NORMAS CONTABLES COMENTADAS

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1 NORMAS CONTABLES COMENTADAS NIC/NIIF: Revisiones Revisión de la NIIF Reglamento (CE) nº 1136/2009 de la Comisión de 25 de noviembre de 2009 que modifica el Reglamento nº 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo en lo relativo a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) 4 y 7. Visto el Reglamento (CE) n o 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad ( 1 ), y, en particular, su artículo 3, apartado 1, Considerando lo siguiente: (1) Mediante el Reglamento (CE) n o 1126/2008 de la Comisión ( 2 ) se adoptaron determinadas normas internacionales e interpretaciones existentes a 15 de octubre de (2) El 27 de noviembre de 2008, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) publicó la Norma Internacional de Información Financiera 1 Adopción por primera vez de las Normas Internacionales de Información Financiera, denominada en lo sucesivo «NIIF 1 reestructurada». La NIIF 1 reestructurada sustituye a la NIIF 1 en vigor a fin de facilitar su uso y su modificación en el futuro. En la NIIF 1 reestructurada también se eliminan orientaciones para la transición que han quedado obsoletas y se introducen pequeños cambios de redacción. Los requisitos actuales no varían. (3) La consulta con el Grupo de Expertos Técnicos (TEG) del Grupo consultivo europeo en materia de información financiera (EFRAG) confirma que la NIIF 1 reestructurada cumple los criterios técnicos para su adopción, establecidos en el artículo 3, apartado 2, del Reglamento (CE) n o 1606/2002. De conformidad con la Decisión 2006/505/CE de la Comisión, de 14 de julio de 2006, por la que se crea un grupo de estudio del asesoramiento sobre normas contables que orientará a la Comisión sobre la objetividad y neutralidad de los dictámenes del Grupo consultivo europeo en materia de información financiera (EFRAG) ( 3 ), dicho grupo de estudio del asesoramiento sobre normas contables ha examinado el dictamen del EFRAG referente a la incorporación y ha asesorado a la Comisión acerca de su carácter equilibrado y objetivo. (4) Procede, Anexos por tanto, modificar el Reglamento (CE) n o 1126/2008 en consecuencia. (5) Las medidas previstas en el presente Reglamento se ajustan al dictamen del Comité de Reglamentación Contable. HA ADOP- TADO EL PRESENTE REGLAMENTO: Artículo 1 En el anexo del Reglamento (CE) n o 1126/2008, la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) 1 Adopción por primera vez de las normas internacionales de información financiera se sustituye por la NIIF 1 Adopción por primera vez de las normas internacionales de información financiera (reestructurada en 2008), tal como figura en el anexo del presente Reglamento. Artículo 2 Las sociedades aplicarán la NIIF 1, tal como figura en el anexo del presente Reglamento, como muy tarde a partir de la fecha de inicio de su primer ejercicio financiero que comience después del 31 de diciembre de Artículo 3 El presente Reglamento entrará en vigor el tercer día siguiente al de su publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea. El presente Reglamento será obligatorio en todos sus elementos y directamente aplicable en cada Estado miembro. Hecho en Bruselas, el 25 de noviembre de Por la Comisión Charlie McCREEVY Miembro de la Comisión NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD NIIF 1 Adopción por primera vez de las normas internacionales de información financiera NORMA INTERNACIONAL DE INFOR- MACIÓN FINANCIERA 1 Adopción por primera vez de las Normas Internacionales de Información Financiera OBJETIVO 1 El objetivo de esta NIIF es asegurar que los primeros estados financieros con arreglo a las NIIF de una entidad, así como sus informes financieros intermedios, relativos a una parte del ejercicio cubierto por tales estados financieros, contienen información de alta calidad que: (a) sea transparente para los usuarios y comparable para todos los ejercicios que se presenten; (b) suministre un punto de partida adecuado para la contabilización según las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF); y (c) pueda ser obtenida a un coste que no exceda a los beneficios proporcionados a los usuarios. ALCANCE 2 Una entidad aplicará esta NIIF en: (a) sus primeros estados financieros con arreglo a las NIIF; y (b) en cada informe financiero intermedio que, en su caso, presente de acuerdo con la NIC 34 Información financiera intermedia, relativos a una parte del ejercicio cubierto por sus primeros estados financieros con arreglo a las NIIF. 3 Los primeros estados financieros con arreglo a las NIIF son los primeros estados financieros anuales en los cuales la entidad adopta las NIIF, mediante una declaración, explícita y sin reservas, contenida en tales estados financieros, del cumplimiento con las NIIF. Los estados financieros con arreglo a las NIIF son los primeros estados financieros de una entidad según NIIF si, por ejemplo, la misma: 102

2 (a) ha presentado sus estados financieros previos más recientes: (i) según requerimientos nacionales que no son coherentes en todos los aspectos con las NIIF; (ii) de conformidad con las NIIF en todos los aspectos, salvo que tales estados financieros no contengan una declaración, explícita y sin reservas, de cumplimiento con las NIIF; (iii) con una declaración explícita de cumplimiento con algunas NIIF, pero no con todas; (iv) según requerimientos nacionales que no son coherentes con las NIIF, pero aplicando algunas NIIF individuales para contabilizar partidas para las que no existe normativa nacional; o (v) según requerimientos nacionales, aportando una conciliación de algunos importes con las mismas magnitudes determinadas según las NIIF; (b) ha preparado estados financieros con arreglo a las NIIF únicamente para uso interno, sin ponerlos a disposición de los propietarios de la entidad o de otros usuarios externos; (c) ha preparado un paquete de información de acuerdo con las NIIF, para su empleo en la consolidación, que no constituye un conjunto completo de estados financieros, según se define en la NIC 1 Presentación de estados financieros (revisada en 2007); o (d) no presentó estados financieros en ejercicios anteriores. 4 Esta NIIF se aplicará cuando una entidad adopta por primera vez las NIIF. No será de aplicación cuando, por ejemplo, una entidad: (a) abandona la presentación de los estados financieros según los requerimientos nacionales, si los ha presentado anteriormente junto con otro conjunto de estados financieros que contenían una declaración, explícita y sin reservas, de cumplimiento con las NIIF; (b) presente en el año precedente estados financieros según requerimientos nacionales, y tales estados financieros contenían una declaración, explícita y sin reservas, de cumplimiento con las NIIF; o (c) presentó en el año precedente estados financieros que contenían una declaración, explícita y sin reservas, de cumplimiento con las NIIF, incluso si los auditores expresaron su opinión con salvedades en el informe de auditoría sobre tales estados financieros. 5 Esta NIIF no afectará a los cambios en las políticas contables hechos por una entidad que ya hubiera adoptado las NIIF. Tales cambios son objeto de: (a) requerimientos específicos relativos a cambios en políticas contables, contenidos en la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores; y (b) disposiciones transitorias específicas contenidas en otras NIIF. RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN Estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF 6 Una entidad elaborará y presentará un estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF en la fecha de transición a las NIIF. Éste es el punto de partida para la contabilización según las NIIF. Políticas contables 7 Una entidad usará las mismas políticas contables en su estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF y a lo largo de todos los ejercicios que se presenten en sus primeros estados financieros con arreglo a las NIIF. Estas políticas contables cumplirán con cada NIIF vigente al final del primer ejercicio sobre el que informe según las NIIF, excepto por lo especificado en los párrafos 13 a 19 y en los Apéndices B a E. 8 Una entidad no aplicará versiones diferentes de las NIIF que estuvieran vigentes en fechas anteriores. Una entidad podrá aplicar una nueva NIIF que todavía no sea obligatoria, siempre que en la misma se permita la aplicación anticipada. Ejemplo: Aplicación uniforme de la última versión de las NIIF Antecedentes El final del primer ejercicio sobre el que se informa conforme a las NIIF de la entidad A es el 31 de diciembre de 20X5. La entidad A decide presentar información comparativa de tales estados financieros para un solo año (véase el párrafo 21). Por tanto, su fecha de transición a las NIIF es el comienzo de su actividad el 1 de enero de 20X4 (o, de forma alternativa, el cierre de su actividad el 31 de diciembre de 20X3). La entidad A presentó estados financieros anuales, con arreglo a sus PCGA anteriores, el 31 de diciembre de cada año, incluyendo el 31 de diciembre de 20X4. Aplicación de los requerimientos La entidad A estará obligada a aplicar las NIIF que tengan vigencia para ejercicios que terminen el 31 de diciembre de 20X5 al: (a) elaborar y presentar su estado de situación financiera de apertura con arreglo a a las NIIF el 1 de enero de 20X4; y (b) elaborar y presentar su estado de situación financiera el 31 de diciembre de 20X5 (incluyendo los importes comparativos para 20X4), su estado del resultado global, su estado de cambios en el patrimonio neto y su estado de flujos de efectivo para el año que termina el 31 de diciembre de 20X5 (incluyendo los importes comparativos para 20X4) así como la información a revelar (incluyendo información comparativa para 20X4). Si existiese alguna NIIF que aún no fuese obligatoria, pero admitiese su aplicación anticipada, se permitirá a la entidad A, sin que tenga obligación de hacerlo, que aplique esa NIIF en sus primeros estados financieros con arreglo a las NIIF. 9 Las disposiciones transitorias contenidas en otras NIIF se aplicarán a los cambios en las políticas contables que realice una entidad que ya esté usando las NIIF; pero no serán de aplicación en la transición a las NIIF de una entidad que las adopta por primera vez, salvo por lo especificado en los Apéndices B a E. 10 Excepto por lo señalado en los párrafos 13 a 19 y en los Apéndices B a E, una entidad deberá, en su estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF: (a) reconocer todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento sea requerido por las NIIF; (b) no reconocer partidas como activos o pasivos si las NIIF no lo permiten; (c) reclasificar partidas reconocidas como activos, pasivos o componentes del patrimonio neto de acuerdo con PCGA anteriores, con arreglo a las categorías de activo, pasivo o componente del patrimonio neto según las NIIF; y 103

