La Ley realiza una enumeración ejemplificativa de diverso supuestos que pueden catalogarse como rendimientos del trabajo.

Transcripción

1 1 8.2 Rendimientos del trabajo Concepto El artículo 16.1 LIRPF define los rendimientos del trabajo como todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. El mismo precepto seguidamente recoge distintos supuestos de rentas del trabajo, que por su naturaleza, pueden aplicarse en toda su extensión a las personas físicas que residen en España Modalidades La Ley realiza una enumeración ejemplificativa de diverso supuestos que pueden catalogarse como rendimientos del trabajo Sueldos y conceptos análogos Se incluye cualquier retribución derivada de la relación laboral del trabajador (p. ej., salarios, pagas extras, incentivos, trienios, complementos específicos, etc.). Jurisprudencia: Se consideran rendimientos del trabajo las cantidades percibidas por razón del cargo de concejal (SSTSJ Cataluña 31 mayo 2000; y 29 enero 2001). Doctrina Administrativa: a) Las cantidades que perciben los empleados de un casino, por razón de Iris propinas que entregan los jugadores, tienen el carácter de rendimientos del trabajo, pues constituyen una,contraprestación derivada exclusivamente, aun directamente. del trabajo personal del sujeto pasivo, Por consiguiente. en estos casos, la empresa contratados y organizadora del casino debe retener al trabajador (croupier) una cantidad en concepto de la entrega de dichas sumas dinerarias (RTEAC de 25 enero 1989).

2 2 h) Igualmente la DGT considera rendimientos del trabajo las propinas repartidas entre los camareros de un restaurante (RDGT de octubre 1999) Premios e indemnizaciones Constituyen también rendimientos del trabajo siempre que deriven de una relación laboral, y no aparezcan regulados en el artículo 7 LIRPF como rentas exentas. Las cantidades percibidas como indemnizaciones por despido que excedan de lo que estipula la normativa laboral tributarán como rendimientos del trabajo. Jurisprudencia: a) Se consideran rendimientos del trabajo personal las cantidades percibidas en concepto de pensión extraordinaria por fallecimiento por acto de servicio (STSI de Cataluña de 24 mayo 2000). b) Igualmente, sucede con los salarios de tramitación (STSI de Andalucía 28 abril 2000). c) También se considera rendimiento del trabajo la indemnización cobrada por el asalariado en su nómina por el disfrute de vacaciones fuera del verano (STS 22 julio 2000). Doctrina administrativa. a) Se consideran rendimientos del trabajo la renta percibida para compensar la falta de promoción del trabajador por razones discriminatorias (RD(ST 31 enero 1995); b) o la gratificación que la empresa concede al empleado en prueba de agradecimiento por su trabajo (RDGT 9 febrero 2000 IDGT núm. 0197/20001); c) o por último, la indemnización prevista en el convenio por fallecimiento del cónyuge en acto de servicio (RDGT 14 abril 2000) Dietas

3 3 Este supuesto aparece regulado en el artículos 16.1 d) LIRPF Y 8 del Reglamento. Así, quedan sujetas al IRPF las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción v los normales de manutención y estancia en los límites que fije el Reglamento Gastos de locomoción Con carácter general, quedan exentos los gastos de locomoción siempre que el trabajador se desplace a un lugar distinto del centro de trabajo (p. ej., abogado contratado laboralmente que se desplaza a otra provincia para la defensa jurídica en un juicio de su representado). El Reglamento distingue a su vez entre medios de transporte público y medios de transporte privado. Transporte público: Para quedar exentos el trabajador debe presentar factura o equivalente. Transporte privado: Para que dichas cantidades queden exentas el trabajador debe justificar la realidad del desplazamiento, siempre que se considere normal o equivalente al gasto de desplazamiento. Si sólo puede justificar la realidad del desplazamiento pero no la cuantía, quedará exenta la cantidad de 0,17 euros (28 ptas.) por kilometro realizado tras los gastos de peaje y aparcamiento. Jurisprudencia: a) Se consideran rendimientos del trabajo, y por consiguiente, no son dietas exentas las percibidas por los parlamentarios autonómicos por desplazamientos desde su lugar de residencia e aquel en que se realizan las sesiones parlamentarias, salvo las asignadas específicamente por la Mesa de la Cámara para gastos de viaje y desplazamiento (STSJ de Asturias 25 mayo 2000). b) Para considerar las dietas exceptuadas de gravamen, el certificado emitido por la empresa es suficiente en arden a justificar, el lugar, día y. llora del desplazamiento (STSJ Baleares 6 julio 2000).

