Tema 11. Eliminación de la doble imposición económica 1. LOS AJUSTES BILATERALES

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1 Tema 11 Eliminación de la doble imposición económica 1. LOS AJUSTES BILATERALES E n la economía actual proliferan los grupos internacionales de empresas. Un grupo internacional de empresas está constituido por diversas sociedades formalmente independientes y autónomas sometido a una dirección única, por lo que de hecho actúa y funciona como una unidad empresarial. La optimización del beneficio del grupo exige el aprovechamiento de las diferencias entre los sistemas fiscales de los países en los que el mismo opera, localizando el beneficio total del grupo en la medida de lo posible en los miembros del Grupo que residen en países en los que la presión tributaria sobre las sociedades es menor y que no gravan los dividendos distribuidos. Siguiendo este mismo principio, las operaciones financieras y la propiedad industrial y comercial, susceptible o no de ser registrada, se localiza en los estados en los que los distintos gravámenes que recaen sobre los intereses y la cesión de uso de la propiedad industrial y comercial son bajos o no existen. La estrategia empresarial que se acaba de describir, que en principio no es censurable, puede producir situaciones en las que los beneficios y la realización de determinadas actividades, como las prestaciones de servicios y la comercialización de bienes, se localicen artificialmente en aquellos países en los que la presión fiscal sobre los mismos sea más suave. Estas situaciones, con independencia de que den lugar a ineficiencias económicas, traen como consecuencia reducciones y aumentos de los ingresos públicos de los estados de carácter artificial, como artificial es la localización de los beneficios y actividades que los causa. Por ello, desde hace ya algún tiempo, los estados, siguiendo el camino marcado en este sentido por los Estados Unidos, han tratado de corregir este tipo de situaciones combatiendo los resultados de la aplicación de precios de transferencia, que son aquellos precios distintos de los que se aplican entre empresas independientes y que se utilizan en la transmisión de bienes y servicios dentro de las empresas de un grupo para localizar artificialmente los beneficios y determinadas rentas en los países que tratan de forma más beneficiosa estos conceptos. Estas prácticas, introducidas en la legislación fiscal de muchos estados, entre ellos España, tienen un amplio reconocimiento internacional puesto de manifiesto por la aceptación del principio en los Modelos de Convenio de la O.C.D.E. y de la ONU. La corrección de los resultados de la aplicación de precios de transferencia es tarea delicada que puede generar atribuciones de beneficios y rentas tan artificiales como las que se pretenden eliminar. Esto ha dado lugar a una metodología muy elaborada para determinar las correcciones a practicar en los precios de transferencia a fin de que se alcancen los resultados que se habrían obtenido si se hubieran aplicado en la fijación de precios los criterios

2 prevalentes entre empresas independientes. En la elaboración de esta metodología han participado activamente no solo las administraciones tributarias de los estados, sino también organismos internacionales como la O.C.D.E. En la actualidad hay un acuerdo generalizado acerca de que la metodología a seguir para corregir los efectos de la aplicación de precios de transferencia en un grupo debe de hacerse: Determinando, en primer lugar, precios que sustituyan a los precios de transferencia. Utilizando procedimientos que rectifiquen los beneficios derivados de la aplicación de precios de transferencia, considerando a las empresas que forman parte de un grupo como unidades independientes. No utilizando bajo ningún concepto métodos que distribuyan el beneficio total del grupo entre sus componentes proporcionalmente al peso que cada una de las compañías integrantes tiene dentro del mismo, sino utilizando parámetros tales como cifras de ventas, compensación de mano de obra, valor del patrimonio o cuantía de los costes correspondientes a cada compañía. Para la determinación de precios que sustituyan a los precios de transferencia se proponen tres métodos alternativos: el método del precio comparable de mercado, el método del precio de reventa y el método del coste incrementado. El método del precio comparable de mercado consiste en determinar el precio de un bien o servicio teniendo en cuenta los precios establecidos entre empresas independientes para los mismos bienes o servicios o para bienes o servicios que, aún no siendo idénticos, permitan determinar mediante correcciones que tengan en cuenta las diferencias entre los mismos y los de los bienes o servicios para los que se han fijado precios de transferencia cuál había sido el precio de mercado de estos últimos. El método del precio de reventa consiste en sustituir el precio de transferencia por el que resultaría de aplicar el precio por el que se revende el bien o servicio a un tercero que no forma parte del grupo transferido, utilizando un precio de transferencia disminuido en el margen habitual de beneficio obtenido en estas operaciones de reventa por empresas que no forman parte de un grupo. El método del coste incrementado consiste en sustituir el precio de transferencia por el que resultaría de aplicar, al coste de producción de un bien, el margen de beneficio que habitualmente se aplica por los productores que no forman parte de un grupo de empresas. Caso de que resulte imposible la determinación de un precio que sustituya a un precio de transferencia, se admite la utilización de métodos que rectifiquen los beneficios que resulten de la aplicación de los precios de transferencia, sustituyendo los beneficios realmente obtenidos por los que hubieran obtenido por esa empresa si no hubiera formado parte del grupo. Para determinar ese beneficio ideal se pueden utilizar distinto procedimientos. El primero de ellos es el procedimiento del reparto del beneficio obtenido en la venta de unos bienes o servicios a un tercero en los que han participado varias empresas de un grupo, en función de la intervención de la empresa en el proceso que culmina en la venta al tercero y teniendo en cuenta cuál habría sido el beneficio obtenido en procesos similares en los que hubieran

3 intervenido empresas independientes. Otro procedimiento sería el de los beneficios comparables, que consiste en determinar cuál habría sido el beneficio obtenido por una empresa integrada en un grupo si, realizando las actividades que efectúa dentro del grupo, hubiera sido una entidad independiente. La aplicación de los métodos que se acaban de enunciar es de difícil aplicación en la práctica. Una de las dificultades radica en la falta de información necesaria para su aplicación, pues son pocos los países que disponen de las estadísticas necesarias para ello. Otra nada despreciable es lo costoso de los procedimientos, pues su aplicación exige la existencia de funcionarios capaces de utilizar esas estadísticas, cosa que pocas administraciones pueden permitirse el lujo de disponer. La corrección de la pérdida de ingresos derivada de la aplicación de los precios de transferencia trae como consecuencia una doble imposición económica internacional, ya que la corrección del beneficio atribuido a una empresa integrada en un grupo va a estar sujeta al impuesto en dos estados; aquel en el que reside la compañía a la que le fue atribuido el beneficio y el estado que rectifica el beneficio declarado por la empresa que reside en el mismo. No existe acuerdo entre la doctrina acerca de la conveniencia de reconocer la rectificación de beneficios efectuada en un país por el país en donde reside la empresa en la que fueron reconocidos contablemente, ya que se estima que la doble imposición resultante es consecuencia de una actitud reprobable dirigida a modificar artificialmente los beneficios empresariales con fines fraudulentos. Sin embargo, prevalece la postura que defiende la necesidad de tener en cuenta las modificaciones introducidas por un estado en la determinación del beneficio de una empresa por aplicación de precios de transferencia, a la hora de determinar el beneficio gravable de la empresa del grupo en otro estado al que fue atribuido incorrectamente ese beneficio. Este principio supone que al ajuste en el beneficio de una empresa practicado en un estado se corresponde un ajuste de distinto signo en otra empresa practicado por otro estado; es decir, que el mismo supone la realización de ajustes bilaterales. Aunque es posible que el ajuste bilateral se reconozca unilateralmente por un estado, ello es algo raro y difícil de darse, pues supone la admisión irrevocable de que la rectificación del beneficio en otro estado es correcta tanto conceptual como cualitativamente; por ello el ajuste bilateral normalmente es consecuencia de un acuerdo entre el estado que efectuó el primer ajuste y el estado que, como consecuencia del primero, practica el segundo ajuste. Esto quiere decir que la eliminación de la doble imposición económica producida por el primer ajuste no se soluciona por medidas unilaterales sino por medidas internacionales, es decir, a través de tratados. En este sentido, tanto el Modelo de Convenio de la OCDE como el Modelo de la ONU han introducido en sus respectivos textos una cláusula en virtud de la cual, cuando un estado contratante incluye en los beneficios gravables de una empresa de ese estado beneficios que hayan sido sujetos al impuesto en la empresa del otro estado contratante por ese otro estado, y los beneficios así incluidos hubieran correspondido, si las condiciones convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que se fijan entre dos empresas independientes, a la empresa del primer estado, el segundo estado procederá a re

4 ducir el impuesto en la parte correspondiente a esos beneficios, pudiendo hacerse la deducción indistintamente utilizando los métodos de exención o de imputación. El ajuste bilateral requiere pues que el estado que lo practica acepte como procedente la corrección del beneficio practicada en el otro estado contratante. La comprobación administrativa dirigida a aceptar el ajuste practicado en el primer estado puede exigir la necesidad de hacer uso del procedimiento amistoso regulado en los Convenios, lo que puede hacer que se dilate mucho en el tiempo la aplicación del ajuste bilateral, pues exige a las administraciones tributarias la utilización de recursos personales y materiales que no suelen disponer con abundancia. Dentro de la Unión Europea el ajuste bilateral puede hacerse si los interesados así lo solicitan, haciendo uso para ello de lo dispuesto en el Convenio 90/436CEE del Consejo, relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas. Los ajustes bilaterales podrían evitarse si los estados llegaran a acuerdos previos de valoración con los grupos de empresas. Esta practica, que se comienza a aplicar aunque su uso no está en absoluto generalizado, ha sido vista como positiva por la OCDE y ha sido tomada en consideración dentro del marco de la Unión Europea por la Comisión. Sin embargo, muchos grupos no son partidarios de los acuerdos previos de valoración, y dado que la aplicación de los mismos se hace por iniciativa de los mismos, el futuro de esta alternativa es impredecible. 2. LA ELIMINACIÓN DE LA DOBLE IMPOSICIÓN DE LOS DIVIDENDOS La doble imposición de los dividendos se produce por el hecho de que los beneficios de las sociedades son objeto de gravamen primero como tales beneficios, y después, cuando son objeto de distribución en forma de dividendos al constituir renta para su perceptor. Las distintas legislaciones fiscales reaccionan de forma diferente ante la doble imposición de los dividendos, aunque todas resuelven de modo diferente el problema según que el perceptor sea una persona física o una sociedad. Si el perceptor es una sociedad, la regla general es que se trate de atenuar el doble gravamen, siendo lo más normal que el mismo se elimine usando el método de eliminación o el de imputación cuando la participación de la sociedad perceptora de los dividendos en la sociedad que los distribuye supera un determinado porcentaje. Si el perceptor es una persona física algunos sistemas fiscales aceptan esa doble imposición, mientras que otros proceden a reducir el gravamen del perceptor en la parte que corresponde a los dividendos recibidos, teniendo en cuenta el gravamen soportado por el beneficio que se repartió en forma de dividendos en la sociedad en que se generó el mismo. El tratamiento de la doble imposición de los dividendos se complica cuando la sociedad que reparte los dividendos tributa por el beneficio obtenido en un país y el perceptor de los dividendos está sujeto a un gravamen personal en otro país. En estos casos, la doble imposi

5 ción económica de los dividendos constituye un caso de doble imposición económica internacional, pues ésta es consecuencia de que un estado sujeta a gravamen los beneficios que una vez repartidos son objeto de gravamen en otro estado, que es el que grava la renta total del perceptor del beneficio distribuido. Hay doble imposición internacional porque una misma renta está sujeta a imposición en estados distintos, y es una doble imposición internacional económica porque los impuestos exigidos por los estados lo son, no a una misma persona, sino a personas distintas. Las soluciones unilaterales de estas dobles imposiciones son raras, salvo por lo que respecta a los dividendos satisfechos por las filiales a las matrices que en muchas legislaciones no están sujetos a gravamen en el Estado de la matriz. Por el contrario, todos los convenios de doble imposición prevén medidas para eliminar o reducir esta doble imposición. En los convenios la doble imposición de los dividendos satisfechos por una filial a su matriz se soluciona o minora, además de eliminando o reduciendo la retención en origen de los dividendos, mediante la no sujeción a gravamen, en el estado de la matriz, de los dividendos satisfechos por la subsidiaria, o reconociendo la posibilidad de deducir en la cuota el impuesto que ha gravado el beneficio que ha sido objeto de reparto o, también, dando a estos dividendos el mismo tratamiento que se da a los procedentes de las filiales que residen en el estado de la matriz. En la Unión Europea, estas medidas se completan con lo dispuesto en la Directiva matriz filial. La doble imposición que resulta cuando se distribuyen beneficios a personas físicas o a sociedades que no poseen participaciones significativas en la sociedad que distribuye beneficio, se minora por las disposiciones de los convenios que limitan el gravamen en origen de los dividendos. Además, si el estado en donde reside la compañía que satisface los dividendos concede deducciones en su impuesto personal al accionista, el mismo concede a veces en los convenios una devolución del impuesto sobre sociedades, igual o inferior a la deducción concedida en su legislación a los perceptores de dividendos sujetos a imposición personal sobre la renta. Un ejemplo de este tipo de cláusulas convencionales es el recogido en el artículo 10, 3, del Convenio entre España y Francia de 10 de Octubre de 1995, en el que Francia se compromete a la devolución de una parte del Impuesto sobre Sociedades francés exigido a la sociedad residente en Francia que reparte dividendos a personas físicas españolas cuando se cumplen determinadas circunstancias. En otros casos, el estado en donde reside el accionista a veces practica una deducción en la cuota por el impuesto que gravó el beneficio en la compañía que distribuye el beneficio, como sucede en el Convenio entre Francia y Alemania.