3 normas contables comentadas nº 218 febrero 2010 (d) aplicar las NIIF al valorar todos los activos y pasivos reconocidos. 11 Las políticas contables que una entidad utilice en su estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF, pueden diferir de las que aplicaba en la misma fecha con arreglo a sus PCGA anteriores. Los ajustes resultantes surgen de sucesos y transacciones anteriores a la fecha de transición a las NIIF. Por tanto, una entidad reconocerá tales ajustes, en la fecha de transición a las NIIF, directamente en las reservas por ganancias acumuladas (o, si fuera apropiado, en otra categoría del patrimonio neto). 12 Esta NIIF establece dos categorías de excepciones al principio de que el estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF de una entidad habrá de cumplir con todas las NIIF: (a) El Apéndice B prohíbe la aplicación retroactiva de algunos aspectos de otras NIIF. (b) Los Apéndices C a E contemplan exenciones para ciertos requerimientos contenidos en otras NIIF. Excepciones a la aplicación retroactiva de otras NIIF 13 Esta NIIF prohíbe la aplicación retroactiva de algunos aspectos de otras NIIF. Estas excepciones están contenidas en los párrafos 14 a 17 y en el Apéndice B. Estimaciones 14 Las estimaciones de una entidad realizadas según las NIIF, en la fecha de transición, serán coherentes con las estimaciones hechas para la misma fecha según los PCGA anteriores (después de realizar los ajustes necesarios para reflejar cualquier diferencia en las políticas contables), a menos que exista evidencia objetiva de que estas estimaciones fueron erróneas. 15 Después de la fecha de transición a las NIIF, una entidad puede recibir información relativa a estimaciones hechas según los PCGA anteriores. De acuerdo con el párrafo 14, una entidad tratará la recepción de esa información de la misma forma que los hechos posteriores al ejercicio sobre el que se informa que no implican ajustes, según la NIC 10 Hechos posteriores al ejercicio sobre el que se informa. Por ejemplo, puede suponerse que la fecha de transición a las NIIF de una entidad es el 1 de enero de 20X4, y que la nueva información, recibida el 15 de julio de 20X4, exige la revisión de una estimación realizada según los PCGA anteriores que se aplicaban el 31 de diciembre de 20X3. La entidad no reflejará esta nueva información en su estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF (a menos que dichas estimaciones precisaran de ajustes para reflejar diferencias en políticas contables, o hubiera evidencia objetiva de que contenían errores). En lugar de ello, la entidad reflejará esa nueva información en el resultado del ejercicio (o, si fuese apropiado, en otro resultado global) para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X4. 16 Una entidad puede tener que realizar estimaciones con arreglo a las NIIF, en la fecha de transición, que no fueran requeridas en esa fecha según los PCGA anteriores. Para lograr coherencia con la NIC 10, dichas estimaciones hechas según las NIIF reflejarán las condiciones existentes en la fecha de transición. En particular, las estimaciones realizadas en la fecha de transición a las NIIF, relativas a precios de mercado, tipos de interés o tipos de cambio, reflejarán las condiciones de mercado en esa fecha. 17 Los párrafos 14 a 16 se aplicarán al estado de situación financiera de apertura según las NIIF. También se aplicarán a los periodos comparativos presentados en los primeros estados financieros según NIIF, en cuyo caso las referencias a la fecha de transición a las NIIF se reemplazarán por referencias relativas al final del periodo comparativo correspondiente. Exenciones en la aplicación de otras NIIF 18 Una entidad podrá elegir utilizar una o más de las exenciones contenidas en los Apéndices C a E. Una entidad no aplicará estas exenciones por analogía a otras partidas. 19 Algunas exenciones contenidas en los Apéndices C a E se refieren al valor razonable. Para determinar los valores razonables de acuerdo con esta NIIF, una entidad aplicará la definición de valor razonable del Apéndice A, así como cualquier directriz más específica de otras NIIF sobre la determinación de los valores razonables del activo o pasivo en cuestión. Estos valores razonables reflejarán las condiciones existentes en la fecha para la cual fueron determinados. PRESENTACIÓN E INFORMA- CIÓN A REVELAR 20 Esta NIIF no contiene exenciones a los requerimientos de presentación e información a revelar de otras NIIF. Información comparativa 21 Para cumplir con la NIC 1, los primeros estados financieros con arreglo a las NIIF de una entidad incluirán al menos tres estados de situación financiera, dos estados del resultado global, dos cuentas de resultados separadas (si se presentan), dos estados de flujos de efectivo y dos estados de cambios en el patrimonio neto y las notas correspondientes, incluyendo información comparativa. Información comparativa no preparada con arreglo a las NIIF y resúmenes de datos históricos 22 Algunas entidades presentan resúmenes históricos de datos seleccionados, para ejercicios anteriores a aquél en el cual presentan información comparativa completa según las NIIF. Esta NIIF no requiere que estos resúmenes cumplan con los requisitos de reconocimiento y valoración de las NIIF. Además, algunas entidades presentan información comparativa con arreglo a los PCGA anteriores, así como la información comparativa requerida por la NIC 1. En los estados financieros que contengan un resumen de datos históricos o información comparativa con arreglo a los PCGA anteriores, la entidad: (a) identificará de forma destacada la información elaborada según PCGA anteriores como no preparada con arreglo a las NIIF; y (b) revelará la naturaleza de los principales ajustes que habría que practicar para cumplir con las NIIF. La entidad no necesitará cuantificar dichos ajustes. Explicación de la transición a las NIIF 23 La entidad explicará cómo la transición, de los PCGA anteriores a las NIIF, ha afectado a lo informado anteriormente, como situación financiera, resultados y flujos de efectivo. Conciliaciones 24 Para cumplir con el párrafo 23, los primeros estados financieros con arreglo a las NIIF incluirán: (a) conciliaciones de su patrimonio neto, según los PCGA anteriores, con el que resulte 104

4 de aplicar las NIIF para cada una de las siguientes fechas: (i) la fecha de transición a las NIIF; y (ii) el final del último ejercicio al que se refieren los estados financieros anuales más recientes que la entidad haya presentado aplicando los PCGA anteriores. (b) una conciliación de su resultado global total según las NIIF para el último ejercicio en los estados financieros anuales más recientes de la entidad. El punto de partida para dicha conciliación será el resultado global total según PCGA anteriores para el mismo ejercicio o, si una entidad no lo presenta, el resultado según PCGA anteriores. (c) si la entidad procedió a reconocer o revertir pérdidas por deterioro del valor de los activos por primera vez al preparar su estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF, la información a revelar que habría sido requerida, según la NIC 36 Deterioro del valor de los activos, si la entidad hubiese reconocido esas pérdidas por deterioro del valor de los activos, o las reversiones correspondientes, en el ejercicio que comenzó con la fecha de transición a las NIIF. 25 Las conciliaciones requeridas por los apartados (a) y (b) del párrafo 24, se harán con suficiente detalle como para permitir a los usuarios comprender los ajustes significativos realizados en el estado de situación financiera y en el estado del resultado global. Si la entidad presentó un estado de flujos de efectivo según sus PCGA anteriores, explicará también los ajustes significativos al mismo. 26 Si una entidad tuviese conocimiento de errores contenidos en la información elaborada con arreglo a los PCGA anteriores, las conciliaciones requeridas por los apartados (a) y (b) del párrafo 24 distinguirán entre las correcciones de tales errores y los cambios en las políticas contables. 27 La NIC 8 no trata los cambios en las políticas contables derivados de la primera adopción de las NIIF. Por tanto, los requerimientos de información a revelar respecto a cambios en las políticas contables, que contiene la NIC 8, no son aplicables en los primeros estados financieros con arreglo a las NIIF de una entidad. 28 Si una entidad no presentó estados financieros en ejercicios anteriores, revelará este hecho en sus primeros estados financieros con arreglo NIIF. Designación de activos financieros o pasivos financieros 29 De acuerdo con el párrafo D19, se permite que una entidad designe un activo financiero o un pasivo financiero previamente reconocido, como un activo financiero o un pasivo financiero contabilizados a valor razonable con cambios en resultados o como un activo financiero disponible para la venta. La entidad revelará el valor razonable de los activos financieros o pasivos financieros designados en cada una de las categorías, en la fecha de designación, así como su clasificación e importe en libros en los estados financieros previos. Uso del valor razonable como coste atribuido 30 Si, en su estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF, una entidad usa el valor razonable como coste atribuido para una partida del inmovilizado material, para inmuebles de inversión o para un activo intangible (véanse los párrafos D5 y D7), los primeros estados financieros con arreglo a las NIIF revelarán, para cada partida del estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF: (a) el total acumulado de tales valores razonables; y (b) el ajuste agregado al importe en libros presentado según los PCGA anteriores. Uso del coste atribuido para inversiones en dependientes, entidades controladas de forma conjunta y asociadas 31 De forma análoga, si la entidad utilizase un coste atribuido en su estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF para una inversión en una dependiente, entidad controlada de forma conjunta o asociada en sus estados financieros separados (véase el párrafo D15), los estados financieros separados iniciales con arreglo a las NIIF de la entidad revelarán: (a) la suma del coste atribuido de esas inversiones para las que el coste atribuido es su importe en libros según los PCGA anteriores; (b) la suma del coste atribuido de esas inversiones para las que el coste atribuido es su valor razonable; y (c) el ajuste agregado al importe en libros presentado según los PCGA anteriores. Información financiera intermedia 32 Para cumplir con el párrafo 23, si una entidad presentase un informe financiero intermedio, según la NIC 34, para una parte del ejercicio cubierto por sus primeros estados financieros presentados con arreglo a las NIIF, la entidad cumplirá con los siguientes requerimientos adicionales a los contenidos en la NIC 34: (a) Si la entidad presentó informes financieros intermedios para el ejercicio contable intermedio comparable del año inmediatamente anterior, en cada información financiera intermedia incluirá: (i) una conciliación de su patrimonio neto al final del periodo intermedio comparable, según los PCGA anteriores, con el patrimonio neto con arreglo a las NIIF en esa fecha; y (ii) una conciliación con su resultado global total según las NIIF para ese ejercicio intermedio comparable (en el año corriente y en el año acumulado hasta la fecha). El punto de partida para esa conciliación será el resultado global total según PCGA anteriores para ese ejercicio o, si una entidad no lo presenta, el resultado según PCGA anteriores. (b) Además de las conciliaciones requeridas por (a), en el primer informe financiero intermedio que presente según la NIC 34, para una parte del ejercicio cubierto por sus primeros estados financieros con arreglo a las NIIF, una entidad incluirá las conciliaciones descritas en los apartados (a) y (b) del párrafo 24 (complementadas con los detalles requeridos por los párrafos 25 y 26), o bien una referencia a otro documento publicado donde se incluyan tales conciliaciones. 33 La NIC 34 requiere que se revelen ciertas informaciones mínimas, que están basadas en la hipótesis de que los usuarios de los informes intermedios también tienen acceso a los estados financieros anuales más recientes. Sin 105