4 Gastos de manutención El artículo 8.3 RIRPF exceptúa de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles, y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituye su residencia. Por consiguiente, quedan exentas determinadas cantidades fijadas por día hasta el límite máximo que establece el Reglamento. En particular, el artículo 8 RIRPF distingue entre que el deportista pernocte o no, y de que se desplace o no al extranjero. ESPAÑA EXTRANJERO PERNOCTANDO 52,29 euros (8.700 ptas.) 91,35 euros ( ptas.) SIN PERNOCTAR 26,14 euros (4.350 ptas,) 48,08 euros (8.000 ptas.) Nótese que estas cantidades se actualizan anualmente por el Ministerio de Hacienda. Por último, el exceso del límite diario fijado reglamentariamente tributará como rendimiento del trabajo Gastos de estancia El Reglamento exonera las cantidades pagadas por este concepto siempre que se justifique el día, el lugar y el motivo del desplazamiento. Jurisprudencia: No resulta factible deducirse par el trabajador las gastos de locomoción, manutención y estancia no sufragados por la empresa, al no haberse acreditado la existencia de la relación laboral especial, ni la realidad del desplazamiento (STS) Canarias 17 julio 2000). Ejemplo: En el mes de mayo de 2002, Juan Molina, árbitro residente en España, ha realizado durante cinco días, un viaje a Alemania para dirigir la final del partido de la Euroliga de Campeones de baloncesto. La Federación Internacional le ha satisfecho, previa justificación de los gastos correspondientes, las siguientes cantidades: Billete de avión (ida y, vuelta): 600 euros ( ptas). Gastos de estancia (factura de hotel): euros ( ptas).

5 5 Gastos de manutención (factura de restaurante): euros ( ptas.). CUESTIÓN A RESOLVER: Determinar si las cantidades recibidas por Francisco Molina están sujetas a efectos del IRPF RESOLUCIÓN PROPUESTA: Importe total percibido: euros ( ptas.). Gastos exceptuados de gravamen: Gastos de locomoción (justificados): 600 euros ( ptas.) Gastos de estancia (justificados): euros ( ptas.). Gastos de manutención (justificados): (límite máximo: 5 X 91,35 euros= euros ptas.-). Total gastos exentos: 2,556,75 euros ( ptas.). Nótese que aunque se haya justificado plenamente la totalidad de los gastos de manutención en el extranjero, las cantidades que excedan de las fijadas en el Reglamento quedan sujetas al Impuesto. Así pues, el resto de percepciones ( ,75 euros = 74,325 euros ptas.-) tienen la consideración de rendimientos del trabajo sujetos, y no exentos sobre los que la empresa deberá efectuar la correspondiente retención Otros a) Retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial. Entre las relaciones laborales de carácter especial podemos destacar las siguientes: minusválidos que trabajen en centros especiales; personal de alta dirección: deportistas profesionales; servicio del hogar familiar; penados en instituciones penitenciarias; artistas en espectáculos públicos; y representantes de comercio siempre que no asuman el riesgo del negocio en el que participen.

6 6 b) Prestaciones por desempleo. Quedan sujetas al IRPF las rentas cine satisface el INEM, ya sea en conceptos de prestación contributiva o de subsidio por desempleo. Sin embargo, están exentas si se perciben en pago único y hasta cierta cantidad. c) Rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios o similares. No obstante, cuando la actividad suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, la renta tributaría cosmos rendimiento de actividad económica. d) Rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas. Siempre que se ceda el derecho a su explotación, no obstante, tributará como rendimiento de actividad económica cuando exista por parte del autor ama ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos. Cuando las rentas derivadas de los derechos de autor se ceden a un tercero (p. ej., cónyuges, hijos) tributarán como rendimientos de capital. e) Becas De naturaleza privada o que siendo públicas se reciban para cursos, estudios superiores al grado de licenciatura o equivalente. Jurisprudencia: Se considera rendimiento del trabajo la beca de postgtado para ayudar a la formación y a la investigación (STSJ Canarias [Santa Cruz de Tenerife 13 junio). f) Pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y anualidades por alimentos.

