CAPÍTULO II LA PARTE CONTABLE Y FISCAL DE LOS INVENTARIOS. inventarios, como son; concepto, sistemas de costos, métodos de valuación, sistemas para el

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1 CAPÍTULO II LA PARTE CONTABLE Y FISCAL DE LOS INVENTARIOS En el desarrollo del presente capítulo se tocarán temas, en general, referentes a los inventarios, como son; concepto, sistemas de costos, métodos de valuación, sistemas para el registro de las mercancías, sobrantes o mermas de inventarios, así como algunas disposiciones fiscales aplicables en ciertas circunstancias, las cuales se deben tener siempre presentes DEFINICIÓN DE INVENTARIOS Los inventarios están constituidos por los bienes de una empresa, los cuales están destinados a la venta o a la producción para su posterior venta, pueden ser; de materia prima, producción en proceso, artículos terminados y otros materiales que sean utilizados en el empaque, envase de mercancía o las refacciones para mantenimiento que se consuman en el ciclo normal de operaciones. (IMCP,2000:C-4:2-3) 2.2. CUANDO BEDEN INCLUIRSE LAS PARTIDAS EN LOS INVENTARIOS Para establecer bases de cuando deben incluirse las partidas en los inventarios es necesario tomar en consideración, los siguientes principios de contabilidad, aplicándolos para efectos de los inventarios: PERIODO CONTABLE Los costos y gastos deben identificarse con el ingreso que originaron 24

2 independientemente de la fecha en que se paguen. Las operaciones y eventos así como sus efectos derivados, susceptibles de ser cuantificados, se deben identificar en el periodo en que ocurren. REALIZACIÓN Las operaciones y eventos económicos que la contabilidad cuantifica se consideran por ella realizados: A) cuando ha efectuado transacciones con otros entes económicos, B) cuando modifican la estructura de recursos, C) cuando han ocurrido eventos económicos externos a la entidad o derivados de las operaciones de ésta y cuyo efecto puede cuantificarse razonablemente en términos monetarios. (Ibid:3) 2.3. COSTO DE PRODUCCIÓN El costo de producción representa el importe de los distintos elementos del costo que se originan para tener un artículo disponible para su venta o para ser usado en un posterior proceso de fabricación, dichos elementos son; Materia Prima, Mano de Obra y Gastos Indirectos de Fabricación. No es muy factible establecer reglas para la determinación del costo de producción, puesto que cada empresa de acuerdo a su estructura y características, elige los sistemas más convenientes para determinarlo. (Ibid:4) 2.4. SISTEMAS DE COSTEO En la determinación del costo de los inventarios intervienen varios factores cuya combinación ha producido dos sistemas de valuación. En el primer caso las erogaciones se 25

3 acumulan en relación a su origen o función y en el segundo caso se acumulan en cuanto al comportamiento de las mismas, estos sistemas son: COSTEO ABSORBENTE Se integra por todas aquellas erogaciones directas y gastos indirectos que se consideren fueron incurridos en el proceso productivo. La asignación del costo al producto, se hace combinando los gastos incurridos en forma directa, con los gastos de otros procesos o actividades relacionadas con la producción. Entendiendo entonces, que los elementos que forman el costo de un artículo bajo este sistema serán: materia prima, mano de obra y gastos directos e indirectos de fabricación, que pueden ser variables o fijos. COSTEO DIRECTO En la integración del costo de producción por medio de costeo directo, deben tomarse en cuenta los siguientes elementos: materia prima consumida, mano de obra y gastos de fabricación que varían en relación a los volúmenes de producción. La clasificación de gastos fijos o variables debe hacerse tomando en consideración todos los aspectos que pueden influir en su determinación, ya que en ocasiones cierto elemento del costo puede tener características fijas por existir capacidades no utilizadas MÉTODOS DE VALUACIÓN DE INVENTARIOS Independientemente de sí en los inventarios se lleva un sistema de costeo, ya sea absorbente o directo, se pueden valuar por los siguientes métodos: 26