5 normas contables comentadas nº 218 febrero 2010 embargo, la NIC 34 también requiere que la entidad revele cualquier suceso o transacción que resulte significativo para la comprensión del periodo intermedio actual. Por tanto, si la entidad que adopta por primera vez las NIIF no reveló, en sus estados financieros anuales más recientes, preparados con arreglo a los PCGA anteriores, información significativa para la comprensión del periodo intermedio, lo hará dentro de la información financiera intermedia, o bien incluirá en la misma una referencia a otro documento publicado que la contenga. FECHA DE VIGENCIA 34 La entidad aplicará esta NIIF si sus primeros estados financieros con arreglo a las NIIF corresponden a un ejercicio que comience a partir del 1 de julio de Se permite su aplicación anticipada. 35 La entidad aplicará las modificaciones de los párrafos D1(n) y D23 en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de Si una entidad aplicase la NIC 23 Costes por préstamos (revisada en 2007) en ejercicios anteriores, esas modificaciones se aplicarán también a esos ejercicios. 36 La NIIF 3 Combinaciones de negocios (revisada en 2008) modificó los párrafos 19, C1, C4(f) y (g). La entidad aplicará esas modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de Si una entidad aplicase la NIIF 3 (revisada en 2008) a ejercicios anteriores, las modificaciones se aplicarán también en esos ejercicios. 37 La NIC 27 Estados financieros consolidados y separados (modificada en 2008) modificó los párrafos 13 y B7. Una entidad aplicará esas modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de Si una entidad aplicase la NIC 27 (modificada en 2008) a ejercicios anteriores, las modificaciones deberán aplicarse también a esos ejercicios. 38 El documento Coste de una inversión en una dependiente, entidad controlada de forma conjunta o asociada (Modificaciones de la NIIF 1 y NIC 27), emitido en mayo de 2008, añadió los párrafos 31, D1(g), D14 y D15. La entidad aplicará esos párrafos a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de Se permite su aplicación anticipada. Si la entidad aplicase los párrafos en un ejercicio que comience con anterioridad, revelará ese hecho. 39 El párrafo B7 fue modificado por el documento de Mejoras de las Normas e Interpretaciones emitido en mayo de Una entidad aplicará esas modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de Si la entidad aplicase la NIC 27 (modificada en 2008) a ejercicios anteriores, las modificaciones deberán aplicarse también a esos ejercicios. DEROGACIÓN DE LA NIC 1 (EMITIDA EN 2003) 40 Esta NIIF reemplaza a la NIIF 1 (emitida en 2003 y modificada en mayo de 2008). Apéndice A Definiciones de términos Este Apéndice forma parte integrante de la NIIF. Fecha de transición a las NIIF El comienzo del ejercicio más antiguo para el que una entidad presenta información comparativa completa con arreglo a las NIIF, dentro de sus primeros estados financieros presentados con arreglo a las NIIF. Coste atribuido Un importe usado como sustituto del coste o del coste depreciado en una fecha determinada. En la depreciación o amortización posterior se supone que la entidad había reconocido inicialmente el activo o pasivo en la fecha determinada, y que este coste era equivalente al coste atribuido. Valor razonable El importe por el que puede ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua. Primeros estados financieros con arreglo a las NIIF Los primeros estados financieros anuales en los cuales una entidad adopta las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), mediante una declaración, explícita y sin reservas, de cumplimiento con las NIIF. Primer ejercicio sobre el que se informa con arreglo a las NIIF El ejercicio sobre el que se informa más reciente cubierto por los primeros estados financieros con arreglo a las NIIF de una entidad. Entidad que adopta por primera vez las NIIF (o adoptante por primera vez) La entidad que presenta sus primeros estados financieros con arreglo a las NIIF. Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) Normas e Interpretaciones adoptadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB). Esas Normas comprenden: a) las Normas Internacionales de Información Financiera; b) las Normas Internacionales de Contabilidad; y c) las Interpretaciones desarrolladas por el Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF) o el antiguo Comité de Interpretaciones (SIC). Estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF El estado de situación financiera de una entidad en la fecha de transición a las NIIF. PCGA anteriores Las bases de contabilización que la entidad que adopta por primera vez las NIIF, utilizaba inmediatamente antes de aplicar las NIIF. ES Diario Oficial de la Unión Europea L 311/13 Apéndice B Excepciones a la aplicación retroactiva de otras NIIF Este Apéndice forma parte integrante de la NIIF. B1 La entidad aplicará las siguientes excepciones: (a) la baja en cuentas de activos financieros y pasivos financieros (párrafo B2 y B3); (b) contabilidad de coberturas (párrafos B4 a B6), y (c) participaciones no dominantes (párrafo B7). Baja en cuentas de activos financieros y pasivos financieros B2 Con la excepción permitida en el párrafo B3, la entidad que adopta por primera vez las NIIF aplicará los requerimientos de baja en cuentas recogidos en la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración de forma prospectiva, para las transacciones que tengan lugar a partir del 1 de enero de En otras palabras, si una entidad que adopta por primera vez las NIIF diese de baja en cuentas activos financieros o pasivos financieros que no sean derivados de acuerdo con sus PCGA anteriores, como 106

6 resultado de una transacción ocurrida antes del 1 de enero de 2004, no reconocerá esos activos y pasivos de acuerdo con las NIIF (a menos que cumplan los requisitos para su reconocimiento como consecuencia de una transacción o suceso posterior). B3 Con independencia de lo establecido en el párrafo B2, una entidad podrá aplicar los requerimientos de baja en cuentas de la NIC 39 de forma retroactiva desde una fecha a elección de la entidad, siempre que la información necesaria para aplicar la NIC 39 a activos financieros y pasivos financieros dados de baja como resultado de transacciones pasadas, se obtuviese en el momento del reconocimiento inicial de esas transacciones. Contabilidad de coberturas B4 En la fecha de transición a las NIIF, según requiere la NIC 39, una entidad: (a) valorará todos los derivados por su valor razonable; y (b) eliminará todas las pérdidas y ganancias diferidas, procedentes de derivados, que hubiera registrado según los PCGA anteriores como si fueran activos o pasivos. B5 En su estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF, la entidad no reflejará una relación de cobertura que no cumpla las condiciones de la contabilidad de coberturas según la NIC 39 (como sucede, por ejemplo, en muchas relaciones de cobertura donde el instrumento de cobertura es un instrumento de efectivo u opción emitida; donde la partida cubierta es una posición neta; o donde se cubre el riesgo de interés en una inversión mantenida hasta el vencimiento). No obstante, si una entidad señaló una posición neta como partida cubierta, según los PCGA anteriores, podrá señalar una partida individual dentro de tal posición neta como partida cubierta según las NIIF, siempre que no lo haga después de la fecha de transición a las NIIF. B6 Si, antes de la fecha de transición a las NIIF, una entidad hubiese designado una transacción como de cobertura, pero ésta no cumpliese con las condiciones para la contabilidad de coberturas establecidas en la NIC 39, la entidad aplicará lo dispuesto en los párrafos 91 y 101 de la NIC 39 para interrumpir la contabilidad de cobertura relacionada con la misma. Las transacciones realizadas antes de la fecha de transición a las NIIF no se designarán de forma retroactiva como coberturas. Participaciones no dominantes B7 Una entidad que adopta por primera vez las NIIF aplicará los siguientes requerimientos de la NIC 27 (modificada en 2008) de forma prospectiva desde la fecha de transición a las NIIF: (a) el requerimiento del párrafo 28 de que el resultado global total se atribuya a los propietarios de la dominante y a las participaciones no dominantes, incluso si esto diese lugar a un saldo deudor de estas últimas. (b) los requerimientos de los párrafos 30 y 31 para la contabilización de los cambios en la participación de la dominante en la propiedad de una dependiente que no den lugar a una pérdida de control; y (c) los requerimientos de los párrafos 34 a 37 para la contabilización de una pérdida de control sobre una dependiente, y los requerimientos relacionados del párrafo 8A de la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas. Sin embargo, si la entidad que adopta por primera vez las NIIF opta por aplicar la NIIF 3 (revisada en 2008) a combinaciones de negocios previas de forma retroactiva, aplicará también la NIC 27 (modificada en 2008) de acuerdo con el párrafo C1 de esta NIIF. Apéndice C Exenciones referidas a las combinaciones de negocios Este Apéndice forma parte integrante de la NIIF. Una entidad aplicará los siguientes requerimientos a las combinaciones de negocios que haya reconocido antes de la fecha de transición a las NIIF. C1 Una entidad que adopte por primera vez las NIIF puede optar por no aplicar de forma retroactiva la NIIF 3 (modificada en 2008) a las combinaciones de negocios realizadas en el pasado (combinaciones de negocios anteriores a la fecha de transición a las NIIF). Sin embargo, si la entidad que adopta por primera vez las NIIF reexpresase cualquier combinación de negocios para cumplir con la NIIF 3 (modificada en 2008), reexpresará todas las combinaciones de negocios posteriores y aplicará también la NIC 27 (modificada en 2008) desde esa misma fecha. Por ejemplo, si una entidad que adopta por primera vez las NIIF opta por reexpresar una combinación de negocios que tuvo lugar el 30 de junio de 20X6, reexpresará todas las combinaciones de negocios que tuvieron lugar entre el 30 de junio de 20X6 y la fecha de transición a las NIIF, y aplicará también la NIC 27 (modificada en 2008) desde el 30 de junio de 20X6. C2 Una entidad no necesitará aplicar de forma retroactiva la NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera a los ajustes por aplicación del valor razonable ni al fondo de comercio que hayan surgido en las combinaciones de negocios ocurridas antes de la fecha de transición a las NIIF. Si la entidad no aplicase, de forma retroactiva, la NIC 21 a esos ajustes por aplicación del valor razonable ni al fondo de comercio, los considerará como activos y pasivos de la entidad, y no como activos y pasivos de la adquirida. Por tanto, estos ajustes por aplicación del valor razonable y del fondo de comercio, o bien se encuentran ya expresados en la moneda funcional de la entidad, o bien son partidas no monetarias en moneda extranjera, que se registrarán utilizando el tipo de cambio aplicado según los PCGA anteriores. C3 Una entidad puede aplicar la NIC 21 de forma retroactiva a los ajustes por aplicación del valor razonable y al fondo de comercio que surjan: (a) en todas las combinaciones de negocios que hayan ocurrido antes de la fecha de transición a las NIIF; o (b) en todas las combinaciones de negocios que la entidad haya escogido reexpresar, para cumplir con la NIIF 3, tal como permite el párrafo C1 anterior. C4 Si una entidad que adopta por primera vez las NIIF no aplica la NIIF 3 de forma retroactiva a una combinación de negocios anterior, este hecho tendrá las siguientes consecuencias para esa combinación: (a) La entidad que adopta por primera vez las NIIF, conservará la misma clasificación (como una adquisición por parte de la adquirente legal, como una adquisición inversa por parte de la entidad legalmente adquirida o como una unificación de intereses) que tenía en sus estados financieros elaborados con arreglo a los PCGA anteriores. (b) La entidad que adopta por primera vez las NIIF reconocerá todos sus activos y pasivos en la fecha de transición a las NIIF, que hubieran sido adquiridos o asumidos en una combinación de negocios pasada, que sean diferentes de: (i) algunos activos financieros y pasivos financieros que se dieron de baja según los PCGA anteriores (véase el párrafo B2); y (ii) los activos, incluyendo el fondo de comercio, y los pasivos que no fueron reconocidos en el estado consolidado de situación financiera de la adquirente de acuerdo con los PCGA anteriores y que tampoco cumplirían las condiciones para su reconocimiento de acuerdo las NIIF en el estado separado de situación financiera de la adquirida [véanse los apartados (f) a (i) más adelante]. La entidad que adopta por primera vez las NIIF reconocerá cualquier cambio resultante, ajus