7 7 Por el contrario, las cantidades en concepto de anualidades por alimentos percibidos de los padres en virtud de decisión judicial están exentas para los hijos. Para el cónyuge pagador, arribos conceptos (pensiones compensatorias y anualidades por alimentos) reducen la parte general de la base imponible. g) Remuneraciones en concepto de gastos de representación, siempre que encubran una verdadera retribución del trabajo, y no cuando supongan el puro y el simple reintegro de un gasto de representación efectivamente realizado. h) Contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones: Por las contingencias siguientes: jubilación; incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual, o absoluta y permanente para todo trabajo, así como la gran invalidez; muerte del partícipe; o muerte del beneficiario. Doctrina administrativa: Las prestaciones de los planes de pensione tributan como rendimientos del trabajo independientemente de que las aportaciones fueran en su momento total o parcialmente deducibles en concepto de reducciones de la base imponible (RDGT 14 febrero 2001). i) Rendimientos obtenidos por el ejercicio de funciones de ministro o sacerdote de las confesiones religiosas legalmente reconocidas. Doctrina administrativa: Un sacerdote que realiza servicios religiosos en un tanatorio de Valencia tributa como rendimientos del trabajo, en cuanto que no consta la existencia de una ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos para el ejercicio de la actividad (RDGT 11 diciembre 2000 (DGT nº /20001).

8 8 j) Prestaciones percibidas de mutualidades privadas de previsión social. Son rentas del trabajo las prestaciones recibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cualquiera que sea la contingencia cubierta por los mismos (jubilación o situación asimilable, invalidez, fallecimiento o el desempleo para los socios trabajadores) cuando las aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas (actuando la mutualidad corno sistema alternativo al régimen de la Seguridad Social), u objeto de reducción en la base imponible del impuesto (actuando la mutualidad como complementaria del sistema de Seguridad Social obligatoria). En el supuesto de prestaciones por causa de fallecimiento tributará el importe total de la prestación, como renta del trabajo, si el mutualista que hizo las aportaciones pudo deducirlas del IRPF. En caso de no poder deducirlas tributará en el IS y D. Doctrina administrativa: En el supuesto de un abogado afiliado a la mutualidad de la Abogacía como abogado ejerciente, y posteriormente, en calidad de no ejerciente. Si han existido aportaciones que han podido minorar la base imponible del IRPF en algún período impositivo (en aquellos en que fue ejerciente), la prestación por jubilación percibida tributa en concepto de rendimiento del trabajo por diferencia entre la prestación y las aportaciones que no pudieron deducirse en la base imponible, salvo que tribute el 75 por 100 de la prestación por aplicación de la disposición transitoria 3ª LIRPF. Por el contrario, si las cantidades aportadas a la mutualidad no hubieran podido minorar en ningún momento la base imponible del IPRF del mutualista, la prestación por jubilación recibiría el tratamiento fiscal correspondiente a las percepciones de con-tratos de seguro privados, al ser la mutualidad una entidad aseguradora, constituyendo rendimientos del capital mobiliario (RRDGT 5 abril 2000, 25 mayo 2001). k) Prestaciones de seguros colectivos asumidos por las empresas. Tributan como rendimientos del trabajo las prestaciones de jubilación e invalidez. Las prestaciones percibidas por los herederos como consecuencia del fallecimiento del trabajador asegurado no constituyen rendimientos del trabajo, quedando sujeta dicha renta al I SyD. Si el

9 9 seguro colectivo no es asumido por la empresa dicha renta tributará como rendimientos de capital. Doctrina administrativa: a) Los rendimientos procedentes de contratos de seguro e invalidez tributan como rendimientos del trabajo cuando se trate de prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas y constituyan sistemas alternativos a los planes de pensiones (RDGT 1 marzo 2000). b) Por jubilación debe entenderse el apartamiento definitivo del trabajo activo por edad, que da derecho a la pensión por jubilación. Por situación asimilable a la jubilación se entiende la derivada de expedientes de regulación (RDGT 21 octubre 1999). c) Las prestaciones de invalidez derivadas de contratos de seguro concertado por una empresa para sus trabajadores, están sujetas y no exentas, tributando en concepto de rendimiento del trabajo, calculado por la diferencia entre la cantidad percibida y la prima total del año en curso, ya que se trata de una contrato de duración anual (RDGT 26 marzo 1999). l) Retribuciones por colaborar en entidades humanitarias o de asistencia social promovidas por entidades sin ánimo de lucro. m) Retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, o de las juntas de gobierno de los colegios oficiales profesionales Doctrina administrativa: a) Se asimilan a éstos los miembros del consejo de administración y de la comisión de control de las cajas de ahorros, excluyéndose de esta considera- a los miembros de la asamblea general (RDGT 19 noviembre 1999).