4 COSTO IDENTIFICADO Se refiere a que los artículos deben estar perfectamente identificados con su costo de adquisición o producción, y dependerá de las características de las empresas para de terminar si es conveniente aplicar este método. COSTO PROMEDIO Este método se obtiene dividiendo el importe acumulado de las erogaciones, entre el número de artículos adquiridos o producidos. PRIMERAS ENTRADAS PRIMERAS SALIDAS (PEPS) Este método se basa en suponer que los primeros artículos en entrar al almacén son los primeros que saldrán de él, quedando registrados prácticamente los últimos precios de adquisición de los artículos. ÚLTIMAS ENTRADAS PRIMERAS SALIDAS (UEPS) El método consiste en suponer que los últimos artículos en entrar al almacén o a la producción, son los primeros en salir de él, quedando registrados en existencias prácticamente los precios de adquisición más antiguos. DETALLISTAS En este método, el importe de los inventarios es obtenido valuando las existencias a precios de venta y deduciéndoles los factores de margen de utilidad bruta para obtener el costo por grupo de los artículos. (Ibid:28-35) 27

5 2.6. SISTEMAS DE REGISTRO CONTABLE DE LAS MERCANCÍAS Cada empresa deberá elegir los sistemas y métodos de valuación que más se adecuen a sus características y aplicarlos en forma consistente, a no ser que se presenten cambios en las condiciones originales, en cuyo caso debe hacerse la revelación necesaria. Los sistemas y métodos que se apliquen pueden influir en forma importante en el costo de los inventarios y en el resultado de sus operaciones, por lo que es necesario que en su selección se utilice un juicio profesional como lo marca el criterio prudencial de aplicación de las reglas particulares. (Ibid:41-42) MÉTODO DE MERCANCÍAS GENERALES Éste método también se denomina global, y se maneja a través de una sola cuenta para el registro de las operaciones de compraventa, la cual tiene los siguientes movimientos: CARGOS 1. Inventario al principio del ejercicio a precio de costo. 2. Compras durante el ejercicio a precio de costo. 3. Devoluciones y rebajas sobre ventas durante el ejercicio a precio de venta. ABONOS 1. Importe de las mercancías vendidas durante el ejercicio a precio de venta. 2. Devoluciones y rebajas sobre compras durante el ejercicio a precio de costo. (MORENO, 1990:130) 28

6 MÉTODO ANALÍTICO O PORMENORIZADO Está basado en el uso de una cuenta especial destinada a cada clasificación de la operación de compraventa. En general, en el manejo de la operación de compraventa de mercancías intervienen: Inventarios Compras Ventas a) Los inventarios se refieren al inventario inicial y al inventario final que se requieren para poder determinar el costo de la mercancía vendida. b) En la operación de compras intervienen; las compras propiamente dichas, los fletes y acarreos sobre compras, las devoluciones hechas a proveedores y los descuentos sobre compras que se han obtenido, lo que representa las compras netas. c) En la operación de ventas incluye las ventas efectuadas, las devoluciones recibidas de los clientes y los descuentos sobre ventas que se han otorgado, lo que representa las ventas netas. (Ibid:133) SISTEMA DE INVENTARIOS PERPETUOS El sistema de inventarios perpetuos solo tiene un método, que está basado en mantener información sobre las existencias y su valor en todo momento. Esto permite determinar el costo de lo vendido por el cálculo que resulta de multiplicar las unidades vendidas por su costo. 29

7 Con este método se conoce permanentemente el monto de la inversión de los inventarios, así como el nivel de existencias de cada mercancía o producto en particular, sin necesidad de tener que contarlos. Esta información permite administrar adecuadamente el inventario, y además ayuda a tomar buenas decisiones para mejorar la productividad del negocio al: Mantener niveles óptimos de existencias por productos o mercancía. Prevenir y evitar faltantes. Mantener el servicio a los clientes. El método de inventarios perpetuos funciona con tres cuentas, que son; almacén, ventas y costo de ventas. La cuenta de mayor, almacén, tiene subcuentas destinadas a cada producto en particular al que se le lleva cuenta y razón de todo su movimiento de compras, ventas y existencias, tanto en unidades como en valor. En el sistema de inventarios perpetuos se produce un asiento esencial que lo caracteriza y es el que cuantifica el costo de lo vendido; este costo se obtiene multiplicando las unidades vendidas por el costo de cada producto o mercancía en particular. (Ibid: ) 2.7. MERMAS DE INVENTARIOS En relación a las mermas de inventarios se deberá analizar cual es la medida más conveniente aplicable a ellas, ya que en muchas ocasiones estas pueden servir en alguno de los diferentes procesos de producción, o en su caso, observar si con dichas mermas se puede 30

8 producir algún nuevo producto, en general se deberá tratar de sacar el mayor provecho a las mermas y no siempre considerarlas como basura, pues en muchas ocasiones se puede obtener ingresos extras a través del buen uso de las mismas. (CASOS DE COSTOS Y PRESUPUESTOS I, 2001) 2.8. ESTIMACIONES CONTABLES Las estimaciones contables son cálculos que se hacen sobre alguna operación antes de que esta se dé. Dichas estimaciones son hechas previendo alguna contingencia que pudiera llegar a afectar a la empresa. En el curso normal de sus operaciones, toda empresa lleva acabo multitud de operaciones o se ve afectada por eventos económicos externos sobre los que existe incertidumbre, en mayor o menor grado, en cuanto a su resultado final. Esta incertidumbre o riesgo que se tiene en las transacciones y eventos que afectan a una entidad se denotan en contabilidad por la palabra contingencia, la que se ha definido cómo: Una situación, condición o conjunto de circunstancias que involucran un cierto grado de incertidumbre que puede resultar, a través de la consumación de un hecho futuro, en la adquisición o pérdida de un activo o en el origen o cancelación de un pasivo y que generalmente trae como consecuencia una utilidad o un pérdida. De acuerdo con el principio de realización, debe intentarse la cuantificación razonable en términos monetarios de las contingencias, para darles efectos en los estados financieros. Cuando tal cuantificación no sea posible, la existencia de la contingencia debe presentarse a través de notas en los estados financieros, para dar cumplimiento al principio de revelación 31

9 suficiente. Para tal efecto de cuantificación, podemos clasificar las contingencias en los siguientes grandes grupos: 1. Las de carácter repetitivo, estás pueden tener una medición razonablemente aproximada en su conjunto a través de la experiencia y/o de la probabilidad estadísticamente establecida de que ocurran. Ejemplos de estas contingencias: Irrecuperabilidad de cuentas por cobrar. Obsolescencia y lento movimiento de inventarios. Garantías de servicio de productos. Otorgamiento de garantías por aval y/o descuento de documentos por cobrar. 2. Las de carácter aislado en las que, en un momento dado, existen elementos de juicio, estimación u opinión que permiten medir razonablemente su resultado probable. Los ejemplos más comunes de este tipo de contingencias son los de litigios, reclamaciones de impuestos y otros asuntos de naturaleza semejante, cuyo resultado probable pueda estimarse razonablemente con base en el mejor juicio de la gerencia de la empresa o de sus asesores calificados. Cualquiera de los tipos de contingencias señalados anteriormente pueden, en un momento determinado, no ser cuantificables debido a que el grado de incertidumbre sea tal que no existan elementos que permitan medir o estimar razonablemente su resultado final. Como ejemplos, típicamente no cuantificables, pueden señalarse los siguientes: Compromisos de compra o venta a futuro en un mercado fluctuante o inestable. Garantías otorgadas sobre nuevos productos en los que no se tenga experiencia alguna 32

10 para el cálculo de una estimación apropiada. Requerimientos para el pago adicional de impuestos y/o derechos. (IMCP, 2000:C-12:9-15) 2.9. ESTIMACIÓN DE VALOR DE MERCADO O VALOR DE REALIZACIÓN Tomando en cuenta que los inventarios pueden sufrir variaciones importantes por cambios en los precios de mercado, obsolescencia y lento movimiento de los artículos que forman parte del mismo, deben modificarse las cifras que arroja la valuación al costo sobre las siguientes bases: Costo o valor de mercado, el que sea menor, excepto que: a) El valor de mercado no debe exceder del valor de realización y que b) El valor de mercado no debe ser menor que el valor neto de realización EL VALOR DE MERCADO Debe entenderse como el costo de reposición por compra directa o el que se obtiene de la siguiente manera: De las cotizaciones que aparecen en publicaciones especializadas, si se trata de artículos o mercancías cotizadas en el mercado de cotizaciones y precios de facturas de los proveedores, etc. EL VALOR DE REALIZACIÓN Se obtiene del precio normal de la venta menos los gastos directos de la misma, tales como; impuestos, regalías, comisiones, entre otros. 33

11 EL VALOR NETO DE REALIZACIÓN Se obtiene del precio normal de la venta menos los gastos directos de la venta y se le suma un porcentaje razonable de utilidad. (IMCP,2000:C-4:43-46) DISPOSICIONES FISCALES APLICABLES ARTÍCULO 20 FRACCIÓN III LISR (LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, 2002) Será ingreso acumulable la diferencia entre los inventarios final e inicial de un ejercicio, cuando el inventario final fuere el mayor, tratándose de contribuyentes dedicados a la ganadería. ARTÍCULO 29 FRACCIÓN I-II LISR (LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, 2002) En la fracción I de este artículo nos menciona que podremos hacer deducible las devoluciones que recibamos, o los descuentos o bonificaciones que se hagan, aun cuando correspondan a operaciones realizadas en ejercicios anteriores. Esto se debe a que ya habíamos acumulado al momento de la venta y podrás deducir si se da cualquiera de los supuestos ya mencionados. En su fracción II este artículo nos señala que se podrán deducir las adquisiciones de mercancías, de materias primas, productos semiterminados o terminados, que se utilicen para fabricar los bienes o para enajenarlos, disminuidos con las devoluciones, descuentos o bonificaciones sobre las misma s efectuadas inclusive en ejercicios posteriores. ARTÍCULO 29 FRACCIÓN V LISR (LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, 2002) Será deducible la diferencia entre los inventarios final e inicial de un ejercicio, cuando 34

12 el inventario inicial fuere el mayor, tratándose de contribuyentes dedicados a la ganadería. ARTÍCULO 86 FRACCIÓN V LISR (LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, 2002) Es obligación de todas las personas morales levantar un inventario de existencias a la fecha en que se termine el ejercicio, de acuerdo con las disposiciones reglamentarias respectivas. ARTÍCULO 133 FRACCIÓN V LISR (LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, 2002) Es obligación de los contribuyentes que lleven a cabo actividades empresariales levantar un inventario de existencias al 31 de diciembre de cada año, de acuerdo con las disposiciones reglamentarias respectivas. ARTÍCULO 61 RLISR (REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, 2002) Los contribuyentes podrán efectuar la destrucción o donación de las mercancías que hubieran perdido su valor por deterioro u otras causas, para lo cual deberán presentar aviso ante la autoridad administradora correspondiente, con una anticipación de mínimo treinta días antes de que pretendan efectuar la destrucción o donación de las mercancías de que se trate. En cuanto a la destrucción solo se podrá efectuar una vez por cada ejercicio. Tratándose de productos perecederos en los que se dificulte su almacenamiento o conservación en el plazo, para cumplir con lo establecido en el primer párrafo, o cuando por sus actividades los contribuyentes tengan necesidad de realizar destrucción de mercancías en forma periódica, podrán presentar aviso ante la autoridad administradora correspondiente, 35

13 cuando menos quince días antes de la primer destrucción periódica del ejercicio, señalando un calendario de destrucciones para el mismo ejercicio, el cual podrá considerar destrucciones en forma semanal, quincenal o mensual. En el caso de productos perecederos que sean destruidos o decomisados por las autoridades sanitarias, se deberá conservar durante el plazo previsto en el artículo 30 del Código Fiscal de la Federación, la copia del acta que al efecto se levante, misma que compruebe el asiento contable respectivo. El contribuyente deberá registrar la destrucción o donación de las mercancías en su contabilidad en el ejercicio en que se efectúe. ARTÍCULO 62 RLISR (REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, 2002) Para formular el estado de posición financiera a que se refiere la fracción VII del artículo 58 de la LISR, los contribuyentes deberán realizar un inventario físico total de existencias a la fecha en se te formule dicho estado. La práctica del inventario podrá anticiparse hasta el último día del mes anterior a la fecha de terminación del ejercicio o efectuarse mediante conteos físicos parciales durante el ejercicio. En ambos casos, deberá hacerse la corrección respectiva para determinar el saldo a la fecha de terminación referida. ARTÍCULO 134 RLISR (REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, 2002) Los contribuyentes podrán efectuar la destrucción o donación de las mercancías que hubieran perdido su valor por deterioro u otras causas, en los términos que marca el artículo 36

14 61 de este reglamento. ARTÍCULO 135 RLISR (REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, 2002) Los contribuyentes personas físicas que realicen actividades empresariales, para cumplir con la obligación de formular el estado de posición financiera a que se refiere la fracción VII del artículo 112 de la LISR, levantarán un inventario físico total de existencias conforme a lo dispuesto en el artículo 62 de este reglamento. ARTÍCULO 1 LIA (LEY DEL IMPUESTO AL ACTIVO, 2002) En el párrafo segundo del presente artículo se señala que, también están obligados al pago de este impuesto, los residentes en el extranjero por los inventarios que mantengan en territorio nacional para ser transformados o que ya hubieran sido transformados por algún contribuyente de este impuesto. ARTÍCULO 2 FRACCIÓN IV LIA (LEY DEL IMPUESTO AL ACTIVO, 2002) Para determinar el promedio anual de los inventarios, sobre el cual se pagará este impuesto, se hará el siguiente procedimiento: los inventarios de materias primas, productos semiterminados o terminados que el contribuyente utilice en la actividad empresarial y tenga al inicio y cierre del ejercicio, valuados conforme al método que tenga implantado, se sumará y el resultado se dividirá entre dos. ARTÍCULO 3 LIA (LEY DEL IMPUESTO AL ACTIVO, 2002) Cuando los inventarios no sean actualizados conforme a principios de contabilidad 37

15 generalmente aceptados, éstos se deberán actualizar conforme a alguna de las siguientes opciones: I. Valuando el inventario final conforme al precio de la última compra efectuada en el ejercicio por el que se determine el impuesto. II. Valuando el inventario final conforme al valor de reposición. Dicho valor será el precio en que incurra el contribuyente al adquirir o producir artículos iguales a los que integran su inventario, en la fecha de terminación del ejercicio de que se trate. El valor del inventario inicial del ejercicio será aquel que correspondió al inventario final del ejercicio inmediato anterior. ARTÍCULO 8 LIVA (LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, 2002) Este artículo nos menciona que para efectos de esta ley se considera enajenación, además de lo señalado en el Código Fiscal de la Federación, el faltante de bienes en los inventarios de las empresas. En cuyo caso se admitirán pruebas en contrario. ARTÍCULO 18 RLIVA (REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, 2002) Este artículo señala, que no se pagará el impuesto por los faltantes de bienes en los inventarios de las empresas a que se refiere el artículo 8º de la LIVA, cuando dichos faltantes sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta y consistan en mermas, destrucción autorizada de mercancías, o faltantes de bienes por caso fortuito o fuerza mayor. 38

16 ARTÍCULO 55 FRACCIÓN IV CFF (CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, 2002) La autoridad fiscal podrá determinar presuntivamente la utilidad fiscal de los contribuyentes, el resultado fiscal en el régimen simplificado o el remanente distribuible de las personas que tributan conforme al título III de la LISR, sus ingresos, entradas y el valor de los actos, actividades o activos, por los que deban pagar contribuciones, cuando : FRACCIÓN IV No cumplan las obligaciones sobre valuación de inventarios o no lleven el procedimiento de control de los mismos, que establezcan las disposiciones fiscales. ARTÍCULO 59 FRACCIÓN VIII CFF (CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, 2002) Para efectos de comprobación de ingresos las autoridades fiscales presumirán, salvo prueba en contrario, que : FRACCIÓN VIII Que los inventarios de materias primas, productos semiterminados o terminados son de su propiedad, y serán valuados conforme a sus precios de mercado y en su defecto conforme a un avalúo. ARTÍCULO 60 CFF (CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, 2002) Cuando el contribuyente omita registrar adquisiciones en su contabilidad y éstas fueran determinadas por las autoridades fiscales, se presumirá que los bienes adquiridos y no registrados, fueron enajenados y que el importe de la enajenación fuel que resulte conforme a lo siguiente : ÚLTIMO PARRAFO Se seguirá igual procedimiento para determinar el valor por enajenación de bienes 39

17 faltantes en inventarios. En este caso sino pudiera determinarse el monto de la adquisición se considerará el que corresponda a bienes de la misma especie adquiridos por el contribuyente en el ejercicio de que se trata y en su defecto, el de mercado o el de avalúo. Cerramos este capítulo haciendo referencia a que se tocaron temas esencialmente referentes a los inventarios como fue se definición, sistemas de costeos, métodos de valuación, sistemas de registro de las mercancías, mermas, estimaciones contables, disposiciones fiscales aplicables, entre otros temas, los que consideramos serán de importancia en el desarrollo del caso práctico, puesto que forman parte de la base que servirá para la investigación que se llevará a cabo en el caso práctico. 40