7 normas contables comentadas nº 218 febrero 2010 tando las reservas por ganancias acumuladas (o, si fuera apropiado, otra categoría del patrimonio neto), a menos que tal cambio proceda del reconocimiento de un activo intangible que estaba previamente incluido en el fondo de comercio (véase el punto (i) del apartado (g) siguiente). (c) La entidad que adopta por primera vez las NIIF excluirá de su estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF todas las partidas, reconocidas según los PCGA anteriores, que no cumplan las condiciones para su reconocimiento como activos y pasivos según las NIIF. La entidad que adopta por primera vez las NIIF contabilizará los cambios resultantes de la forma siguiente: (i) La entidad que adopta por primera vez las NIIF pudo, en el pasado, haber clasificado una combinación de negocios como una adquisición, y pudo haber reconocido como activo intangible alguna partida que no cumpliera las condiciones para su reconocimiento como activo según la NIC 38 Activos intangibles. Deberá reclasificar esta partida (y, si fuera el caso, las participaciones no dominantes y los impuestos diferidos correspondientes) como parte del fondo de comercio (a menos que hubiera deducido el fondo de comercio, con arreglo a los PCGA anteriores, directamente del patrimonio neto; véase el punto (i) del apartado (g) y el apartado (i) siguientes). (ii) La entidad que adopta por primera vez las NIIF reconocerá en las reservas por ganancias acumuladas todos los demás cambios resultantes ( 1 ). (d) Las NIIF requieren una valoración posterior de algunos activos y pasivos utilizando una base diferente al coste original, tal como el valor razonable. La entidad que adopta por primera vez las NIIF valorará estos activos y pasivos, en el estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF, utilizando esa base, incluso si las partidas fueron adquiridas o asumidas en una combinación de negocios anterior. Reconocerá cualquier cambio resultante en el importe en libros, ajustando las reservas por ganancias acumuladas (o, si fuera apropiado, otra categoría del patrimonio neto) en lugar del fondo de comercio. ( 1 ) Estos cambios incluyen las reclasificaciones hacia o desde los activos intangibles si el fondo de comercio no se reconoció como un activo de acuerdo con los PCGA anteriores. Esto sucede si, de acuerdo con los PCGA anteriores, la entidad (a) dedujo el fondo de comercio directamente del patrimonio neto, o (b) no trató la combinación de negocios como una adquisición. (e) Inmediatamente después de la combinación de negocios, el importe en libros, con arreglo a los PCGA anteriores, de los activos adquiridos y de los pasivos asumidos en esa combinación de negocios será su coste atribuido según las NIIF en esa fecha. Si las NIIF requieren, en una fecha posterior, una valoración basada en el coste de estos activos y pasivos, este coste atribuido será la base para la depreciación o amortización basada en el coste, a partir de la fecha de la combinación de negocios. (f) Si un activo adquirido, o un pasivo asumido, en una combinación de negocios anterior no se reconoció según los PCGA anteriores, no tendrá un coste atribuido nulo en el estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF. En su lugar, la adquirente lo reconocerá y valorará, en su estado de situación financiera consolidado, utilizando la base que hubiera sido requerida de acuerdo con las NIIF en el estado de situación financiera de la adquirida. Por ejemplo: si la adquirente no tiene, según sus PCGA anteriores, capitalizados los arrendamientos financieros adquiridos en una combinación de negocios anterior, los capitalizará en sus estados financieros consolidados, tal como la NIC 17 Arrendamientos hubiera requerido hacerlo a la adquirida en su estado de situación financiera con arreglo a las NIIF. De forma similar, si la adquirente no tenía reconocido, según PCGA anteriores, un pasivo contingente que existe todavía en la fecha de transición a las NIIF, la adquirente reconocerá ese pasivo contingente en esa fecha a menos que la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes prohibiera su reconocimiento en los estados financieros de la adquirida. Por el contrario, si un activo o pasivo quedó incluido, según los PCGA anteriores, en el fondo de comercio, pero se hubiera reconocido por separado de haber aplicado la NIIF 3, ese activo o pasivo permanecerá en el fondo de comercio, a menos que las NIIF requiriesen reconocerlo en los estados financieros de la adquirida. (g) El importe en libros del fondo de comercio en el estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIIF, será su importe en libros en la fecha de transición a las NIIF según los PCGA anteriores, tras realizar los dos ajustes siguientes: (i) Si fuera requerido por el punto (i) del apartado (c) anterior, la entidad que adopta por primera vez las NIIF, incrementará el importe en libros del fondo de comercio cuando proceda a reclasificar una partida que reconoció como activo intangible según los PCGA anteriores. De forma similar, si el apartado (f) anterior requiere que la entidad que adopta por primera vez las NIIF reconozca un activo intangible que quedó incluido en el fondo de comercio reconocido según los PCGA anteriores, procederá a reducir en consecuencia el importe en libros del fondo de comercio (y, si fuera el caso, a ajustar las participaciones no dominantes y los impuestos diferidos). (ii) Con independencia de si existe alguna indicación de deterioro del valor del fondo de comercio, la entidad que adopta por primera vez las NIIF aplicará la NIC 36 para comprobar, en la fecha de transición, si el fondo de comercio ha sufrido algún deterioro de su valor, y para reconocer, en su caso, la pérdida por deterioro resultante, mediante un ajuste a las reservas por ganancias acumuladas (o, si así lo exigiera la NIC 36, en las reservas por revaluación). La comprobación del deterioro se basará en las condiciones existentes en la fecha de transición a las NIIF. (h) No se practicará, en la fecha de transición a las NIIF, ningún otro ajuste en el importe en libros del fondo de comercio. Por ejemplo, la entidad que adopta por primera vez las NIIF no reexpresará el importe en libros del fondo de comercio: (i) para excluir una partida de investigación y desarrollo en curso adquirida en esa combinación de negocios (a menos que el activo intangible correspondiente cumpliera las condiciones para su reconocimiento, según la NIC 38, en el estado de situación financiera de la adquirida); (ii) para ajustar la amortización del fondo de comercio realizada con anterioridad; (iii) para revertir ajustes del fondo de comercio no permitidos por la NIIF 3, pero practicados según los PCGA anteriores, que procedan de ajustes a los activos y pasivos entre la fecha de la combinación de negocios y la fecha de transición a las NIIF. (i) Si, de acuerdo con PCGA anteriores, una entidad que adopta por primera vez las NIIF reconoció el fondo de comercio como una reducción del patrimonio neto: 108

8 (i) no reconocerá ese fondo de comercio en su estado de situación financiera de apertura con arreglo a NIIF. Además, no reclasificará este fondo de comercio al resultado del ejercicio si dispone de la dependiente, o si la inversión en ésta sufriera un deterioro del valor. (ii) Los ajustes que se deriven de la resolución posterior de una contingencia, que afectase a la contraprestación de la compra, se reconocerán en las reservas por ganancias acumuladas. (j) La entidad que adopta por primera vez las NIIF, siguiendo sus PCGA anteriores, pudo no haber consolidado una dependiente adquirida en una combinación de negocios anterior (por ejemplo porque la dominante no la considerase, según esos PCGA, como dependiente, o porque no preparaba estados financieros consolidados). La entidad que adopta por primera vez las NIIF ajustará el importe en libros de los activos y pasivos de la dependiente, para obtener los importes que las NIIF habrían requerido en el estado de situación financiera de la dependiente. El coste atribuido del fondo de comercio será igual a la diferencia, en la fecha de transición a las NIIF, entre: (i) la participación de la dominante en tales importes en libros, una vez ajustados; y (ii) el coste, en los estados financieros individuales de la dominante, de su inversión en la dependiente. (k) La valoración de la participación no dominante y de los impuestos diferidos se deriva de la valoración de otros activos y pasivos. Por tanto, los ajustes descritos anteriormente para los activos y pasivos reconocidos afectan a las participaciones no dominantes y a los impuestos diferidos. C5 La exención referida a las combinaciones de negocios anteriores, también será aplicable a las adquisiciones anteriores de inversiones en asociadas y participaciones en negocios conjuntos. Además, la fecha seleccionada en función del párrafo C1 se aplica igualmente para todas esas adquisiciones. Apéndice D Exenciones en la aplicación de otras NIIF Este Apéndice forma parte integrante de la NIIF. D1 Una entidad puede elegir utilizar una o más de las siguientes exenciones: (a) las transacciones con pagos basados en acciones (párrafos D2 y D3); (b) contratos de seguro (párrafo D4); (c) valor razonable o revaluado como coste atribuido (párrafos D5 a D8); (d) arrendamientos (párrafo D9); (e) retribuciones a los empleados (párrafos D10 y D11); (f) diferencias de conversión acumuladas (párrafos D12 y D13); (g) inversiones en dependientes, entidades controladas de forma conjunta y asociadas (párrafos D14 y D15); (h) activos y pasivos de dependientes, asociadas y negocios conjuntos (párrafos D16 y D17); (i) instrumentos financieros compuestos (párrafo D18); (j) designación de instrumentos financieros reconocidos previamente (párrafo D19); (k) la valoración por el valor razonable de activos financieros o pasivos financieros en el reconocimiento inicial (párrafo D20). (l) pasivos por desmantelamiento incluidos en el coste del inmovilizado material (párrafo D21); (m) activos financieros o activos intangibles contabilizados de acuerdo con la CINIIF 12 Acuerdos de concesión de servicios (párrafo D22); y (n) costes por préstamos (párrafo D23). La entidad no aplicará estas exenciones por analogía a otras partidas. Transacciones con pagos basados en acciones D2 Se recomienda, pero no se requiere, que una entidad que adopta por primera vez las NIIF aplique la NIIF 2 Pagos basados en acciones a los instrumentos de patrimonio que fueron concedidos a partir del 7 de noviembre de También se recomienda, pero no se requiere, que una entidad que adopta por primera vez las NIIF aplique la NIIF 2 a los instrumentos de patrimonio que fueron concedidos después del 7 de noviembre de 2002 cuyas condiciones para la irrevocabilidad (o consolidación) se cumplieron antes de la fecha más tardía entre (a) la fecha de transición a las NIIF y (b) el 1 de enero de Sin embargo, si una entidad que adopta por primera vez las NIIF decidiese aplicar la NIIF 2 a esos instrumentos de patrimonio, puede hacerlo sólo si la entidad ha revelado públicamente el valor razonable de esos instrumentos de patrimonio, determinado en la fecha de valoración, según se definió en la NIIF 2. Para todas las concesiones de instrumentos de patrimonio a los que no se haya aplicado la NIIF 2 (por ejemplo instrumentos de patrimonio concedidos a partir del 7 de noviembre de 2002), una entidad que adopta por primera vez las NIIF revelará, no obstante, la información requerida en los párrafos 44 y 45 de la NIIF 2. Si una entidad que adopta por primera vez las NIIF modificase los términos o condiciones de una concesión de instrumentos de patrimonio a los que los que no se ha aplicado la NIIF 2, la entidad no estará obligada a aplicar los párrafos 26 a 29 de la NIIF 2 si la modificación hubiera tenido lugar antes de la fecha de transición a las NIIF. D3 Se recomienda, pero no se requiere, que una entidad que adopta por primera vez las NIIF, aplique la NIIF 2 a los pasivos surgidos de transacciones con pagos basados en acciones que fueran liquidados antes de la fecha de transición a las NIIF. También se recomienda, pero no se requiere, que una entidad que adopta por primera vez las NIIF aplique la NIIF 2 a los pasivos que fueron cancelados antes del 1 de enero de En el caso de los pasivos a los que se hubiera aplicado la NIIF 2, una entidad que adopta por primera vez las NIIF no estará obligada a reexpresar la información comparativa, si dicha información está relacionada con un periodo o una fecha anterior al 7 de noviembre de Contratos de seguro D4 Una entidad que adopta por primera vez las NIIF puede aplicar las disposiciones transitorias de la NIIF 4 Contratos de seguro. En la NIIF 4 se restringen los cambios en las políticas contables seguidas en los contratos de seguro, incluyendo los cambios que pueda hacer una entidad que adopta por primera vez las NIIF

9 normas contables comentadas nº 218 febrero 2010 Valor razonable o revaluación como coste atribuido D5 La entidad podrá optar, en la fecha de transición a las NIIF, por la valoración de una partida de inmovilizado material por su valor razonable, y utilizar este valor razonable como el coste atribuido en esa fecha. D6 La entidad que adopta por primera vez las NIIF podrá elegir utilizar una revaluación según PCGA anteriores de una partida del inmovilizado material, ya sea en la fecha de transición o antes, como coste atribuido en la fecha de revaluación, si dicha revaluación fue, en el momento de realizarla, comparable en sentido amplio: (a) al valor razonable; o (b) al coste, o al coste depreciado según las NIIF, ajustado para reflejar, por ejemplo, cambios en un índice de precios general o específico. D7 Las opciones de los párrafos D5 y D6 podrán ser aplicadas también a: (a) los inmuebles de inversión, si una entidad escoge la aplicación del modelo del coste de la NIC 40 Inversiones inmobiliarias; y (b) los activos intangibles que cumplan: (i) los criterios de reconocimiento de la NIC 38 Activos intangibles (incluyendo la valoración fiable del coste original); y (ii) los criterios establecidos por la NIC 38 para la realización de revaluaciones (incluyendo la existencia de un mercado activo). La entidad no usará estas posibilidades de elección para otros activos o pasivos. D8 Una entidad que adopta por primera vez las NIIF puede haber establecido un coste atribuido, según PCGA anteriores, para algunos o para todos sus activos y pasivos, valorándolos por su valor razonable en una fecha particular, por causa de algún suceso, tal como una privatización o una oferta pública de adquisición. En ese caso, podrá usar tales medidas del valor razonable, provocadas por el suceso en cuestión, como el coste atribuido por las NIIF en la fecha en que se produjo dicha valoración. Arrendamientos D9 Una entidad que adopta por primera vez las NIIF puede aplicar la disposición transitoria de la CINIIF 4 Determinación de si un acuerdo contiene un arrendamiento. En consecuencia, una entidad que adopta por primera vez las NIIF puede determinar si un acuerdo vigente en la fecha de transición a las NIIF contiene un arrendamiento, a partir de la consideración de los hechos y circunstancias existentes en dicha fecha. Retribuciones a los empleados D10 Según la NIC 19 Retribuciones a los empleados, la entidad puede optar por la aplicación del enfoque de la «banda de fluctuación», según el cual no se reconocen algunas pérdidas y ganancias actuariales. La aplicación retroactiva de este enfoque requerirá que una entidad separe la porción reconocida y la porción por reconocer, de las pérdidas y ganancias actuariales acumuladas, desde el comienzo del plan hasta la fecha de transición a las NIIF. No obstante, una entidad que adopta por primera vez las NIIF puede optar por reconocer todas las pérdidas y ganancias actuariales acumuladas en la fecha de transición a las NIIF, incluso si utilizase el enfoque de la banda de fluctuación para tratar las pérdidas y ganancias actuariales posteriores. Si una entidad que adopta por primera vez las NIIF utilizara esta posibilidad, la aplicará a todos los planes. D11 Una entidad puede revelar los importes requeridos por el párrafo 120A(p) de la NIC 19 a medida que se determinen los mismos, de forma prospectiva desde la fecha de transición a las NIIF. Diferencias de conversión acumuladas D12 La NIC 21 requiere que una entidad: (a) reconozca algunas diferencias de conversión en otro resultado global y las acumule en un componente separado de patrimonio neto; y (b) reclasifique la diferencia de conversión acumulada surgida en la enajenación o disposición de un negocio en el extranjero, (incluyendo, si procede, las pérdidas y ganancias de las coberturas relacionadas) del patrimonio neto, al resultado como parte de la pérdida o ganancia derivada de la disposición. D13 No obstante, una entidad que adopta por primera vez las NIIF no necesita cumplir con este requerimiento, respecto de las diferencias de conversión acumuladas que existan en la fecha de transición a las NIIF. Si una entidad que adopta por primera vez las NIIF hace uso de esta exención: (a) las diferencias de conversión acumuladas de todos los negocios en el extranjero se considerarán nulas en la fecha de transición a las NIIF; y (b) la pérdida o ganancia por la enajenación o abandono posterior de un negocio en el extranjero, excluirá las diferencias de conversión que hayan surgido antes de la fecha de transición a las NIIF, e incluirá las diferencias de conversión que hayan surgido con posterioridad a la misma. Inversiones en dependientes, entidades controladas de forma conjunta y asociadas D14 Cuando una entidad prepare estados financieros separados, la NIC 27 (modificada en 2008) requiere que contabilice sus inversiones en dependientes, entidades controladas de forma conjunta y asociadas de alguna de formas siguientes: (a) al coste, o (b) de acuerdo con la NIC 39. D15 Si una entidad que adopta por primera vez las NIIF valorase esta inversión al coste, de acuerdo con el párrafo D14, valorará esa inversión en su estado de situación financiera separado de apertura con arreglo a las NIIF mediante uno de los siguientes importes: (a) el coste determinado de acuerdo con la NIC 27 o (b) el coste atribuido. El coste atribuido de esa inversión será su: (i) valor razonable (determinado de acuerdo con la NIC 39) de sus estados financieros separados en la fecha de transición de la entidad a las NIIF; o (ii) el importe en libros en esa fecha según los PCGA anteriores. Una entidad que adopta por primera vez las NIIF puede elegir entre los apartados (i) o (ii) anteriores para valorar sus inversiones en cada dependiente, entidad controlada de forma conjunta o asociada que haya optado por valorar utilizando el coste atribuido. Activos y pasivos de dependientes, asociadas y negocios conjuntos D16 Si una dependiente adoptase por primera vez las NIIF con posterioridad a su dominante, la dependiente valorará los activos y pasivos, en sus estados financieros, eligiendo entre los siguientes tratamientos: (a) los importes en libros que se hubieran incluido en los estados financieros consolidados de la dominante, establecidos en la fecha de transición de 110

10 la dominante a las NIIF, prescindiendo de los ajustes derivados del procedimiento de consolidación y de los efectos de la combinación de negocios por la que la dominante adquirió a la dependiente; o (b) los importes en libros requeridos por el resto de esta NIIF, establecidos en la fecha de transición a las NIIF de la dependiente. Estos importes pueden diferir de los descritos en la letra (a) anterior: (i) cuando las exenciones previstas en esta NIIF den lugar a valoraciones que dependan de la fecha de transición a las NIIF. (ii) cuando las políticas contables aplicadas en los estados financieros de la dependiente difieran de las que se utilizan en los estados financieros consolidados. Por ejemplo, la dependiente puede emplear como política contable el modelo del coste de la NIC 16 Inmovilizado material, mientras que el grupo puede utilizar el modelo de revaluación. Una asociada o negocio conjunto que adopta por primera vez las NIIF, dispondrá de una opción similar, si bien en un momento posterior al que lo haya hecho la entidad que sobre ella tiene influencia significativa o control en conjunto con otros. D17 Sin embargo, si una entidad adopta por primera vez las NIIF después que su dependiente (o asociada o negocio conjunto), ésta, valorará, en sus estados financieros consolidados, los activos y pasivos de la dependiente (o asociada o negocio conjunto) por los mismos importes en libros que figuran en los estados financieros de la dependiente (o asociada o negocio conjunto), después de realizar los ajustes que correspondan al consolidar o aplicar el método de la participación, así como los que se refieran a los efectos de la combinación de negocios en la que tal entidad adquirió a la dependiente. De forma similar, si una dominante adopta por primera vez las NIIF en sus estados financieros separados, antes o después que en sus estados financieros consolidados, valorará sus activos y pasivos por los mismos importes en ambos estados financieros, excepto por los ajustes de consolidación. Instrumentos financieros compuestos D18 La NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación requiere que una entidad descomponga los instrumentos financieros compuestos, desde el inicio, en sus componentes separados de pasivo y de patrimonio neto. Si el componente de pasivo ha dejado de existir, la aplicación retroactiva de la NIC 32 implica la separación de dos porciones del patrimonio neto. Una porción estará en las reservas por ganancias acumuladas y representará la suma de los intereses totales devengados por el componente de pasivo. La otra porción representará el componente original de patrimonio neto. Sin embargo, según esta NIIF, una entidad que adopta por primera vez las NIIF no necesitará separar esas dos porciones si el componente de pasivo ha dejado de existir en la fecha de transición a las NIIF. Designación de instrumentos financieros reconocidos previamente D19 La NIC 39 permite que un activo financiero sea designado, en el momento de su reconocimiento inicial, como disponible para la venta o que un instrumento financiero (siempre que cumpla ciertos criterios) sea designado como un activo financiero o un pasivo financiero a valor razonable con cambios en resultados. No obstante, deben tenerse en cuenta las siguientes excepciones: (a) Se permite a una entidad realizar la designación como disponible para la venta en la fecha de transición a las NIIF. (b) se permite a una entidad designar, en la fecha de transición a las NIIF, cualquier activo financiero o pasivo financiero como a valor razonable con cambios en resultados siempre que el activo o pasivo cumpla los criterios del párrafo 9(b)(i), 9(b)(ii) u 11A de la NIC 39 en esa fecha. Valoración por el valor razonable de activos financieros o pasivos financieros en el reconocimiento inicial D20 Sin perjuicio de lo establecido en los párrafos 7 y 9, una entidad podrá aplicar los requerimientos de la última frase del párrafo GA 76 de la NIC 39, y el párrafo GA 76A, de cualquiera de las siguientes formas: (a) de forma prospectiva a las transacciones realizadas después del 25 de octubre de 2002; o (b) de forma prospectiva a las transacciones realizadas después del 1 de enero de Pasivos por desmantelamiento incluidos en el coste del inmovilizado material D21 La CINIIF 1 Cambios en pasivos existentes por desmantelamiento, restauración y similares requiere que los cambios específicos en un pasivo por desmantelamiento, restauración o similar, se añadan o se deduzcan del coste del activo correspondiente; el importe depreciable ajustado del activo será, a partir de ese momento, depreciado de forma prospectiva a lo largo de su vida útil restante. Una entidad que adopta por primera vez las NIIF no estará obligada a cumplir estos requerimientos para los cambios en estos pasivos que hayan ocurrido antes de la fecha de transición a las NIIF. Si una entidad que adopta por primera vez las NIIF utiliza esta excepción: (a) valorará el pasivo en la fecha de transición a las NIIF de acuerdo con la NIC 37; (b) en la medida en que el pasivo esté dentro del alcance de la CINIIF 1, estimará el importe que habría sido incluido en el coste del activo correspondiente cuando surgió el pasivo por primera vez, mediante el descuento del pasivo a esa fecha utilizando su mejor estimación del tipo de descuento histórico, ajustado por el riesgo, que habría sido aplicado para ese pasivo a lo largo del periodo intermedio; y (c) calculará la depreciación acumulada sobre ese importe, hasta la fecha de transición a las NIIF, sobre la base de la estimación actual de la vida útil del activo, utilizando la política de depreciación adoptada por la entidad con arreglo a las NIIF. Activos financieros o activos intangibles contabilizados de acuerdo con la CINIIF 12 D22 Una entidad que adopta por primera vez las NIIF podrá aplicar las disposiciones transitorias de la CINIIF 12. Costes por préstamos D23 Una entidad que adopta por primera vez las NIIF podrá aplicar las disposiciones transitorias contenidas en los párrafos 27 y 28 de la NIC 23, revisada en En dichos párrafos las referencias a la fecha de entrada en vigor se interpretarán como el 1 de julio de 2009 o la fecha de transición a las NIIF, la que sea posterior. Apéndice E Exenciones a corto plazo de las NIIF Este Apéndice forma parte integrante de la NIIF. [Apéndice reservado para posibles exenciones a corto plazo futuras]

11 normas contables comentadas nº 218 febrero 2010 COMENTARIO Las sucesivas reformas particulares de cada NIC/NIIF, generalmente con implicaciones derivadas en las restantes, han originado graves difi cultades para su integración e interpretación en su caso. Una de las NIC/NIIF más afectadas por el anterior proceso ha sido la NIIF 1, de tal forma que su interpretación se había convertido en un trabajo especialmente complejo y farragoso. Para resolver este problema, el IASB, con buen criterio, planteó en su momento una revisión profunda de su contenido cuyo resultado ha sido incorporado a la normativa de la UE. La nueva norma aceptada no recoge modifi caciones técnicas en su contenido, si bien lo reestructura y distribuye de otra forma para hacerlo más accesible y de fácil manejo. A modo de ejemplo, señalar que separa las observaciones particulares de cada transacción concreta del tronco central de la norma, y las incorpora en distintos apéndices por tipologías (excepciones a la aplicación retroactiva, exenciones referidas a combinaciones de negocios, exenciones en la aplicación de otras NIIF, etc.) diferenciando claramente las pautas generales de aplicación de casuísticas específi cas. Este sistema, además, facilita la incorporación de reformas futuras derivadas de otras NIC/NIIF sin modifi car su núcleo básico. En resumen, una reforma, que si bien es sólo de forma, hace más operativo el manejo de esta NIIF. Adolfo Millán Aguilar Universidad Complutense de Madrid Reglamento (CE) nº 1136/2009 de la Comisión de 25 de noviembre de 2009 que modifica el Reglamento nº 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo en lo relativo a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) 4 y 7. DOUE L de noviembre de 2009 Página 6 Normativa de referencia Reglamento Nº 1126/2008 de la Comisión de 3 de noviembre de 2008 por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo (DOUE L 320 de 29 de noviembre de 2003). Reglamento (CE) no 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad (DOUE L 243 de 11 DE septiembre de 2002). Resumen general Restructuración de la NIIF 1 para una mejor comprensión 112

12 Interpretaciones de la NIC/NIIF Dividendos no monetarios Reglamento Nº 1142/2009 de la Comisión de 26 de noviembre de 2009 que modifica el Reglamento nº 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo en lo relativo a la Interpretación 17 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF). Visto el Reglamento (CE) n o 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad ( 1 ), y, en particular, su artículo 3, apartado 1, Considerando lo siguiente: (1) Mediante el Reglamento (CE) n o 1126/2008 de la Comisión ( 2 ) se adoptaron determinadas normas internacionales e interpretaciones existentes a 15 de octubre de (2) El 27 de noviembre de 2008, el Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF) publicó la Interpretación n o 17 «Distribuciones a los propietarios de activos distintos al efectivo» (denominada en lo sucesivo «la CINIIF 17»). La CINIIF 17 es una interpretación que aclara y orienta sobre el tratamiento contable de las distribuciones de activos que no son efectivo a los propietarios de una entidad. (3) La consulta con el Grupo de Expertos Técnicos (TEG) del Grupo Consultivo Europeo en materia de Información Financiera (EFRAG) confirma que la CINIIF 17 cumple los criterios técnicos para su adopción, establecidos en el artículo 3, apartado 2, del Reglamento (CE) n o 1606/2002. De conformidad con la Decisión 2006/505/CE de la Comisión, de 14 de julio de 2006, por la que se crea un grupo de estudio del asesoramiento sobre normas contables que orientará a la Comisión sobre la objetividad y neutralidad de los dictámenes del Grupo consultivo europeo en materia de información financiera (EFRAG) ( 3 ), dicho grupo de estudio del asesoramiento sobre normas contables ha examinado el dictamen del EFRAG referente a la incorporación y ha asesorado a la Comisión acerca de su carácter equilibrado y objetivo. (4) La adopción de la CINIIF 17 implica, por vía de consecuencia, modificaciones de la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) 5 y de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 10 para garantizar la coherencia entre las normas de contabilidad afectadas. (5) Procede modificar el Reglamento (CE) n o 1126/2008 en consecuencia. (6) Las medidas previstas en el presente Reglamento se ajustan al dictamen del Comité de Reglamentación Contable. HA ADOPTADO EL PRESEN- TE REGLAMENTO: Artículo 1 El anexo del Reglamento (CE) n o 1126/2008 queda modificado como sigue: 1) Se inserta la Interpretación n o 17 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF) «Distribuciones a los propietarios de activos distintos al efectivo» según lo previsto en el anexo del presente Reglamento. 2) La Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) 5 queda modificada con arreglo a lo previsto en el anexo del presente Reglamento. 3) La Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 10 queda modificada según lo establecido en el anexo del presente Reglamento. Artículo 2 Todas las empresas aplicarán la CINIIF 17 y las modificaciones de la NIIF 5 y la NIC 10, tal como figuran en el anexo del presente Reglamento, a más tardar desde la fecha de inicio de su primer ejercicio posterior al 31 de octubre de Artículo 3 El presente Reglamento entrará en vigor el tercer día siguiente al de su publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea. El presente Reglamento será obligatorio en todos sus elementos y directamente aplicable en cada Estado miembro. Hecho en Bruselas, el 26 de noviembre de Por la Comisión Charlie McCREEVY Miembro de la Comisión NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD CINIIF 17 Interpretación n o 17 del CINIIF «Distribuciones a los propietarios de activos distintos al efectivo» INTERPRETACIÓN CINIIF 17 Distribuciones a los propietarios de activos distintos al efectivo REFERENCIAS NIIF 3 Combinaciones de negocios (revisada en 2008). Anexos NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar NIC 1 Presentación de estados financieros (revisada en 2007) NIC 10 Hechos posteriores al ejercicio sobre el que se informa NIC 27 Estados financieros consolidados y separados (modificada en mayo de 2008) ANTECEDENTES 1 En algunas ocasiones una entidad distribuye activos distintos al efectivo como dividendos a sus propietarios (*), cuando actúan como tales. En esas situaciones, la entidad puede también dar a sus propietarios la posibilidad de elegir entre: recibir activos distintos al efectivo o recibir efectivo. La CINIIF ha recibido peticiones para establecer directrices sobre cómo debe una entidad contabilizar dichas distribuciones. 2 Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) no proporcionan directrices sobre cómo una entidad debe va

13 normas contables comentadas nº 218 febrero 2010 lora las distribuciones a sus propietarios (comúnmente denominadas como dividendos). La NIC 1 requiere que una entidad presente información detallada de los dividendos reconocidos como distribuciones a los propietarios, ya sea en el estado de cambios en el patrimonio neto o en las notas a los estados financieros. ALCANCE 3 Esta Interpretación se aplicará a las siguientes categorías de distribuciones de activos no recíprocas realizadas por una entidad a sus propietarios cuando actúan como tales: (a) distribuciones de activos distintos al efectivo (por ejemplo partidas de inmovilizado material, negocios definidos en la NIIF 3, participaciones en el patrimonio neto de otra entidad o grupos enajenables de elementos definidos en la NIIF 5); y (b) distribuciones que dan a los propietarios la posibilidad de elegir entre recibir activos distintos al efectivo u otra alternativa en efectivo. 4 Esta Interpretación se aplicará solo a las distribuciones en las que todos los propietarios de la misma clase de instrumentos de patrimonio neto se tratan de igual manera. 5 Esta Interpretación no será de aplicación a las distribuciones de activos distintos al efectivo que estén, en última instancia, controlados por la misma parte o partes antes y después de la distribución. Esta exclusión se aplicará a los estados financieros consolidados, separados e individuales de la entidad que realice la distribución. 6 De acuerdo con el párrafo 5, esta Interpretación no se aplicará cuando el activo distinto al efectivo esté controlado en última instancia por las mismas partes, antes y después de la distribución. El párrafo B2 de la NIIF 3 señala que «se considerará que un grupo de personas físicas controlan una entidad cuando, mediante acuerdos contractuales, tienen colectivamente el poder para dirigir sus políticas financieras y de explotación, con el fin de obtener beneficios de sus actividades.». Por ello, para que una distribución quede fuera del alcance de esta Interpretación porque las mismas partes controlen el activo antes y después de la distribución, el grupo de accionistas individuales que reciba la distribución ha de tener, como resultado de acuerdos contractuales, ese poder colectivo último sobre la entidad que realiza la distribución. 7 De acuerdo con el párrafo 5, esta Interpretación no será de aplicación cuando una entidad distribuya algunas de sus participaciones en la propiedad de una dependiente, pero siga conservando el control sobre ésta. La entidad que realice una distribución que dé lugar a que dicha entidad reconozca una participación no dominante en su dependiente, contabilizará la distribución de acuerdo con la NIC 27 (modificada en 2008). (*) El párrafo 7 de la NIC 1 define a los propietarios como tenedores de instrumentos clasificados como patrimonio neto. 8 Esta Interpretación aborda únicamente la contabilidad de la entidad que realiza una distribución de un activo distinto al efectivo. No determina la contabilidad de los accionistas que reciben esta distribución. CUESTIÓN 9 Cuando una entidad declare una distribución y tenga la obligación de distribuir los activos implicados entre sus propietarios, debe reconocer un pasivo por el dividendo a pagar. Esta Interpretación trata las siguientes cuestiones: (a) Cuándo debería reconocer la entidad el dividendo a pagar? (b) Cómo debería valorar una entidad el dividendo a pagar? (c) Cuando una entidad liquide el dividendo a pagar, cómo debería contabilizar cualquier diferencia entre el importe en libros de los activos distribuidos y el importe en libros del dividendo a pagar? ACUERDO Cuándo reconocer un dividendo a pagar 10 El pasivo por el pago de un dividendo se reconocerá cuando el dividendo esté debidamente autorizado y no quede a discreción de la entidad, que será la fecha: (a) en que la declaración del dividendo, realizada por ejemplo por la dirección o el consejo de administración, se apruebe por la autoridad correspondiente, por ejemplo los accionistas, si la jurisdicción requiere esa aprobación, o (b) en que se declare el dividendo, por ejemplo por la dirección o el consejo de administración, si la jurisdicción no requiere otra aprobación adicional. Valoración de un dividendo a pagar 11 La entidad valorará el pasivo, por distribución de un dividendo a sus propietarios en activos distintos al efectivo, por el valor razonable de los activos a distribuir. 12 Si la entidad permitiese a sus propietarios elegir entre recibir un activo distinto al efectivo o recibir efectivo, la entidad estimará el dividendo a pagar teniendo en cuenta el valor razonable de cada alternativa, y la probabilidad asociada de que los propietarios seleccionen cada una de las alternativas. 13 Al final de cada ejercicio sobre el que se informa, así como en la fecha de liquidación, la entidad revisará y ajustará el importe en libros del dividendo a pagar, reconociendo cualquier variación en dicho importe a pagar en el patrimonio neto, como un ajuste al importe de la distribución. Cuando una entidad liquide el dividendo a pagar, contabilización de cualquier diferencia entre el importe en libros de los activos distribuidos y el importe en libros del dividendo a pagar 14 Cuando una entidad liquide el dividendo a pagar, reconocerá en el resultado del ejercicio la diferencia, si la hubiera, entre el importe en libros de los activos distribuidos y el importe en libros del dividendo a pagar. Presentación e información a revelar 15 La entidad presentará la diferencia descrita en el párrafo 14 como una partida separada en el resultado del ejercicio. 16 La entidad revelará la siguiente información, si procede: (a) el importe en libros del dividendo a pagar al principio y al final del ejercicio; y (b) el incremento o disminución en el importe en libros reconocido en el ejercicio de acuerdo con el párrafo 13 como consecuencia de un cambio en el valor razonable de los activos a distribuir. 17 Si, después del cierre de un ejercicio sobre el que se informa pero antes de que los estados financieros sean autorizados para su emisión, una entidad declarase un dividendo a distribuir mediante un activo distinto al efectivo, revelará: (a) la naturaleza del activo a distribuir; (b) el importe en libros del activo a distribuir en la fecha de cierre del ejercicio sobre el que se informa; y (c) el valor razonable estimado del activo a distribuir en la fecha de cierre del ejercicio sobre el que se informa, si fuese diferente a su importe en libros, así como la información sobre el método utilizado para determinar ese valor razonable requerido por la NIIF 7 párrafos 27(a) y (b). FECHA DE VIGENCIA 18 Una entidad aplicará esta Interpretación, de forma prospectiva, en los ejercicios anua- 114

14 les que comiencen a partir del 1 de julio de No se permite la aplicación retroactiva. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase esta Interpretación a ejercicios que comiencen antes del 1 de julio de 2009, revelará este hecho y también aplicará la NIIF 3 (revisada en 2008), la NIC 27 (modificada en mayo de 2008) y la NIIF 5 (modificada por esta Interpretación). Apéndice Modificaciones de la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas Se añade el párrafo 5A. ALCANCE 5A Los requerimientos de clasificación, presentación y valoración de esta NIIF aplicables a un activo no corriente (o grupo enajenable de elementos), que se clasifique como mantenido para la venta, se aplicarán también a un activo no corriente (o grupo enajenable de elementos) que se clasifique como mantenido para distribuir a los propietarios, cuando actúan como tales (mantenido para distribuir a los propietarios). Después del párrafo 5A se modifican el encabezamiento y el párrafo 8, y se añade el párrafo 12A. CLASIFI- CACIÓN DE ACTIVOS NO CORRIENTES (O GRUPOS ENAJENABLES DE ELEMEN- TOS) COMO MANTENIDOS PARA LA VENTA O COMO MANTENIDOS PARA DISTRIBUIR A LOS PROPIETARIOS 8 Para que la venta sea altamente probable, la dirección, debe estar comprometido por un plan para vender el activo (o grupo enajenable de elementos), y debe haberse iniciado de forma activa un programa para encontrar un comprador y completar dicho plan. Además, la venta del activo (o grupo enajenable de elementos) debe negociarse activamente a un precio razonable, en relación con su valor razonable actual. Asimismo, debe esperarse que la venta cumpla las condiciones para su reconocimiento completo dentro del año siguiente a la fecha de clasificación, con las excepciones permitidas en el párrafo 9, y además las acciones requeridas para completar el plan deberían indicar que son improbables cambios significativos en el plan o que el mismo vaya a ser retirado. La probabilidad de aprobación por los accionistas (si se requiere en la jurisdicción) debe considerarse como parte de la evaluación de si la venta es altamente probable. 12A Cuando la entidad se comprometa a distribuir el activo (o grupo enajenable de elementos) a los propietarios, dicho activo no corriente (o grupo enajenable de elementos) se clasificará como mantenido para distribuir a los propietarios. Para que éste sea el caso, los activos deben estar disponibles para la distribución inmediata en sus actuales condiciones, y la distribución debe ser altamente probable. Para que la distribución sea altamente probable, deben haberse iniciado las acciones para completar la distribución y debe esperarse que estén completadas en un año a partir de la fecha de clasificación. Las acciones requeridas para completar la distribución deberían indicar que es improbable que puedan realizarse cambios significativos en la distribución o que ésta pueda cancelarse. La probabilidad de aprobación por los accionistas (si es requerido por la jurisdicción) deberá considerarse como parte de la evaluación de si la distribución es altamente probable. Se añaden el párrafo 15A y una nota a pie de ina. VALORACIÓN DE ACTIVOS NO CORRIENTES (O GRUPOS ENAJENABLES DE ELEMENTOS) CLASIFI- CADOS COMO MANTENIDOS PARA LA VENTA 15A La entidad valorará los activos no corrientes (o grupos enajenables de elementos) clasificados como mantenidos para distribuir a los propietarios, al menor valor de entre su importe en libros y su valor razonable menos los costes de la distribución (*). Se añade el párrafo 44D. (*) Los costes de distribución son los costes incrementales directamente atribuibles a ésta, excluyendo los costes financieros y el gasto por impuestos sobre las ganancias. FECHA DE VIGENCIA 44D La CINIIF 17 Distribuciones a los propietarios de activos distintos al efectivo emitida en noviembre de 2008 añadió los párrafos 5A, 12A y 15A y modificó el párrafo 8. Esas modificaciones se aplicarán de forma prospectiva a los activos no corrientes (o grupos enajenables de elementos) que se clasifiquen como mantenidos para distribuir a los propietarios en ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de No se permite la aplicación retroactiva. Se permite su aplicación anticipada. Si la entidad aplicase las modificaciones a ejercicios que comiencen antes del 1 de julio de 2009, revelará este hecho y también aplicará la NIIF 3 Combinaciones de negocios (revisada en 2008), la NIC 27 (modificada en mayo de 2008) y la CINIIF 17. Modificaciones de la NIC 10 Hechos posteriores al ejercicio sobre el que se informa Se modifica el párrafo 13. DIVIDENDOS 13 Si se acordase la distribución de dividendos después del ejercicio sobre el que se informa, pero antes de que los estados financieros sean autorizados para su emisión, los dividendos no se reconocerán como un pasivo al final del ejercicio sobre el que se informa, porque no existe ninguna obligación en ese momento. Esos dividendos se revelarán en las notas, de acuerdo con la NIC 1 Presentación de estados financieros