10 10 b) Igualmente se asimilan a éstos los administradores judiciales, síndicos, depositarios, comisarios e interventores judiciales (RDGT 9 marzo 2000). Adjuntamos un esquema de la tributación de los planes de pensiones v de determinados seguros de jubilación e invalidez Tributación de los planes de pensiones y de determinados seguros de jubilación e invalidez TRIBUTACIÓN DE LOS PLANES DE PENSIONES Y CIERTOS SEGUROS DE JUBILACIÓN E INVALIDEZ Rendimientos del trabajo(art LIRPF): Rendimientos del trabajo(art LIRPF) Contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones Contribuciones satisfechas por empresarios para cumplir sus compromisos de pensiones en virtud de la disposición adicional 1 Ley 8/1987, que se imputen al beneficiario de la prestación Prestaciones percibidas por beneficiarios de planes de pensiones Prestaciones percibidas por beneficiarios de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en porte, objeto de reducción de la BI (en la medida en que excedan de las cantidades que no han podido ser objeto de reducción de la base por incumplir ciertos requisitos) Prestaciones por jubilación e invalidez (no satisfechas por mut. prev. soc.) percibidas por beneficiarios de seguros colectivos previstos en la disposición adicional 1 Ley 8/1987, en la

11 Reducción de la base con el límite conjunto de la menor de las dos cantidades siguientes: (art LIRPF) medida en que excedan de las contribuciones Imputadas fiscalmente y aportaciones realizadas directamente por el trabajador - 25 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio euros (existen cuantías especiales) 11 n) Derechos especiales de contenido económico que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad como remuneración de servicios personales. Tribulación de los derechos de contenido económico reservadas a los socios fundadores TRIBUTACIÓN DE LAS PARTES DE FUNDADOR (art. 11 TR LSA) Percepción de beneficios: Rendimiento del capital mobiliario (?) Entrega del título: Rendimiento en especie del trabajo (art g) LIRPF) Valoración como retribución en como mínimo, 35% del valor especie: equivalente de capital social que permita la misma participación en beneficios que el correspondiente a las partes de fundador (art. 46 RIRPF) Capital social % Beneficio repartido-beneficio repartido pp. ff Valor equival.... Beneficio repartido pf Ve= Cs (%Bpf/100% - % Bpp.ff) Valor pf = 0,35 Ve EJEMPLO: Fernando P. es uno de los socios fundadores de Aceitunas de Mesa, SA, entidad constituida el 1 de marzo de 1993 con un capital social de euros dividido en acciones de de valor nominal. El señor P., al igual que los otros dos socios fundadores, se ha reservado el derecho a un 2 por 100 de los beneficios netos de la Compañía durante los diez primeros años de funcionamiento, derecho

12 12 que se ha incorporado al título correspondiente. Capital social ( ) % BR (2 % + 2 % + 2 %) Valor equivalente (x)... 2 % (Bpf) x = Valor partes de fundador = 0,35 x = Rendimiento neto: esquema de liquidación Los pasos para determinar el rendimiento neto reducido de los rendimientos de trabajo es el siguiente: Retribuciones dinerarios brutas (incluyendo retenciones + Retribuciones en especie brutas (suma de valoración fiscal + ingreso a cuento no repercutido al trabajador) - Reducciones por generación de rentas irregulares y sobre prestaciones en forma de capital derivadas de sistemas de previsión social - Gastos deducibles RENDIMIENTO NETO REDUCIDO Reducciones por generación de rentas irregulares 1/ sobre prestaciones en forma de capital derivadas de sistemas de previsión social. La Ley del Impuesto establece una reducción de cuantía variable (oscila entre un 40%, y un 75%) con objeto de minoro los efectos negativos que la progresividad del Impuesto puede originar en aquellos rendimientos cuyo período de generación no se corresponde con el de su obtención, siempre que, además no se produzca de forma periódica o recurrente. Estos rendimientos son los siguientes: A) Rendimientos cuyo período degeneración sea superior a dos años, así como los calificados reglamentariamente corno obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo Con carácter general se establece una reducción del 40 por 100 para los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años, y que no se obtengan de forma periódica o recurrente y para los

