TAX & LEGAL KNOW. Novedades Tributarias. Resumen de las principales novedades en materia de Tributación. Febrero kpmgabogados.

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1 TAX & LEGAL KNOW Novedades Tributarias Resumen de las principales novedades en materia de Tributación Febrero 2014 kpmgabogados.es

2 Creamos valor mirando al futuro En KPMG en España, estamos orgullosos no sólo del amplio conocimiento de nuestros profesionales de la práctica fiscal, sino también de la capacidad de nuestra gente de pensar en el futuro. Gracias a esta visión, colaboramos con nuestros clientes realizando un asesoramiento práctico y personalizado para anticiparnos a sus necesidades futuras, sin olvidar las actuales. Por encima de todo, nuestros profesionales miran al futuro para brindar un asesoramiento en profundidad que permita a los clientes de nuestras firmas tomar e implementar decisiones de negocio con confianza KPMG Abogados S.L., sociedad española de responsabilidad limitada, es una filial de KPMG Europe LLP y miembro de la red KPMG de firmas independientes, miembros de la red KPMG, afiliadas a KPMG International Cooperative ( KPMG International ), sociedad suiza. Todos los derechos reservados.

3 Índice 1. Introducción a las Novedades Tributarias Impuesto sobre Sociedades Impuesto sobre el Valor Añadido Impuesto sobre el Patrimonio (IP) Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) Seguridad Social Obligación de información por los residentes en españa de las transacciones económicas y los saldos de activos y pasivos financieros con el exterior Tributación Internacional Tributos Locales Impuestos Especiales y Fiscalidad Medioambiental KNOW TAX & LEGAL 1

4 Enfoque Novedades Tributarias 1. INTRODUCCIÓN A LAS NOVEDADES TRIBUTARIAS En 2013, al igual que sucediera en el año anterior, se han aprobado multitud de novedades fiscales. Estas novedades afectan a numerosos tributos y, en algunos supuestos, suponen profundos cambios. En el presente documento tratamos de resumir las principales novedades impositivas aprobadas en 2013 e introducidas con efectos para los ejercicios iniciados en dicho año y/o siguientes. Asimismo, debido a su importancia y a que fueron aprobadas a finales de año, incluimos algunas de las modificaciones publicadas en 2012 y con efectos en los ejercicios iniciados en Incluimos también un resumen de ciertas novedades que, a pesar de no ser estrictamente fiscales, entendemos que podrían resultar de su interés. Así, se recogen ciertas novedades en el ámbito de la Seguridad Social y el Empleo y determinadas obligaciones de información al Banco de España. Debe tenerse en cuenta que no es la intención de este documento analizar con profundidad los diferentes cambios introducidos en Por el contrario, la intención es citar las modificaciones principales, llamando la atención sobre las mismas, para que puedan ser objeto de un mayor estudio en caso de que se consideren de importancia para cada usuario de este escrito. Esperamos que encuentren útil este resumen de novedades impositivas aprobadas en KPMG Abogados 2. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2.1 Limitación a las amortizaciones fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades La Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (en adelante, Ley 16/2012), introdujo una medida de carácter temporal, tendente a limitar parcialmente, para grandes empresas, la amortización fiscalmente deducible correspondiente a los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y Esta medida no afecta a las sociedades que en el ejercicio en cuestión cumplan los requisitos de empresas de reducida dimensión a efectos del Impuesto sobre Sociedades 1. Así, la amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias correspondiente a los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y 2014 se deducirá en la base imponible hasta el 70% de aquella que hubiera resultado fiscalmente deducible de no aplicarse el referido porcentaje, de acuerdo con los apartados 1 y 4 del artículo 11 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS). Esto también afecta a las amortizaciones que procedan según el régimen especial de contratos de arrendamiento financiero regulado en el artículo 115 del TRLIS. La amortización contable que no resulte fiscalmente deducible se deducirá de forma lineal durante un plazo de 10 años u opcionalmente durante la vida útil del elemento, a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año No tendrá la consideración de deterioro la amortización contable que no resulte fiscalmente deducible como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en este artículo. Finalmente, debe tenerse en cuenta que esta limitación no resulta de aplicación respecto de aquellos elementos patrimoniales que hayan sido objeto de un procedimiento específico de comunicación o de autorización, por parte de la Administración tributaria, en relación con su amortización. Tampoco resulta de aplicación para ciertos elementos que gozan de la libertad de amortización. 1 Se entenderá por grandes empresas aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios durante los doce meses anteriores al inicio del ejercicio sea igual o superior a 10 millones de euros. Las sociedades que formen parte de un grupo mercantil, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, deberán considerar el importe neto de la cifra de negocios del citado grupo 2 KNOW TAX & LEGAL

5 2.2 Tipo de gravamen reducido en el Impuesto sobre Sociedades por mantenimiento o creación de empleo La Ley 16/2012 prorrogó para el ejercicio 2013 la aplicación del tipo de gravamen reducido en el Impuesto sobre Sociedades por mantenimiento o creación de empleo por las microempresas. La Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014, ha ampliado para el citado ejercicio la aplicación del tipo de gravamen reducido En este sentido, en los períodos impositivos iniciados en los años 2013 y 2014, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 5 millones de euros (para grupos de sociedades del artículo 42 del Código de Comercio, deberá considerarse la cifra de negocios del citado grupo, y no el de la sociedad individual) y cuya plantilla media sea inferior a 25 empleados, tributarán con arreglo a la siguiente escala: a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y , al tipo de gravamen del 20% (para sociedades con el ejercicio fiscal inferior al año, este importe de deberá prorratearse en función de la duración del ejercicio). b) Por la parte de base imponible restante, al tipo de gravamen del 25%. La aplicación de la escala anterior está condicionada a que durante los doce meses anteriores al inicio del período impositivo la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad y tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de Limitación a la deducibilidad de gastos derivados de la extinción de relaciones laborales o mercantiles La Ley 16/2012 estableció que, con efectos 1 de enero de 2013, tendrán la consideración de gastos fiscalmente no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades los derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre (administradores o miembros del Consejo de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos), o de ambas, que excedan, para cada perceptor, del importe de de euros o, en caso de resultar superior, del importe que esté exento en el IRPF, aun cuando se satisfagan en varios períodos impositivos. Para determinar el límite fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades se computarán las cantidades satisfechas por otras entidades que formen parte de un mismo grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio. Lo anterior no será de aplicación a los gastos que se deriven de relaciones laborales o mercantiles que se hayan extinguido con anterioridad al 1 de enero de Gastos e inversiones para habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información La Ley 16/2012 prorrogó la vigencia de la deducción por gastos de formación profesional durante 2013, para los gastos e inversiones realizados para habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información. La Ley de PGE para el año 2014 ha ampliado, con efectos 1 de enero de 2014, la vigencia de la deducción por gastos e inversiones para adecuar a los empleados en el uso de las nuevas tecnologías de la información y comunicación 2.5 Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (I+D+i) Ley 14/2013, de 27 de diciembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización (en adelante Ley de Emprendedores ), publicada en el BOE del 28 de septiembre de 2013, modifica el régimen fiscal de la deducción de I+D+i. El artículo 44 del TRLIS establece ciertas normas comunes a las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades. Así, el apartado 1 del artículo 44 del TRLIS establece que las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades pueden aplicarse, como norma general, hasta un importe máximo del 35% (25% en los períodos impositivos que se inicien en 2012, 2013, 2014 y 2015) de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición y las bonificaciones ( cuota reducida ). Como excepción, si el importe de la deducción por actividades de I+D+i, que corresponda a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo excediese del 10% de la cuota reducida, este límite ascendía al 60% de la misma (50% en los períodos impositivos que se inicien en, 2013, 2014 y 2015). Además, se permite a aquellas entidades que tributen al tipo general del IS (30%), al tipo del 35% o al tipo de gravamen previsto en el artículo 114 del TRLIS (PYMES), optar por no aplicar los límites anteriores (35% / 60% o 25% / 50%) a la deducción por actividades de I+D+i que Febrero 2014 KNOW TAX & LEGAL 3

6 se genere en períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de La sociedad que se acoja a esta opción deberá aplicar la deducción por actividades de I+D+i con un descuento del 20% de la misma, sin que en ningún caso se produzca el devengo de interés de demora. Es más, se prevé como novedad destacable la posibilidad de monetizar las deducciones por actividades de I+D+i, es decir, de solicitar a la Administración el pago del importe de la citada deducción por aquellas sociedades que no puedan aplicarla por falta de cuota suficiente del IS. El importe de la deducción aplicada o abonada en virtud de los dos párrafos anteriores no podrá superar el importe de 1 millón de euros anuales en el caso de actividades de innovación tecnológica, ni de 3 millones de euros anuales conjuntamente por actividades de I+D+i. Estos límites se computarán a nivel de grupo de sociedades del artículo 42 del Código de Comercio. La aplicación de esta opción requerirá el cumplimiento de ciertos requisitos: i. el transcurso de al menos un año desde la finalización del período impositivo en que se generó la deducción sin que la misma haya sido objeto de aplicación, ii. el mantenimiento de la plantilla media (ya sea la total o, alternativamente, la adscrita a actividades de I+D+i) desde la finalización del período impositivo en que se generó la deducción hasta la finalización del plazo mencionado en el punto iii) siguiente, II, iii. la inversión en actividades de I+D+i (gastos o inversiones en elementos del inmovilizado material o activo intangible exclusivamente afectos a dichas actividades, excluidos los inmuebles), de un importe equivalente a la deducción aplicada o abonada, en los 24 meses siguientes a la finalización del período impositivo en cuya declaración se realice la correspondiente aplicación o abono y iv la obtención de un informe motivado sobre la calificación de la actividad como de I+D o innovación tecnológica o de un acuerdo previo de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a dichas actividades. El incumplimiento de cualquiera de los requisitos anteriores conllevará la obligación de regularización de las cantidades indebidamente aplicadas o abonadas, ingresando el importe de la deducción aplicada junto con los correspondientes intereses de demora. 2.6 Reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles ( Patent box ) La Ley de Emprendedores modificó la antigua reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangibles (artículo 23 del TRLIS), que pasa a denominarse Reducción de las rentas procedentes de determinados intangibles. Las principales novedades de este régimen, comúnmente conocido como Patent box, son las siguientes: La reducción se aplicará sobre la renta neta (en lugar del ingreso bruto) procedente de los intangibles, y será del 60% (en lugar del 50%) de la citada renta neta. A estos efectos, se considerará como renta neta de la cesión del derecho de uso o explotación el importe de los ingresos reducido en las cantidades deducidas en concepto de amortización o deterioro del activo y aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido. En caso de que los activos no estuviesen reconocidos en balance, se entenderá como renta neta el 80% de los ingresos procedentes de la cesión. Se elimina la limitación temporal a la aplicación de la reducción. Esto es, se elimina la referencia a que la reducción no resultará de aplicación a partir del período impositivo en que los ingresos procedentes de la cesión superen el coste del activo creado, multiplicado por seis. Respecto al requisito de que la entidad haya creado el activo intangible, se matiza que la participación en la creación deberá ser, al menos, en un 25% de su coste. Se permite la aplicación de la reducción a la renta generada en la transmisión de los activos intangibles, siempre que la transmisión no se realice entre entidades del grupo, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio (con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas). Se elimina la referencia a que, en operaciones entre entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión no serán objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal. Por el contrario, se establece la obligación de documentación (artículo 16.2 del TRLIS) de las operaciones que den lugar a la aplicación del Patent box en caso de que se trate de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal. 4 KNOW TAX & LEGAL

7 Se establece la posibilidad de solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de los activos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión. Asimismo, se prevé la posibilidad de solicitar un acuerdo previo de calificación de los activos como pertenecientes a las categorías de intangibles que permiten aplicar este incentivo fiscal. Uno de los requisitos para poder aplicar la reducción consiste en que el cesionario no resida en un territorio de nula tributación ni en un paraíso fiscal. Se matiza este requisito añadiendo que también podrá ser de aplicación en estos supuestos si el cesionario está situado en un Estado Miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos. La reducción será incompatible con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Las modificaciones mencionadas se introducen para las cesiones de activos intangibles que se realicen a partir de la entrada en vigor de la Ley de Emprendedores, es decir, a partir del 29 de septiembre de Las cesiones del derecho de uso o de explotación de activos intangibles que se hayan realizado con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley de Emprendedores se regularán por la redacción del artículo 23 del TRLIS previa a esta modificación (nueva Disposición transitoria cuadragésima del TRLIS). 2.7 Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad La Ley de Emprendedores modificó la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad. El artículo 41 del TRLIS establecía una deducción de por cada persona/año de incremento del promedio de la plantilla de trabajadores minusválidos. La Ley de Emprendedores sustituyó esta deducción por una nueva deducción en función del grado de discapacidad de los trabajadores contratados. Así, para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2013, establece una deducción de por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 33% e inferior al 65%; la deducción será de en caso de incapacidad igual o superior al 65%. Finalmente, al igual que en la redacción anterior del artículo 41 del TRLIS, se ha establecido que los trabajadores que dieran derecho a esta deducción no se computarán a efectos de la libertad por creación de empleo del artículo 109 del TRLIS, incluido en el régimen de incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión. 2.8 Deducción por inversión de beneficios La Ley de Emprendedores creó una nueva deducción por inversión de beneficios para las entidades que tributen por el régimen fiscal especial de los Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión y apliquen la escala de gravamen del IS del 25% hasta y del 30% a partir de dicho importe. Esta deducción, que será de aplicación para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2013, podrá ascender al 10% de los beneficios del ejercicio, sin incluir la contabilización del IS, que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas. El porcentaje de la deducción se reduce al 5% para Micro PYMES (es decir, para aquellas entidades con una escala de gravamen del 20% hasta y del 25% a partir de dicho importe). Para la aplicación de esta deducción deben tenerse en cuenta los siguientes aspectos: La base de la deducción resultará de aplicar al beneficio antes de impuestos (BAI) que sea objeto de inversión un coeficiente en cuyo numerador se incluirá el BAI minorado por las rentas que no se integren en la base imponible (por exención, reducción, corrección monetaria, bonificación o deducción) o que hayan generado derecho a deducción en la cuota íntegra, y en cuyo denominador se incluirá el BAI. El coeficiente se tomará con dos decimales redondeados por defecto. La inversión se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúen la inversión. La inversión deberá efectuarse en el plazo comprendido entre el inicio del período impositivo en que se obtengan los beneficios y los dos años posteriores. Excepcionalmente, cabrá en el plazo establecido en un plan especial de inversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. La inversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales. En el supuesto de arrendamientos financieros a los que se refiere el apartado 1 de la Disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, la deducción estará condicionada, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra. Para poder aplicar esta deducción se deberá dotar una reserva por inversiones por un importe igual a la base de deducción. Febrero 2014 KNOW TAX & LEGAL 5

8 Esta reserva, que deberá dotarse con cargo a los beneficios del ejercicio cuyo importe es objeto de inversión, será indisponible en tanto que los elementos patrimoniales en los que se realice la inversión deban permanecer en la entidad, tal y como se comenta seguidamente. Los elementos patrimoniales objeto de inversión deberán permanecer en funcionamiento en el patrimonio de la entidad, salvo pérdida justificada, durante un plazo de 5 años, o durante su vida útil de resultar inferior. Si se produce su transmisión antes de la finalización de dicho plazo, no se perderá el derecho a la deducción si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuese menor, se invierte en los términos establecidos en este artículo 37 del TRLIS. La deducción es incompatible con la libertad de amortización, la deducción por inversiones en Canarias y las Reservas por inversiones en Canarias. Se establece la obligación de incluir cierta información en la memoria de las cuentas anuales, hasta que se cumpla el plazo en que los elementos patrimoniales, en los que se realice la inversión, deben permanecer en la entidad. En caso de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, la base de deducción se calculará en función del resultado del grupo fiscal y la inversión podrá efectuarla cualquier entidad que forme parte del mismo. La entidad que realice la inversión será la que deba dotar la reserva indisponible (en caso de que no le resulte posible, deberá dotarla otra entidad del grupo). El incumplimiento de cualquiera de los requisitos anteriores determinará la pérdida del derecho a la deducción y la obligación de ingresar el importe de la deducción aplicada junto con los correspondientes intereses de demora. 2.9 No deducibilidad del deterioro de cartera por la participación tanto en sociedades españolas como extranjeras, así como de las pérdidas de los establecimientos permanentes y las uniones temporales de empresas en el extranjero y diferimiento en relación con las rentas negativas por transmisiones de cartera entre entidades de un mismo grupo En el Boletín Oficial del Estado (BOE) del pasado 30 de octubre de 2013 se publicó la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras. Con efectos de los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2013, se ha eliminado con carácter indefinido la deducibilidad del deterioro de valor de las participaciones en el capital o fondos propios de entidades, ya sean residentes o no residentes en territorio español. Se elimina también la deducción de las rentas negativas obtenidas a través de establecimientos permanentes en el extranjero, así como las rentas obtenidas por las empresas miembros de Uniones Temporales de Empresas (UTEs) que operen en el extranjero. Estas rentas negativas serán deducibles con ocasión de la transmisión o cese de actividad de los establecimientos permanentes o de transmisión o extinción de las UTEs, respectivamente. En el preámbulo de la Ley se dispone que dicha medida trata de evitar la doble deducibilidad de las pérdidas, en un primer momento en sede de la entidad o del establecimiento permanente que las genera y en un segundo lugar en sede del inversor o de la casa central. Con respecto a las deducciones ya practicadas con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley, se añade una Disposición transitoria cuadragésima primera por la que se introduce un régimen transitorio para la recuperación en la base imponible del IS de los deterioros de valor de las participaciones y de las rentas negativas de los establecimientos permanentes que hayan sido fiscalmente deducibles con anterioridad al 1 de enero de En estos casos, y con ciertas excepciones, la integración en la base imponible de la citada reversión se realizará, como norma general, a medida que los fondos propios de la entidad participada aumenten o que la misma distribuya dividendos. Como especialidad, en el caso de entidades cotizadas que no sean del grupo, multigrupo ni asociadas, esta recuperación se producirá a medida que lo haga contablemente. 2 En línea con la eliminación de la deducibilidad del deterioro de cartera, se introducen determinadas modificaciones y adaptaciones en el texto legal con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2013 y que, brevemente, son las siguientes: Reglas especiales de imputación temporal (artículo TRLIS y TRLIS) Las rentas negativas generadas en la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades o de establecimientos permanentes realizadas dentro de un mismo grupo mercantil del artículo 42 2 Normas transitorias similares se establecen por las rentas negativas deducidas en períodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2013 por la participación en establecimientos permanentes en el extranjero o en UTEs acogidas al régimen de exención. 6 KNOW TAX & LEGAL

9 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, deberán ser imputadas al período impositivo en el que dichas participaciones se transmitan a terceros o en el que la entidad transmitente o adquirente dejen de formar parte del referido grupo. Lo anterior no será de aplicación en el supuesto de extinción de la entidad transmitida o cese de la actividad del establecimiento permanente transmitido. Limitación a la deducibilidad de pérdidas en la transmisión de participaciones en entidades no residentes (artículo 21 TRLIS) Se modifica el apartado 4 del artículo 21 del TRLIS y se introduce un nuevo apartado 5. En este nuevo apartado se establece la necesidad de minorar las rentas negativas obtenidas como consecuencia de la transmisión de la participación que se ostente en una entidad no residente en el importe de los dividendos o plusvalías recibidos de la entidad participada a partir del período impositivo que se inicie en el año Esta limitación únicamente se aplicará respecto de los dividendos o participaciones en beneficios que no hayan minorado el valor de adquisición de la participación y hayan tenido derecho a la exención establecida en el artículo 21 apartado 1 del TRLIS. Limitación a la deducibilidad de las rentas negativas obtenidas a través de establecimientos permanentes en el extranjero (artículo 22 TRLIS) Se establece la necesidad de que las rentas negativas que pudieran derivarse de la transmisión de un establecimiento permanente se minoren en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad. A diferencia del artículo 21.5 del TRLIS anteriormente comentado, en este artículo 22 del TRLIS no se especifica ninguna limitación por la referencia del año 2009 ni se menciona expresamente que las rentas de ejercicios anteriores que limitan la pérdida debieran haber estado exentas. Modificación del régimen de deducción para evitar la doble imposición interna (artículo 30 TRLIS) En relación con las novedades introducidas en el texto normativo con el objetivo de adaptar la regulación a la derogación del régimen de deterioro de cartera, a continuación comentamos la modificación introducida en el apartado 4, letra e) del artículo 30 del TRLIS. Así, se establece que cuando la entidad pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o participación en beneficios de otras entidades residentes en España, no se integrará en la base imponible de la entidad el dividendo o participación. Por el contrario, se minorará el valor fiscal de la participación, pudiendo aplicar la deducción en los términos señalados en los apartados 1 o 2 del artículo 30 del TRLIS. Por otra parte, se establece la exigencia de que la renta negativa obtenida por la transmisión de una participación en una entidad residente se minore en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada a partir del período impositivo que se inicie en 2009, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición de la misma y hayan tenido derecho a la aplicación de la deducción del artículo 30 apartado 2 del TRLIS. Modificación del régimen de deducción para evitar la doble imposición internacional por impuesto soportado en el extranjero (artículo 31 TRLIS) Se establece que en el caso de establecimientos permanentes que hubieran obtenido en periodos impositivos anteriores rentas negativas que no se hayan integrado en la base imponible de la entidad, no se integrarán las rentas positivas obtenidas con posterioridad hasta el importe de aquellas. Asimismo se establece que, en el caso de rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente, su importe se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad procedentes del mismo. Nuevamente, al igual que en el artículo 22 del TRLIS y al contrario que en el artículo 21 del TRLIS, no se especifica ninguna limitación por la referencia del año 2009 ni se menciona expresamente que las rentas de ejercicios anteriores que limitan la pérdida debieran haber tenido derecho a aplicar deducción por doble imposición ni exención alguna. Modificación del régimen de deducción para evitar la doble imposición internacional por dividendos y participaciones en beneficios (artículo 32 TRLIS) Se establece que no se integrará en la base imponible de una entidad los dividendos o participación en beneficios pagados por una entidad no residente cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a los mismos ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación y su distribución haya producido una pérdida contable por deterioro del valor de la participación. Dicho dividendo o participación en beneficios minorará el valor fiscal de la participación. En este caso, el sujeto pasivo procederá a aplicar la deducción en los términos señalados en este artículo 32 del TRLIS, teniendo en cuenta Febrero 2014 KNOW TAX & LEGAL 7

10 que el límite a que se refiere el apartado 3 de este artículo 2 se calculará atendiendo a la cuota íntegra que resultaría de la integración en la base imponible del dividendo o participación en beneficios. Asimismo, se establece la limitación de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad no residente en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada a partir del período impositivo que se haya iniciado en Esta limitación únicamente se aplicará respecto de los dividendos o participaciones en beneficios que no hayan minorado el valor de adquisición de la participación y hayan tenido derecho a la aplicación de la deducción prevista en el artículo 32 del TRLIS. Uniones Temporales de Empresas (artículo 50 apartado 2 y 3 del TRLIS) Las entidades que participen en obras, servicios o suministros que realicen o presente en el extranjero mediante fórmulas análogas a las uniones temporales no integrarán en la base imponible las rentas negativas obtenidas en el extranjero. En este caso no se integrarán en la base imponible las rentas positivas que pudieran obtenerse con posterioridad (hasta alcanzar el importe de las rentas negativas no integradas). Asimismo, las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en la unión temporal o de la extinción de estas figuras de colaboración se deberán minorar en el importe de las rentas positivas netas obtenidas en ejercicios pasados. En este caso, al igual que en los artículos 22 y 32 del TRLIS y a diferencia del artículo 21 del TRLIS, no se especifica ninguna limitación por la referencia del año 2009 ni a que las rentas de ejercicios anteriores que limitan las pérdidas son únicamente aquéllas que hubieran estado exentas. Modificaciones en el ámbito del régimen de consolidación fiscal Se añade un nuevo apartado 4 al artículo 71 del TRLIS por el cual las rentas negativas que pudieran obtenerse derivadas de la transmisión de la participación de una sociedad perteneciente al grupo fiscal se deben minorar en el importe de las bases imponibles negativas generadas dentro del Grupo fiscal por la entidad transmitida y que hubieran sido compensadas por el Grupo. Adicionalmente, se deroga el apartado 3 del artículo 73 del TRLIS que permitía la incorporación en la base imponible del grupo de la corrección de valor correspondiente a la participación de una entidad que deje de formar parte del grupo fiscal y asume el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas que correspondan a la pérdida que determinó la corrección de valor. Modificaciones en el ámbito de las operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial de neutralidad fiscal En el caso de operaciones de reestructuración acogidas al régimen especial, la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios ( diferencia de fusión ) que tenga efectos fiscales deberá minorarse por el importe de las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente en las que se subrogue la absorbente y que se hubieran generado durante el período de tenencia de la participación (en proporción a ésta) Prórroga establecida para los ejercicios 2014 y 2015 en relación con las modificaciones temporales introducidas en el Impuesto sobre Sociedades La Ley 16/2013, de 29 de octubre, amplió gran parte de las medidas temporales introducidas en los años anteriores por varios Reales Decretos-ley para los períodos impositivos que se inicien en 2014 y Así, las medidas que se amplían son las siguientes: Libertad de amortización Se amplía el régimen transitorio introducido por el Real Decreto-ley 12/2012 para los periodos impositivos iniciados en 2014 y En este sentido, debemos recordar que el Real Decreto-ley 12/2012, derogó la libertad de amortización a partir del 31 de marzo de 2012 (fecha de entrada en vigor), estableciéndose ciertas limitaciones a la aplicación de la libertad de amortización por inversiones anteriores. Así, los sujetos pasivos que hubieran realizado inversiones antes del 31 de marzo de 2012 y tuvieran cantidades pendientes de aplicar de ejercicios anteriores, pueden seguir aplicando la libertad de amortización con el límite del 20% o del 40% de la base imponible previa a la aplicación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Compensación de bases imponibles negativas Se amplía para los períodos impositivos que se inicien en los años 2014 y 2015 la medida tendente a limitar la compensación de bases imponibles negativas. 8 KNOW TAX & LEGAL

11 Esta limitación es únicamente de aplicación a las sociedades cuyo volumen de operaciones hubiese superado la cantidad de ,04 euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2014 o Así, las limitaciones a la compensación de bases imponibles negativas en estos supuestos son las siguientes: Entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios en los doce meses anteriores al inicio del período impositivo fuese de al menos 20 millones de euros e inferior a 60 millones de euros: únicamente podrán compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores hasta un importe máximo del 50% de la base imponible previa a dicha compensación. Entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios en los doce meses anteriores al inicio del período impositivo fuese de al menos 60 millones de euros: únicamente podrán compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores hasta un importe máximo del 25% de la base imponible previa a dicha compensación. Adicionalmente, se establece que la limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará aplicable en el importe de las rentas correspondientes a quitas, consecuencia de un acuerdo con los acreedores no vinculados con el sujeto pasivo, aprobado en un período impositivo iniciado a partir del 1 de enero de Limitación en la deducibilidad fiscal del fondo de comercio y del inmovilizado intangible de vida útil indefinida Se amplía para los períodos impositivos que se inicien en 2014 y 2015 el límite anual máximo del 1% para la deducción fiscal de los siguientes fondos de comercio: Fondo de comercio financiero de entidades no residentes (artículo 12.5 TRLIS). Fondo de comercio derivado de adquisiciones de negocios (artículo 12.6 TRLIS). Fondo de comercio derivado de operaciones de reestructuración amparadas bajo en régimen especial de neutralidad fiscal (artículo 89.3 del TRLIS). En principio, en los períodos impositivos que se inicien en 2016 y siguientes, la deducción fiscal de los fondos de comercio citados anteriormente volverá a ser de aplicación con el límite anual máximo del 5%. Adicionalmente, se amplía para el 2014 y 2015 el porcentaje máximo de amortización anual del 2% del inmovilizado intangible con vida útil indefinida, regulado en el artículo 12.7 del TRLIS. En principio, en los períodos impositivos que se inicien en 2016 y siguientes, volverá a ser de aplicación el límite anual máximo del 10%. Limitación en la aplicación de deducciones Se prorroga para los años 2014 y 2015 la reducción del límite a la aplicación de deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades. Así, al igual que en 2012 y 2013, este límite, en lugar del 35%, será del 25% de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. Dentro de este límite (25%) se incluye la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. En estos mismos años, el límite será del 50% en lugar del 60% cuando el importe de la deducción prevista en el artículo 35 del TRLIS, que corresponda a gastos e inversiones efectuadas en el propio período impositivo, exceda del 10% de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones Prórroga establecida para los ejercicios 2014 y 2015 en relación con las modificaciones temporales introducidas en los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades Medida relativa a los pagos fraccionados que se extiende únicamente a los períodos impositivos que se inicien en 2014 Porcentaje aplicable en el método de base imponible Para aquellas sociedades cuyo volumen de operaciones durante los doce meses anteriores al inicio del período impositivo fuese superior a ,04 de euros, en 2014 seguirán aplicándose los porcentajes incrementados de pagos fraccionados, en función de la cifra de negocios obtenida en los citados doce meses. Así, para aquellas sociedades que presenten sus pagos fraccionados en función del método de base imponible (artículo 45.3 del TRLIS), se mantienen los siguientes porcentajes: 21%, 23%, 26% y 29%. 3 3 Estos porcentajes son los aplicables a las sociedades que tributen al tipo de gravamen general del IS (para el resto de sociedades también se aplicarán los porcentajes que venían siendo aplicables en 2012 y 2013). Febrero 2014 KNOW TAX & LEGAL 9

12 Medidas relativas a los pagos fraccionados que se extienden a los períodos impositivos que se inicien en 2014 y 2015 Integración de dividendos y rentas de fuente extranjera Se mantiene la obligación de incluir en la base del pago fraccionado calculado por el método de base imponible, el 25% de los dividendos y rentas de fuente extranjera a los que sea de aplicación la exención regulada en el artículo 21 del TRLIS 4 (esto es, a los efectos exclusivos del cálculo de los pagos fraccionados, habría una reducción del 75% de dichas rentas, incluidos dividendos y plusvalías, y no del 100% como sucedería si se permitiera aplicar la exención en su totalidad). Pago fraccionado mínimo Se estableció la obligación para aquellos sujetos que deban aplicar la modalidad de base en el cálculo de los pagos fraccionados de realizar un pago fraccionado mínimo del 12% (6% en determinados supuestos) del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 y 11 meses de cada año natural (o, en el caso de que el período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado). Este importe no podrá minorarse en las bases imponibles negativas pendientes de compensar, ni cabrá reducirlo con bonificaciones ni retenciones (sí con pagos fraccionados anteriores del mismo ejercicio). Se mantienen los supuestos en los que este pago fraccionado mínimo no es de aplicación. Adicionalmente, se establece que en el caso de entidades parcialmente exentas a las que sea de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el capítulo XV del título VII del TRLIS, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no exentas Novedades en materia de Impuesto sobre Sociedades introducidas por el Real Decreto-ley 14/2013, de 29 de noviembre, de medidas urgentes para la adaptación del derecho español a la normativa de la Unión Europea en materia de supervisión y solvencia de entidades financieras El RDL 14/2013 introduce en la Legislación española una serie de normas cuyo objetivo principal es que, a efectos del cómputo de capital regulatorio de las entidades de crédito, el valor económico de ciertos Activos por Impuesto Diferido (AID) no dependa de la capacidad para generar beneficios futuros de la entidad que los ha generado. Para conseguir este objetivo el RDL 14/2013, mediante su Disposición final segunda, modifica el TRLIS introduciendo dos medidas fundamentales: Nueva norma de imputación temporal: modificación del artículo 19 del TRLIS Con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 se añade un apartado 13 al artículo 19 del TRLIS. Esta medida consiste en una nueva norma de imputación temporal que permitirá a las entidades que la reversión de determinados AID se integre en la base imponible del IS con el límite de la base imponible positiva del sujeto pasivo (previa a compensación de bases imponibles negativas). El importe de la reversión que no se integre en la base imponible (esto es, que no origine ajuste negativo) será integrado en los ejercicios siguientes, a medida que el sujeto pasivo vaya teniendo capacidad fiscal (generando base imponible positiva), con el mismo límite y aplicando un criterio FIFO (se integrarán en primer lugar las dotaciones correspondientes a períodos impositivos más antiguos). Los AID a los que hace referencia la nueva norma (i.e. a los que les podrá ser de aplicación el nuevo criterio de imputación temporal) son, exclusivamente, los siguientes: AID derivados de dotaciones por deterioros de créditos u otros activos relacionados con insolvencias (riesgo de crédito y, si bien la redacción es deficiente, posiblemente, adjudicados) con deudores no vinculados a los que no resulte de aplicación la limitación a la deducibilidad prevista en el artículo 12.2.a) del TRLIS 5. AID derivados de dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y prejubilaciones a los que haya resultado de aplicación las limitaciones a la deducibilidad previstas en los artículos 13.1.b) (gastos relativos a retribuciones a largo plazo al personal) y 14.1.f) del TRLIS (dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones). 4 Debe tenerse en cuenta que esta limitación no es de aplicación en la declaración final del IS. 5 Es decir, la nueva norma de imputación temporal no es de aplicación a los AID derivados de dotaciones por deterioro de créditos derivadas de posibles insolvencias de los deudores que no hayan tenido la consideración de deducibles por no haber transcurrido 6 meses desde el vencimiento de la obligación de pago, referencia que la norma realiza para excluir de su aplicación práctica la mayor parte de los AIDs por este concepto no localizados en entidades de crédito. 10 KNOW TAX & LEGAL

13 En adelante nos referiremos de forma conjunta a las dotaciones y deterioros a los que resultará de aplicación la nueva norma de imputación temporal como las Dotaciones Afectadas. Esta norma de imputación temporal, en síntesis, permitirá que la reversión de las Dotaciones Afectadas no genere una BIN al sujeto pasivo (mejorando el cálculo del capital regulatorio de las entidades de crédito puesto que entendemos que las Bases Imponibles Negativas BINs-, en principio no serían susceptibles de ser monetizadas ). Se añade una Disposición adicional vigésima primera al TRLIS para establecer las reglas de aplicación de la nueva norma de imputación temporal (artículo del TRLIS) en el marco de los grupos de consolidación fiscal. El objetivo es que la aplicación de la nueva regla de imputación a nivel consolidado fiscal tenga en cuenta la capacidad fiscal del grupo de consolidación, no sólo la de las entidades que han generado o recuperado el AID en cuestión. A tal fin se establece una serie de reglas que deben ser observadas en el marco del régimen de consolidación, y que pueden resumirse como sigue: i. Cuando se realice la suma de las bases imponibles individuales para determinar la base imponible previa consolidada deberán excluirse las Dotaciones Afectadas y las compensaciones de las BINs individuales. ii. iii. iv. Las Dotaciones Afectadas se incluirán en la base imponible previa consolidada con anterioridad a la compensación de las BINs del grupo, hasta el límite de la base imponible positiva previa del grupo. Es decir, las Dotaciones Afectadas se incorporan teniendo en cuenta la capacidad fiscal del grupo, antes de la compensación de BINs. En caso de entrada de entidades a un grupo fiscal, el grupo podrá integrar los ajustes pendientes mediante inclusión en la base imponible del grupo con el límite de la base imponible individual de la sociedad aportante. En caso de extinción del grupo, se realizará el reparto proporcional de los ajustes pendientes de recuperar, en función de la contribución por cada entidad Conversión de AID en créditos exigibles frente a la Administración tributaria Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2014 se añade una Disposición adicional vigésima segunda al TRLIS por la que se introduce la posibilidad de que los AID derivados de las Dotaciones Afectadas comentadas en el apartado anterior se conviertan en un crédito exigible frente a la Administración tributaria 6 siempre que se produzca cualquiera de las siguientes dos circunstancias: i. Que la entidad que los ha generado registre pérdidas contables en sus cuentas anuales (debidamente auditadas y aprobadas por el órgano que corresponda); o ii. Que la entidad que los ha generado sea objeto de liquidación o insolvencia judicialmente declarada. En los supuestos en que la entidad haya registrado pérdidas contables, el importe de AID susceptible de conversión (o monetización ) se determinará en función del porcentaje que las pérdidas contables del ejercicio representen sobre la cifra total de capital y reservas de la entidad. El RDL 14/2013 establece una regla de cierre de acuerdo con la cual, aquellos AID que no hubiesen sido susceptibles de monetización transcurrido el plazo de compensación de bases imponibles negativas (18 años, actualmente) podrán ser canjeados por Deuda Pública. La nueva Disposición adicional vigésima segunda del TRLIS introduce una referencia a la posibilidad de monetizar los AIDs por BINs cuando aquellos sean consecuencia de integrar en la base imponible, a partir del primer período impositivo que se inicie en 2014, la reversión de las Dotaciones Afectadas. La conversión de los AID derivados de las Dotaciones Afectadas en un crédito frente a la Administración se producirá en el momento en que se presente la declaración del IS correspondiente al período impositivo en que se haya producido la circunstancia que motiva la conversión (i.e. pérdidas contables o liquidación/insolvencia judicial) Modificación de la normativa relativa a los planes especiales de amortización El Real Decreto 960/2013, de 5 de diciembre, modificó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, introduciendo en el régimen de los planes especiales de amortización la posibilidad de aplicar los planes ya aprobados a a aquellos otros elementos 6 El sujeto pasivo podrá optar bien por solicitar el abono del crédito a la Administración o bien por compensar dicho crédito contra otras deudas tributarias de carácter estatal generadas por la propia entidad a partir del momento de la conversión, quedando pendiente de desarrollo reglamentario el procedimiento y plazo de compensación o abono. Febrero 2014 KNOW TAX & LEGAL 11

14 patrimoniales de idénticas características cuya amortización vaya a comenzar antes del transcurso de tres años contados desde la fecha de notificación del acuerdo de aprobación del plan de amortización, siempre que se mantengan sustancialmente las circunstancias de carácter físico, tecnológico, jurídico y económico determinantes del método de amortización aprobado. Dicha aplicación deberá ser objeto de comunicación a la Agencia Estatal de Administración Tributaria con anterioridad a la finalización del período impositivo en que deba surtir efecto. Hasta esta modificación, el régimen de planes especiales de amortización exigía aprobar nuevos planes de amortización cada vez que se adquirían nuevos activos, aunque estos fuesen idénticos a aquellos para los que ya se hubiese aprobado un plan especial. Así, con efectos 7 de diciembre de 2013, no será necesario solicitar la aprobación de un nuevo plan especial de amortización cuando ya se hubiese aprobado uno para activos sustancialmente iguales y dentro de un periodo de tres años, siendo únicamente necesaria una comunicación a la AEAT de la aplicación del mismo antes de finalizar el periodo impositivo en que deba surtir efectos Modificación de la bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla La Ley 16/2013 modificó las bonificaciones por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla reguladas en el artículo 33 del TRLIS para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2014, con el objeto de equipararla a la existente en el ámbito de las personas físicas y de establecer unas reglas mínimas que faciliten la aplicación práctica de la misma. Estas modificaciones afectan a lo siguiente: En el caso de entidades que dispongan de un lugar fijo de negocios en Ceuta o Melilla en el que operen de forma efectiva y materialmente, se considerara renta obtenida en Ceuta o Melilla hasta un importe de por persona empleada con contrato laboral y a jornada completa que ejerza sus funciones en Ceuta y Melilla, con un límite máximo total de Estas cantidades se determinarán a nivel de grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio. Para rentas superiores deberá acreditarse el cierre en Ceuta o Melilla de un ciclo mercantil que determine resultados económicos. Se incluye de forma expresa la posibilidad de aplicar la bonificación en el caso de arrendamientos de inmuebles situados en estos territorios, así como sobre las rentas procedentes del comercio al por mayor cuando esta actividad se organice, dirija, contrate y facture a través de un lugar fijo de negocios situado en Ceuta o Melilla que cuente con los medios personales y materiales necesarios para ello. Se amplía el tratamiento establecido para las entidades de navegación marítima a entidades de navegación aérea. Por último, bajo determinados requisitos, se permite aplicar la bonificación sobre rentas obtenidas fuera de dichas ciudades Incentivos para entidades de nueva creación El artículo 7 de la Ley 11/2013, de 26 de julio, de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo, titulado Incentivos para entidades de nueva creación introdujo una Disposición adicional decimonovena en el TRLIS. Esta Disposición adicional establecía un tipo impositivo súper-reducido (15% hasta y 20% por el exceso) para el primer período impositivo en que la base imponible de las entidades de nueva creación resulte positiva y para el siguiente período impositivo. Este artículo 7 excluía la aplicación de estos tipos súper-reducidos para aquellas entidades de nueva creación que deban tributar a un tipo diferente del general. La Ley de Emprendedores sustituye esta última mención por la siguiente: deban tributar a un tipo inferior, con lo que permite la aplicación del tipo súper-reducido por parte de entidades que generalmente tributen a un tipo superior al 30% (e.g. entidades que tributen al 35%). Esta Ley también elimina las referencias que en esta Disposición adicional se hacían a las cooperativas Otras modificaciones en el Impuesto sobre Sociedades La Ley 16/2012 modificó los requisitos para la aplicación del régimen fiscal especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, recogido en el Capítulo III del Título VII del TRLIS. La Ley 16/2012 estableció ciertas modificaciones en el régimen fiscal especial de determinados contratos de arrendamiento financiero, recogido en el Capítulo XIII del Título VII del TRLIS (artículo 115), para supuestos de leasing en las que las 12 KNOW TAX & LEGAL

15 cuotas del contrato se satisfagan de forma significativa antes de la finalización de la construcción del activo. En relación con esta modificación, también se derogó el artículo 48.4 del TRLIS. La Ley de Emprendedores modificó el artículo 44 apartado 3 del TRLIS para añadir que una misma inversión no podrá dar lugar a la aplicación de más de una deducción en la misma entidad salvo disposición expresa. La aplicación de régimen fiscal especial de arrendamiento financiero (artículo 115 del TRLIS) exigía, entre otros requisitos, que el importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien permanezca igual o tenga carácter creciente a lo largo del período contractual. La Ley 16/2013 extiende desde 2012 hasta 2015 inclusive la excepción al requisito anteriormente comentado para la aplicación del régimen fiscal especial de arrendamiento financiero, excepción que ya era de aplicación desde 2009 a El Real Decreto-Ley 11/2013, de 2 de agosto, para la protección de los trabajadores a tiempo parcial y otras medidas urgentes en el orden económico y social (BOE de 3 de agosto de 2013) en su Disposición final quinta modifica el TRLIS e introduce una nueva Disposición transitoria cuadragésimo segunda relativa a la aplicación de la decisión de la Comisión Europea de 17 de julio de 2013, relativa al régimen fiscal aplicable a determinados acuerdos de arrendamiento financiero. Así, tanto lo dispuesto en el artículo 115 apartado 11 del TRLIS como el régimen fiscal especial de las entidades navieras en función del tonelaje aplicable a las agrupaciones de interés económico, no serán de aplicación a las autorizaciones administrativas concedidas entre el 30 de abril de 2007 y el 29 de junio de 2011, en la medida en que constituyan ayuda de Estado Deducción por inversión en producciones cinematográficas y series audiovisuales de ficción, animación o documentación. La Ley 16/2013 estableció la vigencia indefinida de esta deducción regulada en el artículo 38.2 del TRLIS. Por otra parte, se amplió la base de cálculo de dicha deducción para incluir las copias y los gastos de publicidad que corran a cargo del productor, hasta el límite para ambos del 40% del coste de producción. El Real Decreto-ley 16/2013, de 20 de diciembre, de medidas para favorecer la contratación estable y mejorar la empleabilidad de los trabajadores, modifica el TRLIS e introduce un nuevo apartado 4 al artículo 43 del mismo estableciendo que en los supuestos de contratos a tiempo parcial, las deducciones previstas en este articulo se aplicarán de manera proporcional a la jornada de trabajo pactada en el contrato. Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012 aprobó la reforma de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI), entidades que nacieron en el año 2009, con la finalidad de crear un nuevo instrumento de inversión destinado al mercado inmobiliario del arrendamiento, no solo de viviendas, sino de cualquier inmueble urbano. La nueva regulación de las SOCIMI tiene por objeto flexibilizar su régimen legal y fiscal. Con efectos 1 de enero de 2013 la Ley 16/2013 modificó el régimen fiscal aplicable a la SAREB, señalando que a efectos de la limitación de gastos financieros introducida en el artículo 20 del TRLIS, ésta tendrá la consideración de entidad de crédito. Asimismo, estará exenta de la cuota gradual de documentos notariales, en determinadas operaciones. Con efectos 1 de enero de 2014, la Ley 16/2013 amplió las obligaciones de información sobre acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva a las entidades comercializadoras respecto de las acciones y participaciones en dichas instituciones incluidas en sus registros de accionistas o partícipes. La Ley 16/2012, en su artículo 9, aprobó una nueva actualización de balances, con un reducido coste fiscal, a la que se podían acoger los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que desarrollen actividades económicas y los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que dispongan en España de un establecimiento permanente. La Ley 16/2013 especifica que las sociedades que se hubiesen acogido a la actualización de balances de la Ley 16/2012 deberán tener en cuenta la misma a efectos del cálculo de la corrección monetaria prevista en el artículo 15.9 del TRLIS. La Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones (BOE de 28 de diciembre), en vigor desde el pasado 29 de diciembre de 2013, define las fundaciones bancarias como aquellas fundaciones que mantengan una participación en una entidad de crédito que alcance, de forma directa o indirecta, al menos, un 10% del capital o de los derechos de voto de la entidad, o que le permita nombrar o destituir algún miembro de su órgano de administración. Con respecto a su régimen fiscal, la Ley 26/2013 señala que les será aplicable el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, no siéndoles de aplicación el régimen fiscal especial previsto en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Febrero 2014 KNOW TAX & LEGAL 13

16 Asimismo, se señala que las fundaciones, ordinarias o bancarias, que actúen de forma concertada en una misma entidad de crédito, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 43 de esta Ley tendrán el mismo tratamiento fiscal que corresponda a las fundaciones bancarias con el mismo grado de participación. La Confederación Española de Cajas de Ahorros tendrá el tratamiento fiscal que corresponda a las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 1 del artículo 43 de esta Ley. La Disposición final quinta de la Ley 26/2013 extiende el régimen de deducibilidad de las cantidades destinadas por las Cajas de Ahorro a la financiación de obras benéfico-sociales a las fundaciones bancarias. Serán fiscalmente deducibles las cantidades que las fundaciones bancarias destinen de sus resultados a la financiación de obras benéfico-sociales, de conformidad con las normas por las que se rigen. Las cantidades asignadas a la obra benéfico-social de las cajas de ahorro y de las fundaciones bancarias deberán aplicarse, al menos, en un 50%, en el mismo ejercicio al que corresponda la asignación, o en el inmediato siguiente, a la realización de las inversiones afectadas o a sufragar gastos de sostenimiento de las instituciones o establecimientos acogidas a aquella. La entidad de crédito puede aprovechar la deducibilidad de las dotaciones realizadas por las entidades bancarias en la proporción que supongan los dividendos percibidos de la entidad de crédito respecto de los ingresos totales de la fundación bancaria, hasta el límite máximo del importe de los dividendos. La deducibilidad de la partida en sede de la entidad de crédito está condicionada a que la fundación no aplique dicha cantidad como partida deducible en su declaración del IS y lo comunique a la entidad de crédito. El Real Decreto-ley 1/2014, de 24 de enero, de reforma en materia de infraestructuras y transporte, y otras medidas económicas (BOE de 25 de enero de 2014), y que entró en vigor el 25 de enero de 2014, modifica la Disposición adicional decimocuarta del TRLIS. Así se establece que desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2014, ambos inclusive, el porcentaje de retención o ingreso a cuenta del 19 por ciento, a que se refiere la letra a) del apartado 6 del artículo 140 de esta ley, se eleva al 21% Debe tenerse en cuenta también que, a partir de 2014 inclusive, el plazo de presentación de las declaraciones de retenciones correspondientes al mes de julio (para aquellas sociedades que deban presentar dichas declaraciones con periodicidad mensual) será del 1 de enero al 20 de agosto (y no hasta el 20 de septiembre, como venía siendo habitual). Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2013 y vigencia indefinida, la Ley de Presupuestos Generales del Estado añade un nuevo párrafo al apartado 1 del artículo 17 del TRLIS para dar cumplimiento a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea relativa al traslado de la residencia de una sociedad, cese de actividad de un establecimiento permanente o transferencia de activos de tal establecimiento. Este nuevo párrafo establece que en los supuestos de sociedades que trasladen su residencia al extranjero (sin afectar sus elementos a un establecimiento permanente en España) y de establecimientos permanentes en España que transfieran elementos al extranjero, la tributación entre el valor normal de mercado y el valor fiscal de los elementos trasladados al extranjero podrá aplazarse por la Administración Tributaria, a solicitud del sujeto pasivo, hasta la fecha de la transmisión a terceros de dichos elementos. En caso de que se aplace el pago, deberá tenerse en cuenta la normativa sobre devengo de intereses de demora y sobre la constitución de garantías para dicho aplazamiento. Una norma similar se ha introducido en el régimen fiscal especial de reestructuraciones empresariales (capítulo VIII del Título VII del TRLIS) para aquellos supuestos del artículo 84 del TRLIS en que se trasfieran elementos patrimoniales al extranjero Beneficios fiscales aplicables a ciertos acontecimientos La Ley de Presupuestos publicada para el año 2013 (Ley 17/2012) declaró como acontecimientos de interés público, a los efectos de lo dispuesto en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo a los siguientes acontecimientos: Celebración de la 3ª. edición de la Barcelona World Race (desde el 1 de enero de 2013 al 30 de septiembre e 2015). Programa de preparación de los deportistas españoles de los juegos de Rio de janeiro 2016 (desde el 1 de enero de 2013 al 31 de diciembre de 2016). Actos de celebración del VIII Centenario de la Peregrinación de San Francisco de Asís a Santiago de Compostela ( ) (desde el 1 de julio de 2013 al 30 de junio de 2015). 14 KNOW TAX & LEGAL

17 V Centenario del Nacimiento de Santa Teresa de Jesús en el año 2015 (desde el 1 de enero de 2013 al 31 de diciembre de 2015). Año Junípero Serra 2013 (desde el 1 de enero de 2013 al 31 de diciembre de 2013). Evento de salida de la vuelta al mundo a vela Alicante 2014 (desde el 1 de enero de 2013 al 31 de diciembre de 2015). Año Santo Jubilar Mariano en la Real Ilustre y Fervorosa Hermandad y Cofradía de Nazarenos de Nuestra Señora del Rosario, Nuestro Padre Jesús de la Sentencia y María Santísima de la Esperanza Macarena en la ciudad de Sevilla (desde el 1 de junio de 2013 al 31 de mayo de 2014). Adicionalmente, la Ley de Presupuestos publicada para el año 2014 ha declarado como acontecimientos de interés público, a los efectos señalados anteriormente, los siguientes acontecimientos: Donostia/San Sebastián, Capital Europea de la Cultura 2016 (desde el 1 de enero de 2014 hasta el 31 de diciembre de 2016). Expo Milán 2015 (desde el 1 de enero de 2014 hasta el 30 de junio de 2016). Campeonato del Mundo de Escalada 2014, Gijón (desde 1 de enero de 2014 a 31 de diciembre de 2014). Campeonato del Mundo de Patinaje Artístico Reus 2014 (desde 1 de enero de 2014 al 31 de diciembre de 2014). Madrid Horse Week (desde el 1 de enero de 2014 al 31 de diciembre de 2016). III Centenario de la Real Academia Española (desde el 1 de enero de 2014 al 31 de diciembre de 2015). 120 años de la Primera Exposición de Picasso. A Coruña, febrero-mayo de 2015 (desde el 1 de enero de 2014 al 31 de diciembre de 2015). IV Centenario de la segunda parte de El Quijote (desde el 1 de enero de 2014 al 31 de diciembre de 2016). World Challenge LFP/85.º Aniversario de la Liga (desde de 1 de enero de 2014 a 31 de diciembre de 2016). Juegos del Mediterráneo de 2017 (desde el 1 de enero de 2014 al 31 de diciembre de 2017). IV Centenario del fallecimiento del pintor Doménico Theotocópuli, conocido como El Greco (desde 1 de enero de 2014 hasta el 31 de diciembre de 2014). Sesenta Edición del Festival Internacional de Teatro Clásico de Mérida (desde el 1 de enero de 2014 hasta el 31 de diciembre de 2014). Conmemoración del Año de la Biotecnología en España (desde el 1 de enero de 2014 hasta el 31 de diciembre de 2014). En relación con los eventos citados anteriormente, tanto la Ley de Presupuestos para el año 2013 como la Ley de Presupuestos para el año 2014 han establecido que se aplicaran, respecto de todos ellos, los beneficios fiscales máximos regulados en la Ley 49/ IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 3.1 Entrada en vigor del Régimen especial del criterio de caja Con efectos 1 de enero de 2014, la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, ha introducido el Régimen especial del criterio de caja (en adelante, RECC ). Asimismo, el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, ha incluido en el Reglamento del IVA el desarrollo correspondiente. Este nuevo régimen básicamente consiste en demorar el momento en que los proveedores tienen que ingresar el IVA en la Hacienda Pública al momento en que cobran efectivamente la factura de su cliente, de tal modo que no se quedan fuera de caja al pagar el IVA devengado en la operación con el IVA repercutido ya cobrado del cliente. Como puede observarse este régimen supone un importante incentivo para los empresarios que puedan acogerse a ello dado que les mejorará de forma importante su tesorería al no tener que adelantar el pago del IVA a la Hacienda Pública. No obstante este sistema se ha configurado como uno de Caja Doble, es decir que esta misma regla aplica a las facturas que reciba el empresario que se acoja a ello de tal forma que hasta que no pague a sus proveedores tampoco podrá tomarse el crédito por el IVA soportado. Es necesario recordar que una vez optado de forma voluntaria a la aplicación de este régimen Febrero 2014 KNOW TAX & LEGAL 15

18 no es posible arrepentirse tras unos meses y salirse dado que vincula como mínimo todo el año natural 2014 y para todas las operaciones realizadas, no pudiendo realizar una aplicación a la carta según el cliente en cuestión. Por otro lado este régimen tiene un importante impacto en los clientes de los proveedores que hayan decidido aplicarlo, con independencia de que ellos mismos lo apliquen o no. Esto es, el cliente de un empresario que aplique a partir de 2014 el nuevo régimen no va a poder deducirse el IVA soportado en la factura que le remita el proveedor hasta que pague dicha factura. Ello hará que a partir del 2014 habrá dos tipos de facturas, las tradicionales cuyo crédito de IVA es inmediato y las nuevas de caja, cuyo crédito queda en suspenso hasta el momento en que se pague por el cliente la factura. Cada tipo de factura será fácilmente identificable ya que es obligatorio consignar en la misma que es de aplicación el criterio de caja en su caso. Como se puede observar los empresarios destinarios de estas facturas van a sufrir un coste financiero al no disponer de forma inmediata del crédito del IVA soportado, que tan sólo devendrá deducible cuando se pague el mismo. Cabe añadir que, cuando el cobro o el pago de las cuotas sea parcial, también lo serán la obligación de ingreso y el derecho a la deducción. En este sentido, será necesario acreditar el momento del pago, ya sea total o parcial, a efectos del nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas. En cuanto a los sujetos pasivos que pueden acogerse al RECC, son aquellos empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año natural anterior no haya superado los de euros, siempre y cuando no hayan recibido cobros en efectivo de un mismo destinatario por importe superior a en dicho período. Cuando el sujeto pasivo no hubiera iniciado su actividad en el año natural anterior, podrá aplicar el régimen en el año natural en curso. Una vez que se haya optado al RECC, será aplicable a todas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo en el territorio de aplicación del impuesto, con exclusión de las siguientes: i. Las acogidas a los siguientes regímenes especiales: simplificado de la agricultura, ganadería y pesca, del recargo de equivalencia, del oro de inversión, aplicable a los servicios prestados por vía electrónica y del grupo de entidades; ii. iii. Las entregas de bienes exentas a las que se refieren los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de la Ley del IVA (i.e. exportaciones, operaciones asimiladas a las mismas, operaciones relativas a zonas francas, depósitos francos y otros depósitos, operaciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales y entregas intracomunitarias de bienes); Las adquisiciones intracomunitarias de bienes; iv. Aquellas en las que el sujeto pasivo del impuesto sea el empresario o profesional para quien se realiza la operación de conformidad con los números 2, 3 y 4 del apartado Uno del artículo 84 de la Ley del IVA (i.e. inversión del sujeto pasivo); v. Las importaciones y las operaciones asimiladas a las importaciones; vi. Aquellas a las que se refieren los artículos 9.1 y 12 de la Ley del IVA (i.e. autoconsumo de bienes y servicios). Con respecto a la opción por el RECC, deberá ejercerse mediante la correspondiente declaración censal durante el mes de diciembre del año anterior a aquel en el que se quiera aplicar el régimen. Para aquellos sujetos pasivos que no hubieran iniciado su actividad en el año anterior, deberán ejercer la opción con la presentación de la declaración de comienzo de la actividad, siendo el RECC aplicable en el año en curso en el cual se inicie dicha actividad. Excepcionalmente, en 2014 el alta podrá solicitarse durante el primer trimestre del año, de forma que aquellos sujetos pasivos que hayan optado al régimen en diciembre de 2013 empezarán a aplicarlo desde el 1 de enero de 2014, mientras que aquellos que opten al mismo a lo largo del primer trimestre de 2014 empezarán a aplicarlo desde el 1 de abril de La permanencia en el RECC se entenderá prorrogada salvo renuncia o exclusión. Dicha renuncia deberá ejercerse mediante la declaración censal correspondiente en diciembre del año anterior a aquel en que deba surtir efecto y tendrá una duración mínima de 3 años. En cuanto a la exclusión, se producirá cuando se haya excedido cualquiera de los umbrales arriba indicados que determinan la posibilidad de optar por el régimen y será efectiva a partir del año siguiente a aquel en que dicha circunstancia haya tenido lugar. Por último, es necesario hacer una mención a las implicaciones formales del RECC: Obligaciones registrales: el Libro Registro de facturas recibidas, tanto de los sujetos pasivos acogidos al régimen como de los sujetos pasivos no acogidos pero destinatarios de operaciones afectadas por el mismo, deberán incluir la fecha de pago, total o parcial, así como el medio utilizado para el mismo. Esta misma información, además de la cuenta bancaria, en su caso, de cobro, deberá incluirse en el Libro Registro de facturas expedidas de los sujetos pasivos acogidos al RECC. Asimismo, debe señalarse que deberán realizarse dos anotaciones separadas, una en el momento de expedición o recepción de la factura y otra en el momento del cobro o pago de la misma (sin perjuicio de que el cobro o el pago se produzcan en varias partes, en cuyo caso deberá registrarse una anotación para cada cobro o pago parcial). 16 KNOW TAX & LEGAL

19 Obligaciones de facturación: el plazo para la expedición de la factura no se ve modificado por la aplicación del RECC. En cuanto al contenido de la misma, deberá contener la mención régimen especial del criterio de caja. Cabe añadir a este respecto que, a priori, dicha mención será la forma en la que el destinatario de las operaciones no acogido al régimen pueda confirmar que su proveedor sí lo está, en la medida en que no se establece ninguna obligación de comunicación previa en este sentido. Obligaciones de información: tanto el modelo 303, de autoliquidación del IVA, como el 340, de declaración informativa de operaciones contenidas en los libros registro, y el 347, de declaración anual de operaciones con terceras personas, recogen determinadas especialidades, a los efectos de informar de las operaciones afectadas por el RECC, que deberán observarse tanto por los sujetos pasivos acogidos al mismo como por aquellos no acogidos pero destinatarios de operaciones afectadas por el mismo. 3.2 Cambios en declaraciones Se modifica el plazo de presentación de las autoliquidaciones del IVA (modelo 303), eliminando la excepción existente para la liquidación del mes de julio, que deberá, necesariamente, presentarse entre el 1 y el 20 de agosto. Asimismo, con efectos 1 de enero de 2014 y con el fin de adaptar el modelo 303 a las modificaciones introducidas en la normativa del IVA, se introducen nuevas casillas que permiten (I) identificar si la autoliquidación es preconcursal o posconcursal, (II) si el sujeto pasivo ha optado o no por el RECC, (III) ejercitar la opción por la renuncia a la aplicación de la prorrata especial en la última autoliquidación del año, así como (IV) desglosar las operaciones de modificación de bases imponibles, adquisiciones intracomunitarias de bienes y servicios, otras operaciones en las que se produzca la inversión del sujeto pasivo distintas de las adquisiciones intracomunitarias de servicios, así como los importes de las bases imponibles y cuotas deducibles rectificadas. Se amplia y modifica la obligación de declaración de operaciones con terceras personas (modelo 347). Incluye como obligados a presentar la declaración las comunidades de bienes en régimen de propiedad horizontal así como determinadas entidades o establecimientos de carácter social, con determinadas excepciones. También, los sujetos pasivos del régimen simplificado del IVA deberán suministrar información de las operaciones por las que reciban factura y que estén anotadas en el Libro Registro de facturas recibidas. Se incluyen modificaciones como consecuencia de la creación del nuevo régimen especial del criterio de caja. Así, respecto a las operaciones a las que resulte de aplicación, se exige que se declaren los importes efectivamente cobrados o pagados así como los importes que se devenguen a 31 de diciembre. Las operaciones acogidas a este régimen deberán constar separadamente y, se consignarán en la declaración del año natural en que se hagan efectivos dichos importes. La información se suministrará exclusivamente atendiendo a su cómputo anual, en los supuestos de la información a presentar por los sujetos acogidos al régimen especial del criterio de caja, por las comunidades de bienes en régimen de propiedad horizontal y, en cuanto a las operaciones afectadas por el régimen especial de criterio de caja, por los destinatarios de las mismas. Se elimina el límite mínimo excluyente de 3.005,06 exclusivamente para obligar a declarar todas las subvenciones otorgadas por las distintas Administraciones Públicas a una misma persona o entidad. Para facilitar el control de las operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial de devolución previsto en el artículo 119 de la Ley del IVA, en los casos de ausencia de NIF, se deberá consignar, en su caso, el número de identificación fiscal atribuido al empresario o profesional con el que se efectúe la operación por el Estado Miembro de establecimiento. Se establece la necesidad de identificar separadamente las operaciones en las que se produzca la aplicación de la inversión del sujeto pasivo y las que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero. Se establece la sustitución de la obligación de presentar el modelo de declaración de operaciones con terceras personas por parte de la Administración General del Estado respecto a las operaciones realizadas con cargo al Presupuesto de gastos del Estado por el procedimiento de Pago directo por el envío de dicha información de manera única y centralizada a través de la Intervención General de la Administración del Estado. Se reduce el ámbito subjetivo de la obligación de informar sobre operaciones incluidas en los libros registro (modelo 340). De forma que, a partir de 1 de enero de 2014, solo se exige dicha obligación respecto de aquellos sujetos pasivos del IVA o del IGIC que estén incluidos en el registro de devolución mensual. En concordancia con dicha medida se considera tácitamente derogada la Disposición transitoria tercera.2 RGGI que posponía la entrada en vigor de dicha obligación para determinados obligados, puesto que los mismos, no inscritos en el registro de devolución mensual, ya no estarán obligados a dicha obligación de información dada la modificación normativa operada. Febrero 2014 KNOW TAX & LEGAL 17

20 3.3 Desarrollo de los nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo La Ley 7/2012, de 29 de octubre, introdujo una serie de modificaciones en los supuestos de inversión del sujeto pasivo. El Real Decreto 828/2013, con entrada en vigor el 27 de octubre de 2013, supone un desarrollo en la regulación de las comunicaciones entre empresarios y destinatarios intervinientes en las operaciones afectadas por la inversión del sujeto pasivo. En concreto, establece las siguientes novedades en relación con cada uno de estos nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo: Inversión del sujeto pasivo en entregas de bienes inmuebles en las que el sujeto pasivo renuncia a la exención: El sujeto pasivo deberá comunicar expresa y fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención por cada operación realizada, así como acreditar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles. Inversión del sujeto pasivo en entregas de inmuebles efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los mismos: Los destinatarios de dichas operaciones deberán comunicar expresa y fehacientemente al empresario o profesional que realice la entrega, que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales. Inversión del sujeto pasivo en ejecuciones de obra: Los destinatarios de las operaciones deberán comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias: a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales. b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones. Estas comunicaciones deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones. Asimismo, se permite a los destinatarios de dichas operaciones acreditar lo anterior, junto con otras circunstancias (que tienen derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles) bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, respondiendo solidariamente de la deuda tributaria si mediante dicha declaración se eluda la correcta repercusión del Impuesto, sin perjuicio de las sanciones que procedan. 3.4 Modificación de la base imponible por créditos incobrables y concurso de acreedores Con el objeto de evitar fraudes en la modificación de la base imponible del IVA, y siguiendo la interpretación que de ella viene efectuando el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, (sentencia de 26 de enero de 2012, dictada en el asunto C-588/10, Kraft Foods Polska, SA), la modificación de la base imponible queda condicionada a la expedición y remisión de la factura rectificativa, exigiendo al sujeto pasivo la acreditación de la remisión de la misma al destinatario, con libertad de medios. A partir del 1 de enero de 2014, en los supuestos de créditos incobrables, la obligación de comunicación de las modificaciones de bases imponibles, tanto para el acreedor como para el deudor, debe realizarse por medios electrónicos, en un formulario específico disponible en la sede electrónica de la AEAT. En cuanto a los supuestos de modificación de la base imponible por concurso de acreedores, se introducen las siguientes modificaciones: Se establece, una nueva obligación de que las facturas rectificativas expedidas sean también remitidas a las administraciones concursales. Y, se elimina la copia del auto judicial de declaración de concurso de los documentos que deben presentarse en la Agencia Tributaria acompañando a la comunicación de modificación de base imponible. Finalmente, se establece una nueva regulación de la obligación de presentar dos declaraciones-liquidaciones en situaciones concursales, dividiendo el periodo normal de declaración en dos periodos según se trate de hechos imponibles anteriores o posteriores al auto de declaración de concurso. 3.5 Prorrata Se permite optar por la prorrata especial en la última declaración-liquidación de cada año natural. Este cambio tan positivo lleva como contrapartida que la opción vinculará al sujeto pasivo a un mínimo de tres años. La revocación de esta opción también podrá hacerse en la última declaración-liquidación del año, procediéndose en tal caso, a la regularización de las deducciones practicadas durante el mismo. 18 KNOW TAX & LEGAL