AUDITORÍA FISCAL. CONCEPTO Y METODOLOGÍA. Autor: Pablo Arenas del Buey Torres INV. N. o 9/03

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1 AUDITORÍA FISCAL. CONCEPTO Y METODOLOGÍA Autor: Pablo Arenas del Buey Torres INV. N. o 9/03

2 Edita: Instituto de Estudios Fiscales N.I.P.O.: I.S.B.N.: Depósito Legal: M P.V.P.: 12 (IVA incluido)

3 AUDITORÍA FISCAL. CONCEPTO Y METODOLOGÍA Autor: PABLO ARENAS DEL BUEY TORRES Director: ENRIQUE CORONA ROMERO I F Instituto de Estudios Fiscales Cátedra D. Antonio Flores de Lemus de Economía del Sector Público y Derecho Económico

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5 ÍNDICE SIGLAS Y ACRÓNIMOS EMPLEADOS PRESENTACIÓN CAPÍTULO 1. PRESENTACIÓN, FUENTES Y OBJETIVOS DEL TRABAJO 1. Partes en que se divide el trabajo 2. Principales fuentes de documentación 3. Objetivos del trabajo PRIMERA PARTE ESTUDIO TEÓRICO SOBRE LA AUDITORÍA FISCAL. ESTADO ACTUAL DE LA CUESTIÓN CAPÍTULO 2. APROXIMACIÓN AL CONCEPTO DE AUDITORÍA FISCAL 1. Concepto de auditoría fiscal 2. Particularidades del área fiscal 3. Características de la auditoría fiscal 4. Clases de auditoría fiscal Auditoría fiscal interna Auditoría fiscal externa Auditoría fiscal pública Auditoría fiscal privada 5. Objetivos de la auditoría fiscal CAPÍTULO 3. NORMAS CONTABLES Y DE AUDITORÍA RELACIONADAS CON LA FISCALIDAD 1. La contabilización de contingencias fiscales y su auditoría 2. El resultado contable y su utilidad en la determinación de la base imponible o resultado fiscal 3. Relación contabilidad-fiscalidad 4. Normas de auditoría referentes a la fiscalidad 5

6 CAPÍTULO 4. METODOLOGÍA DE LA AUDITORÍA FISCAL 1. Fases de la auditoría fiscal Planificación del trabajo: estudio del sistema de control interno y determinación del riesgo de auditoría Establecimiento y desarrollo del programa de trabajo: la estrategia de la auditoría fiscal Obtención y acumulación de evidencia Documentación de la evidencia Evaluación de la evidencia: conclusiones del trabajo 2. Procedimientos de auditoría fiscal Concepto de procedimiento y técnica en auditoría fiscal El procedimiento de conciliaciones globales: el cruce de información Confirmaciones internas y externas Utilización de sistemas expertos en auditoría fiscal Utilidad de los sistemas expertos. Algunas aportaciones doctrinales en la materia Fases en el desarrollo de un sistema experto y niveles de conocimiento Componentes de un sistema experto Utilidades que debería ofrecer un sistema experto en auditoría fiscal 3. Determinación de contingencias fiscales Contingencias fiscales inciertas Contingencias fiscales ciertas 4. Reflejo de las conclusiones de la auditoría fiscal En el informe de auditoría de cuentas anuales En el informe de auditoría fiscal En el proceso de inspección CAPÍTULO 5. ASPECTOS MÁS CONTROVERTIDOS DE LA AUDITORÍA FISCAL 1. Trascendencia fiscal del informe de auditoría 2. Colaboración entre el auditor y la administración tributaria 3. Secreto profesional del auditor 4. Independencia del auditor fiscal 5. El auditor frente al fraude fiscal SEGUNDA PARTE ESTUDIO EMPÍRICO CAPÍTULO 6. ENCUESTA SOBRE AUDITORÍA FISCAL 1. Justificación y explicación de la encuesta 6

7 2. Contenido del cuestionario 3. Aspectos metodológicos y técnicos del estudio 4. Análisis de los resultados obtenidos CAPÍTULO 7. CONCLUSIONES BIBLIOGRAFÍA 7

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9 SIGLAS Y ACRÓNIMOS EMPLEADOS AAA ACAI AEAF AEAT AECA AICPA ASB American Accounting Association (Asociación Americana de Contabilidad-EEUU) Administración Central de Aduanas e Impuestos (Dinamarca) Asociación Española de Asesores Fiscales Agencia Estatal de Administración Tributaria Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas American Institute of Certified Public Accountants (Instituto Americano de Auditores-EEUU) Auditing Standards Board (Consejo de Normas de Auditoría del AICPA-EEUU) ASEPUC Asociación Española de Profesores Universitarios de Contabilidad AT BCE BDC BDN BDP BI BM BOICAC CCO CE CEE CIAT CICA CIS CNMV DGI ED EDI EHP EIFT FAS FASB FEE FJ GAAP GAAS IACJCE IAI Administración Tributaria Banco Central Europeo Base de Datos Consolidada Base de Datos Nacional Base de Datos Provincial Base Imponible Banco Mundial Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas Código de Comercio Comisión Europea Comunidad Económica Europea (actualmente UE) Centro Interamericano de Administradores Tributarios Canadian Institute of Chartered Accountans (Instituto Canadiense de Auditores) Centro de Investigaciones Sociológicas Comisión Nacional del Mercado de Valores Dirección General de Impuestos (Francia) Exposure Draft (Borrador) Electronic Data Interchange (Intercambio electrónico de datos) Escuela de Hacienda Pública Escuela de Inspección Financiera y Tributaria Statement of Financial Accounting Standards (Normas de Contabilidad Financiera emitidas por el FASB) Financial Accounting Standards Board (Consejo de Normas de Contabilidad Financiera-EEUU) Federation of European Accountants (Fédération des Experts Compttables Européens) (Federación Europea de Expertos Contables) Fundamento Jurídico Generally Accepted Accounting Principles (Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados) Generally Accepted Auditing Standards (Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas) Instituto de Auditores Censores Jurados de Cuentas de España Instituto de Auditores Internos (España) 9

10 IAPC IAS IASB IASC ICAA ICAC ICAEW ICANZ ICAS IEF IFAC IIA IRPF IRS IS IVA IWP LAC LIS LOPJ LSA MAS NAGA NIC NIF NNTTAA NPGT NTA OCDE ONI PCGA PED PGC PIB PNI PyNCGA RAC RAE International Auditing Practices Committe (Comité Internacional de Auditoría) International Accounting Standard (Norma Internacional de Contabilidad) International Accounting Standard Board (Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad) International Accounting Standard Committe (Comité de Normas Internacionales de Contabilidad) Institute of Chartered Accountants of Australia (Instituto de Auditores de Australia) Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas Institute of Chartered Accountants of England and Wales (Instituto de Auditores de Inglaterra y Gales) Institute of Chartered Accountants of New Zealand (Instituto de Auditores de Nueva Zelanda) Institute of Chartered Accountants of Scotland (Instituto de Auditores de Escocia) Instituto de Estudios Fiscales International Federation of Accountants (Federación Internacional de Auditores) Institute of Internal Auditors (Instituto de Auditores Internos) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Internal Revenue Service (Servicios de Rentas Internas-EE.UU.) Impuesto de Sociedades Impuesto sobre el Valor Añadido International Working Paper Ley de Auditoría de Cuentas Ley del Impuesto de Sociedades Ley Orgánica del Poder Judicial Ley de Sociedades Anónimas Management Advisory Services (servicios adicionales a la auditoría) Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas Norma Internacional de Contabilidad (ver IAS) Número de Identificación Fiscal Normas Técnicas de Auditoría Nuevo Procedimiento de Gestión Tributaria Norma Técnica de Auditoría Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico Oficina Nacional de Inspección Principio Contable Generalmente Aceptado Proceso Electrónico de Datos Plan General de Contabilidad (España) Producto Interior Bruto Plan Nacional de Inspección Principios y Normas Contables Generalmente Aceptados Reglamento de Auditoría de Cuentas Real Academia Española 10

11 RD RGIT RIS SCGA SEC SIR SP SSAP STC STS TaxML TC TJCE TR TRLSA UE XBRL XML Real Decreto Reglamento General de la Inspección de los Tributos Reglamento del Impuesto de Sociedades Sistema Centralizado de Gestión de Actas Securities and Exchange Commission (Comisión del Mercado de Valores-EEUU) Sistema Integrado de Recaudación Sujeto Pasivo Statement of Standard Accounting Practice (Norma sobre Prácticas Contables en el Reino Unido) Sentencia del Tribunal Constitucional Sentencia del Tribunal Supremo Taxable Extensible Mark-up Languaje Tribunal Constitucional Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea Texto Refundido Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas Unión Europea Extensible Business Reporting Languaje Extensible Mark-up Languaje 11

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13 PRESENTACIÓN

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15 CAPÍTULO 1. PRESENTACIÓN, FUENTES Y OBJETIVOS DEL TRABAJO La finalidad del presente capítulo introductorio es describir los preliminares del trabajo de investigación, comenzando con la descripción de la metodología seguida, así como la motivación y objeto de este trabajo, el enunciado del problema investigado y el de sus antecedentes, tanto históricos como teóricos y empíricos. A continuación, trato de exponer los objetivos de la investigación, incidiendo en los aspectos concretos de los problemas a los que se pretende dar respuesta. 1. Partes en que se divide el trabajo Además de esta presentación y del apartado de conclusiones, el presente trabajo tiene dos partes. La primera parte, que comprende los capítulos 2 al 5, expone los aspectos teóricos fundamentales del fenómeno estudiado: su concepto y el establecimiento de dos clases de auditoría fiscal suficientemente diferenciadas pero con semejanzas importantes (capítulo 2); el estado actual de la cuestión en cuanto a normativa y práctica profesional (capítulo 3); y la metodología de la auditoría fiscal en sus dos vertientes: pública y privada (capítulo 4). Con esta exposición trato de captar los aspectos más característicos y controvertidos sobre la actuación del auditor en el entorno tributario de las empresas (capítulo 5). Entiendo que para llevar a cabo una exposición teórica es necesaria una previa labor de documentación revisando las aportaciones más relevantes existentes en la materia. En la medida de lo posible, procuro citar con el máximo rigor las fuentes utilizadas cuya recopilación se recoge en la bibliografía adjunta que está dividida en dos secciones: referencias bibliográficas de aportaciones doctrinales y normativa. El procedimiento de análisis empleado en esta revisión de los trabajos existentes es el razonamiento, habiendo seleccionado aquellos fragmentos de la literatura científica que considero más interesantes para corroborar una afirmación propia, a menos que la idea citada sea objeto de crítica inmediatamente, ya sea de forma parcial o total, lo que también constituye de alguna forma la voluntad de afirmar una idea propia. La segunda parte contiene una investigación empírica que gira alrededor de una encuesta sobre distintos aspectos de la auditoría fiscal tanto en su vertiente pública como privada que se incluye en el capítulo 6. A través del estudio de los datos recabados por medio de esta encuesta pretendo identificar los parámetros que actualmente cuentan con el apoyo de más especialistas, con el fin de someterlos a crítica y diseñar un modo de actuar del auditor en el área fiscal, que no necesariamente debe coincidir con el modelo aceptado por la mayoría de los encuestados. En el capítulo 7 se establecen las necesarias conclusiones del estudio. En el mismo se ha tratado de confrontar las deducciones de la exposición teórica con los resultados de la parte empírica para así extraer las conclusiones definitivas del trabajo. Al final de este capítulo se relacionan las principales líneas de investigación que quedan abiertas tras la presentación y defensa de este trabajo, que pueden ser el punto de partida de futuros trabajos de investigación. 2. Principales fuentes de documentación Inicialmente debo señalar la existencia de relativamente poca bibliografía sobre el tema de la auditoría fiscal en particular, al menos en el ámbito español y quizá también en el internacional. En este sentido, no me ha resultado fácil profundizar en algunos aspectos de la auditoría fiscal de 15

16 carácter público desplegada en España y en otros países del mundo, en ocasiones porque las aportaciones existentes no son publicadas, permaneciendo en el ámbito interno de los distintos ministerios de hacienda. El Instituto de Estudios Fiscales (IEF) español cuenta en su biblioteca con aportaciones doctrinales sumamente interesantes algunas de las cuales no se han publicado que me han servido como material de consulta, proporcionando una gran utilidad su estudio. De entre ellos, destaco los recogidos en la tabla 1 por ser más recientes. Tabla 1 TRABAJOS NO PUBLICADOS MÁS RECIENTES OBTENIDOS DEL IEF CITA IEF (1999a) IEF (1999b) IEF (1999c) IEF (1999d) IEF (1999e) IEF (1999f) IEF (1999g) IEF (1999h) IEF (1999i) TÍTULO DEL TRABAJO La administración tributaria española: situación reciente y perspectivas Gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria Área de gestión tributaria La información en la Administración Tributaria Organización y funcionamiento de la inspección de los tributos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria El Sistema Fiscal Español Sistemas de Información La implantación del IVA en España. Su aplicación práctica La ejecución del presupuesto de gastos y las retribuciones del personal al servicio de la Administración Pública El estudio que he llevado a cabo de las memorias de la administración tributaria y de las memorias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) publicadas por el Ministerio de Hacienda, ha posibilitado el acceso a datos de algunos aspectos destacados de la auditoría fiscal pública. Por otra parte, en la vertiente pública de la auditoría fiscal también ha sido muy útil conocer las actas de las asambleas y conferencias técnicas y otras publicaciones del Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT), especialmente los trabajos siguientes. Con respecto a distintos aspectos del control fiscal: Barilari, A. (1995); Vázquez, S.B. (1995); López Ibáñez, L. (1995); Lacombe, B. (1995). En lo referente a la utilización de la informática como herramienta al servicio de la auditoría fiscal pública así como para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias al contribuyente, destaco los trabajos de: Revilla Vergara, A. (1995); Carvalho Leal, C.M. (1999); Nunes dos Reis, A. (1999); McCloskey, B. (1999); Lustin, M. (1999), Cordón Ezquerro, T. (1999), Vicente Teixeira, M.L. (2000) y AEAT (2002). Específicamente en la materia de servicios telemáticos ofrecidos al contribuyente por las distintas administraciones tributarias: Dias Coelho, J. (1999); Olaechea, A. (1999); Del Giudice, M. (1999); Dos Santos, P.S. (1999); Rosselló, M. (1999); Shutz García, B. (1999). 16

17 En cuanto al tema de selección de contribuyentes a inspección fiscal, el trabajo más importante publicado en el seno del CIAT es el de Etcheberry Celhay, J. (1995). En materia de fraude fiscal internacional, destaco el trabajo de Lyons, J. T. (1995), y respecto al intercambio de información entre las administraciones tributarias de los distintos países, el de Mustafa, R. (1995). Otro grupo de trabajos se ocupan de la administración tributaria como organización, de entre los cuales destaco los siguientes: Forget, P. (1995); Gill, J.B.S. (1999); Vázquez Cano, L. (1999), Ruiz-Jarabo Colomer, I. (1999) y IRS-EE.UU. (2002). Dentro de este apartado conviene mencionar los trabajos dedicados al estudio de los recursos humanos al servicio de las administraciones tributarias, especialmente la política de remuneraciones y beneficios de dicho personal: Alink, M.H.J. (1999) y Prieto, H. (1999). En cuanto al control de calidad de los servicios ofrecidos por la administración tributaria y el grado de satisfacción de los contribuyentes con los mismos, destaco los trabajos de: Tóchez Maravilla, I.P. (1999); Etcheberry Celhay, J. y Magnére Knockaert, A. (1999), y Campbell, M.W. (1999). También existen estudios sobre control interno o evaluación de la administración tributaria, de entre los que distingo los de Van Kommer, V. (1999), Walcott-Denny, S. (1999) y Secretaría de Hacienda y Crédito Público-México (2002). Existen otros trabajos específicos dedicados a estudiar distintos aspectos del comercio electrónico y su relación con la tributación, como son los de: Owens, J. (1999); Glaize, A. (1999) y Aujean, M. (1999). Por último en lo que respecta a esta fuente de documentación, merece la pena destacar otros trabajos sobre aspectos varios como el de Wenzel, B. (1999), sobre seguridad y confidencialidad de la información tributaria, y el de Carrere, S. (1995), sobre fiscalización de empresas multinacionales. En relación con la auditoría fiscal privada en España, es conveniente señalar que, en determinados momentos de nuestra historia reciente, este tema ha sido tratado de forma extensa por los profesionales. Por ejemplo, el sexto congreso nacional de censores jurados de cuentas (ICJCE, 1983), a la sazón única corporación profesional que entonces agrupaba a los auditores, celebrado en Zaragoza del 21 al 24 de marzo de 1983, trató el tema concreto "auditoría y fiscalidad", desarrollándose cinco ponencias y once mesas redondas. No obstante, conviene señalar que ya en uno de los coloquios recogidos en las actas del primer congreso (ICJCE, 1973) de esta corporación, había surgido el tema como polémico, a la vista del arduo debate que suscitó la mesa redonda "determinación de las previsiones fiscales en la censura de cuentas" (Arbex, 1973). Del sexto congreso, monográfico sobre auditoría y fiscalidad, he consultado los trabajos más relevantes en relación con los objetivos pretendidos por la presente investigación; más concretamente los siguientes, todos publicados en las actas de dicho sexto congreso. En lo que respecta a la relación entre fiscalidad y auditoría, destacar el trabajo de Arbex Vizcaino, F. y Puerta Matachana, A. (1983). En esta línea, otros trabajos relacionan fiscalidad, auditoría y contabilidad, como son los siguientes: Pont Mestres (1983); Grau Claramunt, F. (1983); Gabás Trigo, F. (1983); Pravia Suárez, A. y Velasco Sanz, L.A. (1983). 17

18 Existe un buen número de estudios que se ocupan de aspectos como la utilización del trabajo del auditor por parte de la administración tributaria y de la colaboración entre auditor y administración tributaria, subrayando los siguientes: Doria Esparcia, A. y García Micola, R. (1983); Ransanz Lafuente, J. y Sáiz Rodrigo, F. (1983); Garrido Garmendia, J.F. (1983); Navarro Prieto, L. (1983); Yanes Estrada, J.A. (1983); Castro Navarra, E. (1983). En este aspecto concreto existen trabajos que deben ser destacados, como los de Linares y Arráez (1977) y Cubillo Valverde (1977). Otro bloque de trabajos se ocupa de los problemas que plantea al auditor la interpretación, variabilidad y otras características de la norma tributaria, entre ellos el de Bertomeu Martí, J. (1983) y Arana Gondra, F.J. (1983). Trabajos que también merecen ser tenidos en cuenta son el de Gómez Martín, F. (1983) sobre la IV Directriz de la Comunidad Económica Europea, y el de Alonso Fernández, M. (1983) sobre relación entre auditoría y fraude fiscal. Desde luego, el que la auditoría fiscal, o al menos el papel del auditor financiero en el ámbito fiscal, sea un tema controvertido o polémico carácter que aún hoy día no ha perdido fue para mí un atractivo más a la hora de elegirlo como eje central del presente trabajo, que como veremos más adelante, trata de aclarar algunos de los aspectos que más controversias han causado y que, en la actualidad, siguen suscitando desacuerdos. En otros congresos de auditores españoles también ha sido considerada la auditoría fiscal de forma específica. Por ejemplo, en el tercer congreso (ICJCE, 1977) fue presentada una interesante ponencia (Linares y Arráez, 1977) a raíz del Proyecto de Ley sobre disciplina contable y represión del fraude fiscal, proyecto sobre el que volveremos más adelante. En esta ponencia se atendían también diversos aspectos de la auditoría fiscal, como la compatibilidad o no de los servicios de auditoría con los de asesoramiento fiscal, la eficacia fiscal de los informes de auditoría y los métodos de selección y control de contribuyentes que debían aplicarse por la administración tributaria. Su última conclusión es una recomendación al Instituto de Censores para que se oponga al Proyecto de Ley anteriormente citado. Este Proyecto de Ley finalmente no fructificó. También García Cairo (1977) se ocupó en este congreso del tema de los impuestos y la auditoría de cuentas, más concretamente de la previsión de impuestos como pasivo contingente empresarial. En el quinto congreso de esta corporación (ICJCE, 1981) aparece una mesa redonda con el título "Armonización contable-fiscal y auditoría" (López Crespo, 1981) ampliamente debatida, que merece la pena señalar. Conviene señalar que las circunstancias que existían en la época a que pertenecen todos los trabajos anteriores, circunstancias tanto sociales como políticas, económicas y legales, han variado en nuestro país de forma sustancial y difieren del contexto actual en que se puede entender la auditoría fiscal. Otros trabajos españoles a tener en cuenta son el de Arráez García, A. (1981), que relaciona la auditoría con la fiscalidad; el de este mismo autor (1984) sobre secreto profesional del auditor frente al fisco; Cubillo Valverde, C. (1982), sobre la relación entre contabilidad y fiscalidad; Roji Chandro, L.A. (1988), específico sobre auditoría fiscal, y Urías Valiente, J. (1989) sobre división de la auditoría. En el ámbito español y más recientemente, otros trabajos importantes que he consultado para la realización de la parte teórica del presente, cuyo desarrollo llevaré a cabo a lo largo del mismo, son, entre otros, los relacionados a continuación: Sobre la relación entre contabilidad y fiscalidad: Álvarez Melcón, S. y Besteiro Varela, M.A. (1996 y 1999); Corona Romero, E. (1990a y 1997); García-Olmedo Domín 18

19 guez, R. (1999); Gay Saludas, J.M. (1998); Gota Losada, A. (1995); Labatut Serer, G. (1990 y 1992); Mier Menes, M. (1991); Arenas, Garrido y Garrido (2000); Zamora Ramírez, C. (1998, 2000a y 2000b). Relación auditoría-fiscalidad: Arnau Zoroa, F. y Arnau Moral, F. (1994 a y b); Lagares Calvo, M. (1999); Pedreira Pérez, R. (1997); Picazo González, P. (1998); Ranz Periáñez, E. (1991), Trujillano, J. (1994). Contingencias contables: Castrillo Lara, L.A. (1996); Martínez Churiaque, J.I. (1989); Montesinos y Labatut (1989); Niño Amo, M. (1989); Larriba Díaz-Zorita, A. (2000). Con respecto al tratamiento de las contingencias fiscales en el informe de auditoría, así como la incidencia fiscal del informe de auditoría, los trabajos de Albi Ibáñez, E. (1986), Corona Romero, E. (1990a), López Aldea, J. (1994), Alonso Ayala, M. (1998) y Alonso Ayala, M., Greño Hidalgo, A. y Hernández López, C. (2000). Relación contabilidad, fiscalidad y auditoría: Corona Romero, E. (1990). Sobre información tecnológica de la administración tributaria española: Hortolá, J. e Ibáñez, J. (2001); Moya, R. y Santiago, J.D. (2002). Recursos en materia fiscal: Rodríguez Sáinz, A. (1988); Pastor Prieto, S. (1997); Estrada, J. y Pastor, S. (1998). Secreto profesional del auditor ante la administración tributaria: Grajal, P. (1990). Responsabilidad del auditor: Blasco Lang, J.J. (1994a); Larriba y Gonzalo (1996); López Casuso (1997); Serrano Moracho (1998). Auditoría y fraude: Fernández Madrazo, J.A. (1998); García Benau, M.A. y Humprey, C. (1995). Sistemas expertos en auditoría: Bonsón Ponte, E. (1991 y 1994); Zaccagnini, Alonso y Caballero (1992); Sánchez Tomás, A. (1994); Sierra, Bonsón, Núñez y Orta (1995); Serrano Cinca, C. (2002). Líneas internacionales de investigación empírica en auditoría: Gonzalo y Guiral (1998); Herrera, M. y Rocha, C. (2000). En contabilidad financiera (incluye auditoría): García Benau, M.A. y Giner, B. (2000). Convención y arbitraje en Derecho Tributario: Moschetti, F. (1996); Seer, R. (1996); Falcón y Tella, R. (1996); Ferreiro, J.J. (1996). Sistemas retributivos de funcionarios: de Pablos, L. y Valiño, A. (1995). El auditor ante el fraude fiscal: Hernández López, C. (2000). Normas internacionales de auditoría: Tua Pereda, J. y Gonzalo Angulo, J.A. (1999a, b y c). Independencia del auditor: Arruñada, B. (1998), Fernández, M. (2000 y 2001); Alvarado, M. (1998); Bello Peribáñez (1997); Cañibano y Castrillo (1999); Pereda y Alvarado (1998); Martínez Vico (1997). 19

20 En el ámbito internacional he consultado principalmente los siguientes trabajos en las materias que se indican. Algunas de sus aportaciones más importantes se citarán y utilizarán a lo largo de este trabajo. Aspectos generales de la auditoría y de la auditoría fiscal en particular: Chadefaux, M. (1987); Pentland, B. (2000); Grampert, M. (2002). Evasión fiscal: Allingham, M.G. y Sandmo, A. (1972); Slemrod, J.B. (1989); Slemrod, J.B. (1992); Hindriks, J., Keen, M. y Muthoo, A. (1999); Erard, B. y Ho, C. (2001); Richter, W.F. y Boadway, R.W. (2001); Nam, C.W., Parsche, R. y Schaden, B. (2001). Evasión-cumplimiento fiscal y auditoría: Andreoni, J., Erard, B., Feinstein, J. (1989); Silvani, C.A. (1992); Hasseldine, J. (1993); Das-Gupta, A. y Gang, I.N. (1996); Bardsley, P. (1997); Bougen, P.D., Young, J.J. y Cahill, E. (1999); Engel, E. y Hines Jr., J. (1999); McGee, R. (1999); Rhoades, S. (1999); Lin, S. (2000); Glen Ueng, K.L. y Yang, C.C. (2001). Relación entre contribuyentes seleccionados y fraude fiscal: Plumlee, R.D. y Collins, J.H. (1991); Alm, J., Bahl, R. y Murray, N.M. (1993). Influencia del tratamiento dado al contribuyente por las autoridades fiscales: Feld y Frey (2000). Normas éticas en relación con aspectos fiscales: Grasso, L.P. y Kaplan, S.E. (1998); McGee, R. (1998 y 1999b). Corrupción y fraude: Jones, P. (1993). Independencia del auditor en relación con el ámbito fiscal: Purcell, T. y Lifson, D. (2001). Auditoría interna en relación con aspectos fiscales y fraude: Miller, S. (2001). Técnicas de inspección fiscal: Smith, D.P. (2001). Recursos humanos y retribución del personal al servicio de la administración tributaria: Phillips, L.C. y Tatum, K.W. (2001). Sistemas expertos: Hayes-Roth (1984); Michaelsen, Michie y Boulanger (1985); Hansen y Messier (1986); Michaelsen y Michie (1986); Shpilberg, Graham (1986); Shpilberg, Graham y Schatz (1986); Turban y Watkins (1986); Cummings y Apostolou (1987); Messier y Hansen (1987); Stienbart (1987); Bailey (1988); Brown, C.E. (1988); Chandler (1988); Ford (1988); Harmon y King (1988); Michel (1988); Murray y Murray (1988); NIVRA (1988); Vasarhelyi (1988 y 1995); Jacob y Bailey (1989); O Leary y Watkins (1989); Van Dijk y Williams (1990); Abdolmohammadi y Bazaz (1991); Brown, C.E. y Phillips (1991); Graham, Damens y Van Ness (1991); Karlinsky y O Leary (1992); Murphy y Brown (1992); Brown, K.W. y McDuffie, R.S. (1993); Phillips y Brown (1993); Watkins y Elliot (1993); Chang, Ingraham y Sawyers (1998); Dull y Graham (1998); Piñeiro y Canay (1998); Yu, Yu y Chou (1998); Mirchandani, D. y Pakath, R. (1999); Mascha, M.F. (2001). Otros aspectos, particulares de cada país, son por ejemplo, la prestación de servicios telemáticos al contribuyente y cumplimiento fiscal en Singapur: Bird, R. y Old 20

21 man, O. (2000); el poder de la autoridades fiscales en Suecia: Bergwik, S. (1985): el estudio ya citado de Lin, S. (2000) que trata de la utilización del trabajo del auditor por la administración tributaria en el caso concreto de Taiwan y el de Chan, K.H. y Lai Lan Mo, P. (2000) que se refiere a la relación entre el incumplimiento fiscal y las vacaciones fiscales en el caso de China. Muchas de las fuentes bibliográficas y otra documentación que se ha consultado para la realización del presente trabajo han sido obtenidas por medio del uso de Internet, aprovechando las amplias oportunidades que brindan las nuevas tecnologías de la comunicación. En la medida de lo posible trato de citar las páginas en lenguaje html más utilizadas, especificando la dirección URL y la fecha de entrada. 3. Objetivos del trabajo De forma resumida, los principales objetivos del presente trabajo son los siguientes: Establecer una definición completa del término auditoría fiscal en el ámbito mundial, determinando sus clases, así como las características, objetivos y medios de cada una de ellas. Exponer los pronunciamientos normativos más importantes en el ámbito internacional en relación con dos aspectos concretos: la contabilidad de los impuestos que afectan a la empresa y, sobre todo, la auditoría del área fiscal, con el fin de evaluar si son o no adecuados a la realidad actual. Proponer una metodología para la revisión del área fiscal de la empresa que incluya técnicas y procedimientos de auditoría válidos para la obtención de evidencia, así como que atraviese las fases lógicas de todo proceso de auditoría. Determinar qué conclusiones debe obtener el auditor en su tarea de evaluación de la evidencia, estableciendo cómo y a quién informar en ciertos supuestos. Analizar determinados aspectos de la relación entre auditoría y fiscalidad como: qué posición debe adoptar el auditor ante el fraude fiscal, la independencia del auditor fiscal y el secreto profesional del auditor. Conocer de forma empírica cómo expresan los responsables de las empresas la situación fiscal de la misma; cómo y cuándo informan los auditores en sus informes de auditoría; y cuál es el origen de las salvedades por contingencias fiscales en el caso de la gran empresa española. Identificar los parámetros que actualmente cuentan con el apoyo de más especialistas, con el fin de someterlos a crítica para diseñar un modo de actuar del auditor en el área fiscal. Concluir sobre los aspectos que puedan considerarse cerrados y establecer las líneas que pueden ser el punto de partida de futuros trabajos de investigación. 21

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23 PRIMERA PARTE ESTUDIO TEÓRICO SOBRE LA AUDITORÍA FISCAL. ESTADO ACTUAL DE LA CUESTIÓN

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25 CAPÍTULO 2. APROXIMACIÓN AL CONCEPTO DE AUDITORÍA FISCAL El presente capítulo profundizará en el concepto, características, clases y objetivos de la auditoría fiscal, entendida en el marco general de la auditoría financiera o externa. No obstante, dado que, como veremos, el término auditoría fiscal (tax audit) se aplica también con generalidad a la labor de verificación llevada a cabo por funcionarios estatales con el fin de comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por los contribuyentes, analizo algunos aspectos comunes de ambas acepciones, profundizando en aquellas partes de la auditoría fiscal pública necesarios para comprender el significado del término en el ámbito privado. 1. Concepto de auditoría fiscal La auditoría financiera o auditoría contable 1 es, según una de las definiciones más aceptadas actualmente (American Accounting Association, 1973), "el proceso sistemático de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones relacionadas con actos y acontecimientos económicos, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas". Esta concepción de la auditoría entendida como proceso encierra, entre otras, las siguientes ideas, en opinión de Wallace (1995, 4): en primer lugar, considerar a la auditoría como un «proceso sistemático», significa que el trabajo a desarrollar se encuentra planificado y sujeto al cumplimiento de unas normas técnicas, es decir, su desarrollo no se hace al azar sino sujeto a unos métodos estructurados. En segundo lugar, el proceso permite obtener y evaluar evidencia, entendida esta como todos aquellos hechos y aspectos susceptibles de ser verificados por el auditor. Por último, el producto final del mencionado proceso sistemático de obtención y evaluación de evidencia finaliza con la emisión de un informe, mediante el cual el auditor da a conocer la correspondencia entre las manifestaciones de la entidad y los criterios preestablecidos. Para la IFAC (1999) "el objetivo de una auditoría de los estados financieros es hacer posible que el auditor formule una opinión (fiabilidad en términos positivos) sobre si han sido preparados, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con un conjunto, perfectamente identificado, de principios para la información financiera". El término auditoría fiscal o auditoría tributaria no tiene una acepción propia como tal admitida por el Diccionario de la Lengua Española (RAE, 2001), si bien es utilizado en el ámbito del derecho público como un sinónimo de inspección fiscal. En el campo del derecho privado puede ser una parte de la actividad desarrollada por un auditor financiero en una auditoría de cuentas anuales, o un trabajo con alcance propio. Con el propósito de establecer una definición del término auditoría fiscal, conviene matizar desde este primer momento que en el derecho público la auditoría fiscal cobra entidad propia con carácter independiente. En el marco general de la auditoría financiera privada, la auditoría fiscal puede ser entendida bien como una parte de la auditoría de cuentas anuales, bien como un proceso independiente con entidad propia. Tal disyuntiva es puramente conceptual, por lo que, prescindiendo 1 El Diccionario de la Lengua Española, en su vigésimo segunda edición (RAE, 2001), admite como tercera acepción el término auditoría contable definiéndola como la "revisión de la contabilidad de una empresa, de una sociedad, etc., realizada por un auditor". 25

26 de este matiz, y tomando la noción de auditoría en general y de auditoría fiscal en particular, trato de buscar, en primer lugar, una definición del término. En países latinoamericanos como Argentina, Brasil, Méjico, Costa Rica, Chile, etc., el término auditoría fiscal es entendido más como un sinónimo de inspección fiscal que como una parte de la auditoría financiera o externa, aunque se utiliza indistintamente para ambos significados. Por ejemplo, en Méjico la administración tributaria se denomina Dirección General de Auditoría Fiscal, con un cometido similar al de la AEAT española. En países anglosajones, el término "tax audit" (o "tax auditing") es utilizado casi exclusivamente para referirse a la comprobación por parte de funcionarios públicos de bases y hechos imponibles. También en países del centro y del norte de Europa, como Alemania, Holanda, Suecia, etc., la expresión es utilizada en este sentido. Según Grampert (2002, 1): "Una auditoría fiscal es un examen de si el contribuyente ha valorado y declarado su deuda tributaria y ha cumplido otras obligaciones de acuerdo con las leyes tributarias y el sistema fiscal en general." En España, posiblemente la existencia del término específico inspección fiscal para designar una comprobación pública sobre el cumplimiento o no de la obligación tributaria, de hechos y bases imponibles, da pie a que el vocablo auditoría fiscal se pueda identificar más con una actividad de ámbito privado. En opinión de Arnau (1985, 19-20), con respecto a la auditoría financiera o externa, la auditoría tributaria es: Más limitada en su ámbito, pues la comprobación de la "imagen fiel" se centra en los resultados (la inclusión de todos los ingresos y la efectividad de los gastos), más que en la fidelidad del patrimonio y de la situación financiera que es complementaria en tanto no tenga trascendencia tributaria. Más profunda en su análisis, ya que no es suficiente un estudio financiero-contable, sino que se trata de someter los hechos económicos registrados a calificaciones jurídico-tributarias, para determinar y cuantificar hechos imponibles, sujetos, bases imponibles y tipos impositivos, función que requiere el profundo conocimiento de todos los tributos que integran el país de que se trate. Profundizando más en el concepto, Arnau y Arnau (1994a, 49) definen la auditoría tributaria como "la revisión y verificación de documentos contables realizada por un experto, dirigida a comprobar si un determinado sujeto pasivo ha cumplido correctamente con sus obligaciones tributarias en un determinado periodo de tiempo", introduciendo el matiz de que el experto no tiene porqué tratarse de un funcionario. En lengua española, la expresión auditoría fiscal es sinónimo de auditoría tributaria, utilizándose ambos indistintamente, aunque en este texto prefiero utilizar el de auditoría fiscal. Ramírez González (1982, 8), define la auditoría fiscal como "aquella parte de la auditoría contable que tiene por finalidad el análisis sistemático de los libros de contabilidad, registros especiales y demás documentos anejos, para constatar, corregir y, en su caso, cuantificar, las magnitudes en cuya función son exigibles los distintos impuestos y respecto de las cuales la Ley establece ciertas obligaciones de tipo registral, o bien se remite al cumplimiento de las obligaciones contables de carácter general establecidas por las leyes mercantiles". Una definición anterior es la de Delgado (1979, 1) que la considera como la actividad auditora que "sólo persigue la determinación de unas bases imponibles correctas que le conduzcan a liquidaciones de impuestos lo más exactas posibles". 26

27 López Domínguez y Garicano (1969, 4) la sitúan como la "verificación de bases tributarias declaradas por la empresa ante la administración fiscal, para cuyo objeto comprueba científica y sistemáticamente libros, registros y documentos de contabilidad, investiga la exactitud e integridad de la contabilidad y analiza la situación económica y financiera". Entiendo que estas definiciones, aun siendo acertadas, en el ámbito de la auditoría financiera no son del todo completas, pues se ciñen, únicamente, al grado de cumplimiento de las obligaciones tributarias, estando abordadas, por ello, desde una óptica puramente fiscal o pública y dejando fuera aspectos que, en mi opinión, son esenciales como veremos a continuación. Desde una óptica más profesional, Sánchez F. de Valderrama (1996, 337) escribe: "la auditoría del área fiscal persigue un doble objetivo: en primer lugar comprobar que la compañía ha reflejado adecuadamente las obligaciones tributarias, en función del devengo, habiendo provisionado correctamente los riesgos derivados de posibles contingencias fiscales, y, en segundo, si se ha producido su pago efectivo según los plazos y de acuerdo a los requisitos formales establecidos", sintetizando los dos objetivos principales del auditor financiero: evidenciar, de un lado, si el reflejo contable de las circunstancias fiscales es razonable de acuerdo con las normas establecidas, y de otro, si las obligaciones legales se han cumplido adecuadamente. Inicialmente he matizado, como apunta Roji (1988, 53), que se habla de auditoría fiscal desde una doble vertiente: la labor realizada por auditores de cuentas o por la inspección tributaria. En el presente trabajo trato de estudiar preferentemente la primera vertiente, es decir, la óptica de la auditoría contable o auditoría financiera, de carácter privado, aunque no por ello se descarta la otra vertiente: la pública de comprobación de hechos imponibles, sobre todo en los aspectos de coincidencia de ambas ramas. Por ello, se deben perder de vista conceptos y técnicas que puedan ser comunes a los ámbitos privado y público. En nuestro país, en opinión de Ranz (1991, 63) "el auditor realiza a partir de ahora, con la legislación vigente en la mano, parte de la labor recopiladora de datos que la inspección fiscal, por falta de medios, no puede realizar". Sin perjuicio de aclarar más adelante la pretendida "falta de medios" de la inspección señalada, que en mi opinión no es tal, entiendo que no se debe confundir, al menos en España, las figuras y cometidos del auditor externo y del inspector fiscal, puesto que los fines que ambos persiguen son, hoy por hoy, muy distintos. En este sentido, los objetivos perseguidos por el auditor externo no coinciden con los buscados por la inspección fiscal, ya que ésta centra su actuación en verificar si los contribuyentes han cumplido sus obligaciones tributarias, exigiendo, en caso contrario, el cumplimiento de tal obligación de acuerdo con la legislación vigente. Sin embargo, el auditor externo, lejos de exigir, recomienda una serie de actuaciones, informando privadamente de unos hechos para expresar públicamente una opinión profesional, opinión que versa sobre la adecuación de la contabilidad de la empresa a unos estándares preestablecidos. Por otra parte, cada uno de ellos puede disponer, únicamente, de las conclusiones finales del trabajo del otro informe de auditoría o actas de inspección, no teniendo acceso a los datos internos que han llevado a dichas conclusiones. Esto es más usual para el inspector fiscal, pues suele llevar a cabo su actuación con posterioridad a la del auditor financiero, aunque éste también dispone del informe ampliatorio del inspector, en caso de actas de disconformidad, exigiendo la ley que las mismas se encuentren especificadas. La auditoría financiera cuenta con un objetivo que engloba de alguna forma al de la inspección fiscal, pues el auditor, para opinar sobre la razonabilidad de las cuentas anuales, deberá 27

28 determinar si la entidad ha declarado sus impuestos correctamente aunque este no sea su objetivo. El inspector tiene por objetivo precisamente este último, aunque también, en ocasiones, deba determinar si la contabilidad es razonable, pero no con el fin de emitir una opinión sobre tal contabilidad, sino sobre la corrección de las bases y cuotas que corresponden a cada sujeto pasivo investigado. El auditor financiero o externo es un profesional independiente de la entidad que audita; esto significa que no puede tener intereses de ningún tipo en la entidad auditada, aunque sus honorarios son satisfechos por dicha entidad. El inspector fiscal también debe ser independiente del contribuyente que comprueba, tratándose de un funcionario público, que, obviamente, también es pagado por los propios sujetos a que investiga. En cuanto a la opinión manifestada por cada uno de ellos, al auditor le está permitido no manifestarla, normalmente en presencia de limitaciones al alcance o incertidumbres de mucha importancia relativa; sin embargo, no puede expresar una opinión parcial a menos que el encargo sea limitado. La opinión del inspector, por otra parte, no está influida por limitaciones al alcance o incertidumbres ya que las primeras pueden salvarse mediante la aplicación del régimen de estimación indirecta de la base imponible, mientras que las segundas no tienen ninguna trascendencia en hechos pasados. Para aclarar un poco más el contenido de ambas acepciones del término, se pueden establecer las siguientes diferencias y similitudes entre la auditoría financiera y la inspección fiscal, en los aspectos que se recogen en la tabla 2. 2 Tabla 2 SIMILITUDES Y DIFERENCIAS ENTRE LA AUDITORÍA FINANCIERA Y LA INSPECCIÓN FISCAL Aspectos Auditoría financiera Inspección fiscal Sujeto Profesional independiente. Funcionario del estado. Objetivo Opinión Amplio acceso a la información económico- Menos facilidades para el acceso a la infor financiera, por tratarse de una colaboración mación, así como para apoyarse en los con- profesional, así como a los controles internos troles internos de la entidad. establecidos por la entidad. Acceso a la información interna Oportunidad Opinar sobre si las cuentas anuales expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados y de los recursos obtenidos y aplicados por la entidad auditada. Hay supuestos en los que es posible denegar la opinión. La opinión parcial no está permitida Determinar si las bases imponibles y cuotas tributarias declaradas por una entidad son correctas conforme a los criterios legales establecidos. Se debe emitir opinión en todo caso. (1) Opinión parcial permitida. (2) Realiza su función, normalmente, de forma casi simultánea a los hechos que verifica. Suele desarrollarse con anterioridad a la inspección fiscal. Su actuación se inicia tras el término del plazo legal para la presentación de las distintas declaraciones fiscales. Suele llevarse a cabo después de la auditoría financiera. (Sigue.) 2 Puede consultarse al respecto Delgado (1983, 1-3). 28

29 (Continuación) Aspectos Auditoría financiera Inspección fiscal Medios Procedimientos Documentación del trabajo Revisión del trabajo Comunicación del resultado Medio utilizado Obtención de información a terceros limitada. Cruces de información restringidos a datos internos de la entidad. Sistemas expertos. Cuestionario fiscal, indagaciones orales y escritas. Conciliaciones globales limitadas a datos de la propia entidad. Confirmaciones con terceros (limitadas). Papeles de trabajo. Corporaciones profesionales e ICAC. Administradores únicamente o administradores y accionistas. Informe de auditoría. Carta de recomendaciones. Obtención de información a terceros ilimitada. Posibilidad de cruzar información con declaraciones presentados por otros contribuyentes, además de entre las presentadas por la entidad. Sistemas expertos y bases de datos estatales. Indagaciones orales y por escrito, cuestionario fiscal. Conciliaciones globales con datos de la entidad y con información obtenida de otros contribuyentes. Confirmaciones con terceros (amplias). Diligencias. Acta de inspección. Inspección de los servicios. Administradores únicamente. Acta de Inspección. Informe ampliatorio (en actas de disconformidad). (1) Si bien, en la práctica, existen situaciones en las que el proceso finaliza por simple dejadez que determina la prescripción de las posibles deudas o se da por terminado sin constancia escrita alguna. (2) Existen actas parciales y no definitivas y actas de prueba preconstituida. Fuente: Delgado (1983) y elaboración propia. El acceso a la información interna de la entidad suele ser más amplio para el auditor, pues la empresa auditada tiende a considerarlo como un profesional-colaborador, mientras que el inspector no suele gozar de dicha consideración. Sin embargo, el inspector dispone de un poder coercitivo (imposición de sanciones, 3 etc.) que el auditor no posee. La auditoría de unas cuentas anuales se desarrolla en el tiempo a lo largo de los meses anteriores y posteriores al cierre contable del ejercicio económico, salvo casos especiales. La inspección debe esperar a que las declaraciones fiscales sean presentadas, contando desde ese momento con un límite temporal de cuatro años para llevar a cabo su revisión. 4 Entiendo que la inspección fiscal cuenta con más y mejores medios para llevar a cabo su actuación, fundamentalmente por tener acceso a datos de terceros de forma prácticamente ilimitada; las únicas restricciones en este sentido vienen impuestas por los datos amparados por el secreto profesional y los de carácter confidencial o privado. Por otra parte, la inspección cuenta asimismo con bases de datos en las que se ordena toda la información disponible, así como con aplicaciones informáticas que cruzan o analizan tal información detectando las discrepancias que puedan existir entre los antecedentes referidos a la misma operación, pero obtenidos de fuentes distintas. 3 En este sentido pueden consultarse los tipos de sanción previstos por la legislación española para los supuestos de «obstrucción a la labor inspectora». 4 La prescripción de las deudas tributarias es de cuatro años según Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente. 29

30 El auditor, si bien puede obtener información de terceros (fundamentalmente de asesores fiscales y legales y acreedores y deudores), no dispone con tanta amplitud de la información declarada a efectos fiscales por terceros relacionados con la entidad, ni dispone de acceso a bases de datos generales donde proceder al cruce de información, que queda restringida, por tanto, al ámbito de los registros y declaraciones confeccionados por la propia entidad. Las mayores similitudes, en mi opinión, se presentan en las técnicas y procedimientos de auditoría que ambos sujetos utilizan para obtener una evidencia adecuada que sustente su opinión. En efecto, los cuestionarios fiscales, la forma de llevar a cabo indagaciones, las revisiones analíticas, las confirmaciones con terceros, y, sobre todo, las conciliaciones globales, son llevadas a cabo por el inspector y el auditor de forma idéntica o muy similar, como tendremos ocasión de comprobar cuando analicemos los procedimientos de auditoría utilizados en la revisión de esta faceta de la actividad empresarial. Por último, respecto a la documentación y revisión del trabajo, tanto el auditor como el inspector deben documentar adecuadamente las vicisitudes habidas en el proceso de obtención de la evidencia, así como evaluar ésta aplicando las mismas o parecidas reglas lógicas; las conclusiones obtenidas deben tener reflejo en un informe final informe de auditoría o actas y todo el proceso puede ser objeto de una revisión posterior por parte de evaluadores objetivos, por lo que podemos concluir que, en este aspecto, también ambos procesos presentan más similitudes que diferencias. Desde una óptica estrictamente tributaria, Das-Gupta y Gang (1996, 1) recogen que tradicionalmente la auditoría fiscal ha sido definida como "una actividad de la autoridad fiscal que persigue el descubrimiento de (todo o parte de) infra-declaraciones de bases fiscales de los contribuyentes". El concepto de la auditoría y la evasión fiscal se estudia desde un punto de vista económico y teorético desde el pionero trabajo de Allingham y Sandmo (1972). En auditoría financiera, el auditor debe pronunciarse sobre el grado de acercamiento de las cuentas respecto de unos estándares comúnmente aceptados; dichos estándares engloban a las normas contables que, a su vez, contienen una serie de conceptos tributarios determinadas partidas integradas en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias, así como menciones obligatorias en la memoria sobre las cuales el auditor debe manifestarse, asumiendo, de este modo, ciertas responsabilidades en el campo fiscal. Sin embargo, el auditor no es responsable de lo que el contribuyente debe declarar e ingresar porque no tiene poder decisorio sobre este. Para determinar si los estados financieros cumplen con los criterios establecidos, el auditor deberá cerciorarse de que la entidad auditada ha cumplido razonablemente sus obligaciones fiscales, lo que implica estudiar aspectos como la existencia y adecuación de registros fiscales y contables, y la presentación en tiempo y forma de las pertinentes declaraciones fiscales. Dentro del esquema de la auditoría de cuentas, se puede entender la auditoría fiscal en un doble sentido: como parte integrante del informe de auditoría de cuentas anuales, siendo tratada como un área más dentro de la verificación, o como auditoría parcial, limitada o independiente, es decir, con sentido propio. En la auditoría de cuentas anuales, expresar una opinión sobre la situación financiera y patrimonial de una entidad en su conjunto, implica que tal opinión tenga en consideración la situación fiscal de la misma, en el sentido de identificar el grado de cumplimiento de sus obligaciones tributarias para así verificar el adecuado registro contable de los hechos económicos y su correcta presentación en los estados financieros. Tanto en uno como en otro caso, la auditoría fiscal se puede definir, adaptando la definición de auditoría financiera de la American Accounting Association (AAA) anteriormente citada, de la forma establecida en el cuadro 1. 30