13 13 rendimientos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Se consideran rentas obtenidas de forma periódica o recurrente aquellas que se devengan con una determinada periodicidad, o que tienden a repetirse en el tiempo, aunque el tiempo transcurrido entre los citados devengos no sea el mismo. Tales circunstancias pueden apreciarse «a priori», cuando las retribuciones están previa-mente definidas, o ««a posteriori», si una vez percibidas éstas, los hechos demuestran que se repitieron en el tiempo, sin más límite temporal que la existencia de un plazo suficientemente dilatado, de tal manera que no quepa apreciar que para el trabajador se convierta en una forma retributiva normal. Esta norma pretende evitar la argucia de que el asalariado perciba retribuciones del trabajo con periodicidad superior a dos años, pero de manera regular, pretendiendo así beneficiarse de la reducción fiscal del 40 por 100 (p. ej., complemento retributivo por alcanzar determinados objetivos pactados cada dos años y medio). Son también merecedores de la reducción del 40 por 100 las rentas derivadas de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores. cuando sólo puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión si, además, no se conceden anualmente. La ley 46/2002, de 18 de diciembre, suprime el límite en la aplicación de esta reducción (calculado en función del número de años de generación multiplicado por el salario medio de los contribuyentes), excepto para los rendimientos derivados de opciones sobre acciones. Este límite cuantitativo -que se aplica únicamente a raíz de la reforma parcial del IRPF por la Ley 46/2002 como venimos señalando a las rentas derivadas de entregas de opciones sobre acciones- ha quedado lijado por el art del Reglamento, tras su modificación por el RD 27/2003, de 10 de enero, en euros. No obstante, la Ley 46/2002, de 18 de diciembre incorpora un nuevo art. 44 bis a la Ley del IRPF, estableciendo una especialidad respecto a los planes generales de entrega de opciones de compra sobre acciones o participaciones. En tales supuestos, se permite duplicar el límite cuantitativo anterior, es decir, los euros, siempre que las acciones se mantengan tres años desde el ejercicio de la opción de

14 14 compra y la oferta de opciones de compra se realice en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupos o subgrupos de empresa. La Ley también reconoce el tratamiento de las rentas irregulares a aquellos rendimientos generados en un plazo superior a dos años, que aun no obteniéndose de forma periódica o recurrente, se cobren de forma relacionada, siempre que al dividir el número de años de generación por el fraccionamiento, el cociente sea superior a dos. Este supuesto sude producirse en los casos de expedientes de regulación de empleo. Doctrina administrativa: Así, la doctrina administrativa ha señalado que cuando las indemnizaciones laborales son pagadlas directamente por las empresas en despidos colectivos, en cuanto excedan de la cuantía legal exenta del IRPF, tendrán derecho a la reducción por renta irregular (actualmente del 40 por 100), aunque se cobren de forma fraccionada, siempre y cuando el número de años trabajados, dividido entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos años (RRDGT 7 octubre 1999; 12 julio 2001; 29 agosto 2001). El artículo 10 RIRIF establece una enumeración cerrada de rendimientos del trabajo que pese a no generarse en un plazo superior a dos años se han obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo: Cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo, que excedan de los importes previstos en el artículo 8 RIRIF. Doctrina administrativa: a) Cuando la indemnización se perciba en un único período impositivo ya sea con ocasión de una recolocación en otro centro de trabajo en distinta localidad (RDGT 29 diciembre 1999 IDGT núm. 2459/19991) b) ya sea a tanto alzado por traslado forzoso (RDGT 10 junio 1999).

15 15 c) o se paguen en cuantías distintas por el Ministerio de Defensa según se exija o no cambio de residencia (RDGT 17 mavo 2001 [DGT núm. 0916/20011) se practica la reducción del 30 por 100 (actualmente la cuantía es del 40 por 100). d) Sin embargo, no cabrá practicar la reducción si la indemnización se percibe durante tres años (RDGT 10 marzo 2000 IDGT núm. 0553/20001). Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de la Seguridad Social o Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por Colegios de Huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes. Doctrina administrativa: Así, sucede en las prestaciones pagadas por las mutuas laborales a los trabajadores de las empresas asociadas (RDGT 13 julio 1999). Prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos. Doctrina administrativa: Así, el complemento vitalicio pagado por una empresa a un trabajador afectado por incapacidad permanente total no tiene reducción del 30%, pero si la prestación se realiza en un pago único, ésta tendrá el carácter de rendimiento notoriamente irregular siendo merecedora de la reducción del 30 por 100 actualmente la cuantía es del 40 por 100- (RDGT 30 diciembre 1999). Prestaciones por fallecimiento, y los gastos de sepelio) o entierro que excedan del límite declarado exento, de trabajadores o funcionarios, tanto los de carácter público como las satisfechas por Colegios de Huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos.