTributosenesterecientepronunciamiento,dado que,ennuestraopinión,lainaplicacióndelacláusuladedividendosdelconvenio nodebesuponerquenoexistaconveniooqueéstenoseaaplicableensuconjunto(piénseseenelsupuestoenquelafilialpanameñaestuvieraendisposiciónde obteneruncertificadoderesidenciafiscalemitidoporlasautoridadespanameñas). Portanto,laconclusióndeeseCentroDirectivonodeberíairmásalládelhecho dequelarentadistribuidaquedaríagravadaenelestadodelafuente(panamá)de ACTUALIDAD JURÍDICA 53

3 Una publicación realizada por Deloitte, en colaboración con CISS CISS grupo Wolters Kluwer 67 SEPTIEMBRE 2012 acuerdoasunormainterna ynoconbaseenlasdisposicionesdelconvenio,pero noafectaalaaplicaciónonodelartículo21delaleydelis.desdenuestropunto devista,lainterpretacióndeladireccióngeneraldetributosnoseríarazonabley podríaresultarcontrariaalosacuerdosfirmadosentreespañaypanamá. No obstante lo anterior, esta limitación se vería afectada por el hecho de que, almenos,el85%delosingresosdelafilialpanameñaprocedierandeldesarrollo de actividades económicas, condición que deberá verificarse en cada caso y con carácteranual. Comentarios a la amnistía fiscal del 2012 María García Pan Gerente de la oficina de Sevilla de Deloitte Abogados y Asesores Tributarios Elpasado31demarzode2012entróenvigorelRealDecreto-ley12/2012,de30de marzo,porelqueseintroducendiversasmedidastributariasyadministrativasdirigidasalareduccióndeldéficitpublico,elcualensudisposiciónadicionalprimera regulaladeclaracióntributariaespecial(enadelante,dte). Apesardequeenlanormasehacereferenciaalamedidacomodedeclaración especial,elcomúndelcontribuyentelahaidentificadocomounaamnistíafiscal quecuentaconunperíododetiempolimitadoparasuejecución. Afechaderedaccióndelpresenteartículodeopinión,losantecedenteslegislativosy fácticosconlosquecuentalamedidalospodríamosenunciardelasiguientemanera: El31demarzode2012entróenvigorlanormareguladoradelprocedimiento deregularizaciónderivadodelapresentacióndeladeclaracióntributariaespecial. Con fecha 4 de junio de 2012, se publica la Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo,porlaquesedesarrollaladisposiciónadicionalprimeradelrealdecreto-ley 12/2012,sepruebancuantasmedidasresultannecesariasparasucumplimiento,así comoelmodelo750,declaracióntributariaespecial,yseregulanlascondiciones generalesyprocedimientoparasupresentación. Enfecha25dejuniode2012,sepublicaporpartedelaDirecciónGeneralde Tributosel Informesobrediversascuestionesrelativasalprocedimientoderegularizaciónderivadodelapresentacióndeladeclaracióntributariaespecial,conla finalidaddecompilarlasdiversascuestionesrelativasalprocedimientoderegularizaciónderivadodelapresentacióndeladte. Confecha16dejuliode2012,laAsociaciónEspañoladeAsesoresFiscalespublica uninformeporelqueproponemedidasparamejorarlaseguridadjurídicadelos contribuyentes,lacualnoconsiderasuficientementeamparada. Afechaactual,lanormaporlaqueseregulalaDTEseencuentrarecurridaante eltribunalconstitucional,porentenderquelamismavulneradeterminadosprincipiosconstitucionales. Adicionalmente,laOrdenMinisterialHAP/1182/2012porlaquesedesarrollala disposiciónadicionalprimeradelrealdecreto-ley12/2012,seencuentrarecurrida antelaaudiencianacional,ysehasolicitadolasuspensióncautelardelamisma, porconsiderarqueéstahasupuestounexcesoreglamentario. LaAsociacióndeInspectoresFiscalesconsideraquenonecesariamenteelinforme emitidoporladireccióngeneraldetributostieneelcaráctervinculante,porloque 54 ACTUALIDAD JURÍDICA

4 News habráqueestaracómosetrasladalainterpretaciónrealizadaporesteórganoala prácticadelaactividadadministrativa,yotrasposiblesinspeccionesquepudieran tenerlugartraslapresentacióndeladte. Por otro lado, a lo largo de estos meses hemos tenido ocasión de leer varios artículos de opinión en los que se ha analizado la norma, resultando atacada en ocasiones en la medida en que se interpreta que pudiera vulnerar los principios constitucionalesdeigualdad,capacidadeconómicayprogresividad. Finalmente,elGobiernohaanunciadounareformadelCódigoPenalenlalínea deaclararqueeldelitofiscalnoseconsideredemaneraautomáticacomoantesala deundelitodeblanqueodecapitales. Contalesantecedentes,yadosmesesescasosdelafinalizacióndelperíodohabilitadoparalapresentacióndelaDTE,quefinalizaelpróximo30denoviembrede 2012,noeslaintencióndeesteartículobuscarlarepulsanielapoyodelamedida; en primer lugar, porque el acogimiento es una opción que podrá ejercitar cada sujeto afectado de una forma unilateral, sin que podamos generalizar sobre las circunstanciasqueafectenacadaunoy,ensegundolugar,porquecomocualquier decisiónderegularizarlasituacióntributaria,éstadebesersopesadaytomadade unamanerasingular. Noobstante,intentaremosrealizarunabreveexposiciónenarasadefiniryconcretar(i)quién,(ii)enrelaciónconquébienesoderechosy(iii)conquéefectosse puedeacogeralapresenteopciónderegularizacióntributaria.unavezdefinidos tales extremos, cada persona o entidad considerando su circunstancia individual concreta,deberádefinirsileinteresaaccederalamedidaderegularizaciónaprobadaporelgobierno,osi,delocontrario,nolaconsideraaplicableasusituación particular. Puesbien,sepodránacogeralamedidalossujetospasivosdelImpuestosobrela RentadelasPersonasFísicas,ImpuestosobreSociedadeseImpuestosobrelaRenta denoresidentes(enadelante,irpf,iseirnr).incorporalanormativaunaprecisióntendenteaincluirdentrodelaopciónaaquellostitularesreales,nojurídicos, debienesyderechosatravésdepersonas,entidadesoinstrumentosjurídicosno residentesinterpuestos,siemprequetalestitularesrealesadquieranlatitularidad jurídicaconanterioridada31dediciembrede2013. Laopciónderegularizaciónsepodrárealizarrespectodelosbienesyderechosque seantitularesconanterioridadalafinalizacióndelúltimoperíodoimpositivocuyo plazodedeclaraciónhubierafinalizadoantesdelaentradaenvigordeestadisposición.enconsecuencia,latitularidaddelosbienesoderechosobjetodedeclaración sedeberáhaberadquiridoconanterioridada31dediciembrede2010,salvoqueel períodoimpositivodelcontribuyentenocoincidaconelañonatural,encuyocasola titularidadsedeberáostentarconanterioridadalafinalizacióndelúltimoperíodo impositivocuyoplazodedeclaraciónhubierafinalizadoantesdel31demarzode 2012,fechadeentradaenvigordeladisposición. Enrelaciónconelpuntoanterior,alahoradedefinirbienesadquiridosconanterioridadal31dediciembrede2010,unodelossupuestosquemásdudasuscitaron,y queposteriormentehasidoobjetodeprecisiónenlaordenministerialyaclaración porpartedeladireccióngeneraldetributos,hasidoeldeldineroenefectivo. Enestesentido,laOrdenMinisterialaclaraqueserásuficientelamanifestaciónde queseestitulardelmismoconanterioridada31dediciembrede2010,siempre que con carácter previo a la presentación de la declaración se depositen tales ACTUALIDAD JURÍDICA 55

5 Una publicación realizada por Deloitte, en colaboración con CISS CISS grupo Wolters Kluwer 67 SEPTIEMBRE 2012 cantidades en una cuenta abierta en España, otro Estado miembro de la Unión EuropeaointegrantedelEspacioEconómicoEuropeoconacuerdodeintercambio deinformación. Porotrolado,siconlasrentasnodeclaradasseadquirióenorigenunbieny,posteriormente,hastael31dediciembrede2010,sehatransmitidotalbien(originando lacorrespondienteplusvalíaominusvalíasinquefueseenconsecuenciaobjetoa su vez de declaración), deberá ser objeto de inclusión en el modelo 750 de DTE habilitadoalefectoelúltimobienadquirido,englobandoenelmismolastransformacionesacaecidasduranteeltiempodemantenimientodela inversión. Para lograr la regularización total por los conceptos IRPF, IS e IRNR, habrá que declararlatotalidaddelosbienesyderechos.noobstante,sielsujetopasivode IRPF,ISoIRNRestáendisposicióndeacreditarquelaadquisicióndedeterminados bienesyderechoscorrespondeaperíodosprescritos,podrádeclararsólolosbienes oderechoscuyatitularidadcorrespondaaejerciciosnoprescritos.ahorabien,tratándosedecantidadesenefectivo,seprecisaqueseentenderáquelasretiradas defondoefectuadasenejerciciosnoprescritosminoraronelsaldoprocedentede ejerciciosprescritos. Finalmente,unodelosextremosqueennuestraopiniónprecisandesarrollosonlos efectosderivadosdelapresentacióndeladte.comosehaaludidoanteriormente, elefectoqueproducelapresentacióndeladteeslaregularizacióndesusituación tributariaporlosconceptosirpf,iseirnr.noobstante,todavezqueladeclaraciónsederivadeunincumplimientopreviodelanormativatributaria(obligaciónde contribuir),lamismaprovocaciertainquietudporunaposiblerevisióndelapropia DTEporpartedelaAdministraciónTributaria,porelefectorespectodeotrosámbitostributarios,asícomolaincidenciaenelcumplimientodelanormativaenotros ámbitosqueexcedendelexclusivamentetributario. ConsideralaDirecciónGeneraldeTributos enelinformepublicadoconrelación aestamateria queladteseconfiguracomounadeclaraciónderegularización derentasnodeclaradas.enestesentido,lapropiadgtexpresamenteindicaque ladeclaraciónnopodráserobjetodeliquidación,revisión,niempleadaparaotros usos,enlamedidaenquelamismanosepresentaencumplimientodeunaobligación tributaria, ni tan siquiera de carácter informativo. No obstante, quedará pendientedeaclararporlaexperienciafutura,porunlado,laasuncióndetalindicaciónporpartedelcuerpoinspectory,porotrolado,unavezsealadteinvocada porelpropiosujetopasivoenelsenodeunprocedimientoinspector,elalcance delacomprobacióndestinadaaverificarelajustealarealidaddelomanifestado quehagalainspección. Interesatambiénconocerelpotencialusoquepudierahacersedelainformación contenida en la declaración presentada telemáticamente por laadministración Tributaria, sobre todo, en la medida en que la misma pondrá en ocasiones de manifiesto la necesidad de realizar otras regularizaciones por otros conceptos fiscales.nosreferimosalacompatibilidadexpresamentedeclaradaentreladte y las declaraciones complementarias como vía tradicional de regularización, lo cualredundaenlacuestiónreferentealposibleefectoquelamismatendrásobre otrosimpuestos.enconcreto,todavezquesetratadeunaregularizaciónexclusivamentedelosimpuestosmencionados,sialgunadelasrentasnodeclaradas debierahaberproducidoefectosenotrosimpuestos,laregularizaciónnoabarca alosmismos.preocupa,portanto,lasrentasderivadasdehechosquemotivaron eldevengodelimpuestosobreelvalorañadido(entregasoservicioslocalizados 56 ACTUALIDAD JURÍDICA

6 News enespaña), Impuesto sobretransmisionespatrimoniales(transmisiones debienes y derechos en España), así como el efecto de la tenencia de determinados bienes y derechos en la declaración de Patrimonio del período 2011 o en el ImpuestosobreSucesionesoDonaciones.Enestecaso,laDirecciónGeneralde Tributos es clara y reitera que la regularización no se extiende al ámbito de otrosimpuestosmásalládelosexpresamentemencionados,porloqueconsideraqueexistiráobligaciónderegularizarestostributosatravésdeladeclaración complementariacorrespondiente.aesterespecto,recordemosqueporotrolado afirmalanoprocedenciadequelainformacióncontenidaenladteseautilizadaparaotrosusos.yporellonopodemossinoplantearnossienausenciade declaracióncomplementariaqueacompañelapresentacióndeladte,almenos frenteafuturosprocedimientossancionadores,cómoconjugarestacircunstanciaconelprincipioconstitucionaldenodeclararcontrasímismo. Porúltimo,hantenidobastanterepercusiónloscomentariosdestinadosalefecto que pudiera tener la presentación de la DTE desde la perspectiva de las obligaciones derivadas de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.así las cosas, en el ámbito del blanqueo de capitales, esta regularización se plantea como cualquier otra regularización voluntaria, con independencia del modelo utilizado para la misma, de maneraquesielorigendelasrentasnodeclaradasnoesdeactividadesilícitas, nohabrádelitoporblanqueo.enconsecuencia,elhechodedeclararunosdeterminadosfondosatravésdeladtenovaaserjustificativodelorigennolícitodelos mismos,sinperjuiciodequeunaregularizaciónvoluntariasuponedeacuerdocon lanormativafiscalaprobada,noincurrirendelitofiscal.afaltadeexistenciade delitofiscal,esnecesarioquelasrentasprovengandeactividadesdelictivaspara quequepaplantearselaexistenciadedelitoporblanqueodecapitales. ACTUALIDAD JURÍDICA 57

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