15 normas contables comentadas nº 218 febrero 2010 COMENTARIO Continuando con las interpretaciones de las NIC/NIIF reconocidas por la UE, se aborda el comentario de la CINIIF 17 sobre Distribuciones a los propietarios de activos distintos al efectivo. La idea central de la interpretación es aclarar la contabilización de los dividendos en especie (es decir, todos aquéllos que no consisten en entregas de efectivo), opción que, aunque no es la más habitual, se ha utilizado puntualmente en el pasado o presente por entidades de mucha relevancia económica, y dada su difusión, se justifica adecuadamente fijar criterios de contabilización sobre esta circunstancia. Como punto de partida, la CINIIF delimita su alcance estrictamente a los dividendos no abonados en efectivo, y a aquéllos en los que se puede elegir entre los anteriores o efectivo. Se excluye la problemática de estados consolidados o reparto de resultados entre entidades de un grupo u otras fi guras de ejercicio de control. Tampoco se aborda el problema del accionista que percibe dichos rendimientos. La interpretación se estructura en las siguientes cuestiones: Cuándo se reconoce el dividendo a pagar? El pasivo se reconoce cuando esté debidamente autorizado. Esta circunstancia dependerá de la autoridad legal de aprobación en la empresa: junta de accionistas, dirección o consejo de administración según el marco jurídico de aplicación que proceda. Cómo se debe valorar el dividendo a pagar? Se hará por el valor razonable del activo o activos a distribuir. En el caso de permitir la elección entre efectivo o especie, debe considerarse la probabilidad de elección de ambas alternativas para establecer la cuantía total estimada de dividendo a pagar, al final del ejercicio o en la fecha de liquidación debe revisarse el valor de los activos entregados, reconociendo las posibles diferencias contra patrimonio neto como ajuste en la distribución. En el caso de existir diferencias entre el valor contable del activo distribuido y el valor del dividendo a pagar, se ajustarán en el momento de la liquidación efectiva contra resultados del ejercicio. Dentro de la propia CINIIF 17 se incluye una modifi cación a la NIIF 5, en función de la cual los activos afectos al reparto como dividendos deben considerarse dentro de una categoría específica: activos no corrientes clasificados como mantenidos para distribuir a los propietarios. Adicionalmente, deben cumplir todos los requerimientos de clasifi cación, presentación y valoración aplicables a los activos no corrientes clasifi cados como mantenidos para la venta. Como conclusión, señalar que se ha preparado una interpretación razonable para el problema abordado. Adolfo Millán Aguilar Universidad Complutense de Madrid Reglamento Nº 1142/2009 de la Comisión de 26 de noviembre de 2009 que modifica el Reglamento nº 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo en lo relativo a la Interpretación 17 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF). DOUE L de noviembre de 2009 Página 8 Normativa de referencia Resumen general Reglamento Nº 1126/2008 de la Comisión de 3 de noviembre de 2008 por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo (DOUE L 320 de 29 de noviembre de 2003). Reglamento (CE) no 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad (DOUE L 243 de 11 DE septiembre de 2002). Tratamiento contable de dividendos en especie 116

16 Interpretaciones de las NIC/NIIF Activos procedentes de clientes Reglamento Nº 1164/2009 de la Comisión de 27 de noviembre de 2009 que modifica el Reglamento nº 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo en lo relativo a la interpretación nº 18 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF). Visto el Reglamento (CE) n o 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad ( 1 ), y, en particular, su artículo 3, apartado 1, Considerando lo siguiente: (1) Mediante el Reglamento (CE) n o 1126/2008 de la Comisión ( 2 ) se adoptaron determinadas normas internacionales e interpretaciones existentes a 15 de octubre de (2) El 29 de enero de 2009, el Comité de Interpretaciones de Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF) publicó la Interpretación CINIIF 18 «Transferencia de activos procedentes de clientes» (denominada en lo sucesivo «la CI- NIIF 18»). La CINIIF 18 es una interpretación que aclara y orienta sobre la contabilización NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD CINIIF 18 Interpretación n o 18 de la CINIIF «Transferencia de activos procedentes de clientes» INTERPRETACIÓN CINIIF 18 Transferencias de activos procedentes de clientes REFERENCIAS Marco conceptual para la preparación y presentación de estados financieros NIIF 1 Adopción por primera vez de las Normas Internacionales de Información Financiera (revisada en 2008) NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores de transferencias de elementos de inmovilizado material procedentes de clientes, o de dinero en efectivo para adquirir o construir un elemento de inmovilizado material. (3) La consulta con el Grupo de Expertos Técnicos (TEG) del Grupo Consultivo Europeo en materia de Información Financiera (EFRAG) confirma que la CINIIF 18 cumple los criterios técnicos para su adopción, establecidos en el artículo 3, apartado 2, del Reglamento (CE) n o 1606/2002. De conformidad con la Decisión 2006/505/CE de la Comisión, de 14 de julio de 2006, por la que se crea un grupo de estudio del asesoramiento sobre normas contables que orientará a la Comisión sobre la objetividad y neutralidad de los dictámenes del Grupo consultivo europeo en materia de información financiera (EFRAG) ( 3 ), dicho grupo de estudio del asesoramiento sobre normas contables ha examinado el dictamen del EFRAG referente a la incorporación y ha asesorado a la Comisión acerca de su carácter equilibrado y objetivo. (4) La adopción de la CINIIF 18 supone, por vía de consecuencia, modificar la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) 1 para facilitar la adopción por primera vez de la NIIF. (5) Procede modificar el Reglamento (CE) n o 1126/2008 en consecuencia. (6) Las medidas previstas en el presente Reglamento se ajustan al dictamen Anexos NIC 16 Inmovilizado material NIC 18 Ingresos ordinarios NIC 20 Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas CINIIF 12 Acuerdos de concesión de servicios ANTECEDENTES 1 En el sector de servicios públicos, una entidad puede recibir de sus clientes elementos de inmovilizado material que deben utilizarse para conectar a estos clientes a una red y proporcionarles un acceso continuo a suministros básicos tales como electricidad, gas o agua. Alternativamente, una entidad puede recibir efectivo de clientes para la adquisición o construcción de dichos elementos de inmovilizado material. del Comité de Reglamentación Contable. HA ADOPTADO EL PRESENTE REGLAMEN- TO: Artículo 1 El anexo del Reglamento (CE) n o 1126/2008 queda modificado como sigue: 1) Se inserta la Interpretación n o 18 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CNIIF) «Transferencias de activos procedentes de clientes» según lo previsto en el anexo del presente Reglamento. 2) La Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) 1 queda modificada con arreglo a lo previsto en el anexo del presente Reglamento. Artículo 2 Todas las empresas aplicarán la CINIIF 18 y las modificaciones de la NIIF 1, tal como figuran en el anexo del presente Reglamento, a más tardar desde la fecha de inicio de su primer ejercicio posterior al 31 de octubre de Artículo 3 El presente Reglamento entrará en vigor el tercer día siguiente al de su publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea. El presente Reglamento será obligatorio en todos sus elementos y directamente aplicable en cada Estado miembro. Hecho en Bruselas, el 27 de noviembre de Por la Comisión Charlie McCREEVY Miembro de la Comisión Habitualmente, deben abonar importes adicionales por la adquisición de bienes o servicios basados en su consumo. 2 Las transferencias de activos procedentes de clientes pueden también tener lugar en otros sectores distintos al de servicios públicos. Por ejemplo, una entidad que subcontrate sus funciones de tecnología de la información puede transferir sus elementos de inmovilizado material afectos a esta función al prestador del servicio que subcontrata. 3 En algunos casos, quien transfiere el activo puede no ser la entidad que tendrá en su caso el acceso continuo al suministro de bienes o servicios sino el receptor de los mismos. Sin embargo, a efectos de esta Interpretación se considerará a la entidad que transfiere el activo como el cliente. ALCANCE 4 Esta Interpretación se aplicará a la contabilización de transferencias de elementos de inmovilizado material que las entidades reciben de sus clientes. 5 Entran dentro del alcance de esta Interpretación los acuerdos 117

17 normas contables comentadas nº 218 febrero 2010 por los que una entidad recibe de un cliente un elemento de inmovilizado material que debe utilizar para conectar al cliente a una red o para proporcionarle un acceso continuo al suministro de bienes o servicios, o para ambas cosas. 6 Esta Interpretación también se aplicará a los acuerdos en los que una entidad recibe efectivo de un cliente, cuando ese importe de efectivo deba utilizarse exclusivamente para construir o adquirir un elemento de inmovilizado material, y la entidad deba utilizar dicho elemento de inmovilizado material para conectar al cliente a una red o para proporcionarle un acceso continuo al suministro de bienes o servicios, o para ambas cosas. 7 Esta Interpretación no será de aplicación a los acuerdos en los que la transferencia sea una subvención oficial, en los términos definidos en la NIC 20, o se trate de una infraestructura utilizada en un acuerdo de concesión de servicios que se encuentre dentro del alcance de la CINIIF 12. CUESTIONES 8 Esta Interpretación trata las siguientes cuestiones: (a) Se cumple la definición de activo? (b) Si se cumple la definición de activo, cómo se debe valorar el elemento de inmovilizado material transferido en el momento del reconocimiento inicial? (c) Si el elemento de inmovilizado material se valora a su valor razonable en el momento del reconocimiento inicial, cómo debe contabilizarse la contrapartida correspondiente? (d) Cómo debe la entidad contabilizar una transferencia de efectivo procedente de su cliente? ACUERDO Cumple la definición de activo? 9 Cuando una entidad recibe de un cliente una transferencia de un elemento de inmovilizado material, evaluará si el elemento transferido cumple la definición de activo establecida del Marco conceptual. El párrafo 49(a) del Marco conceptual señala que «un activo es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos.» En la mayoría de casos, la entidad obtiene el derecho de propiedad del elemento de inmovilizado material transferido. No obstante, para determinar si existe un activo, el derecho de propiedad no es esencial. Por lo tanto, si el cliente mantiene el control del elemento transferido, no se cumpliría la definición de activo a pesar de la transferencia de propiedad. 10 Generalmente, una entidad que controla un activo puede utilizarlo como considere oportuno. Por ejemplo, la entidad puede intercambiarlo por otros activos, emplearlo para producir bienes o servicios, cargar a terceros un precio por su uso, utilizarlo para liquidar pasivos, conservarlo o distribuirlo a sus propietarios. Para evaluar el control del elemento de inmovilizado material transferido por un cliente, la entidad que reciba de este la transferencia de un inmovilizado material considerará todos los hechos y circunstancias relevantes. Por ejemplo, aunque la entidad deba utilizar el elemento de inmovilizado material transferido para suministrar uno o más servicios al cliente, puede tener la capacidad de decidir cómo utilizar y mantener dicho elemento de inmovilizado material transferido, así como el momento de su remplazo. En este caso, la entidad normalmente concluiría que controla el elemento de inmovilizado material transferido. Cómo debe valorarse el elemento de inmovilizado material transferido en el momento del reconocimiento inicial? 11 Si la entidad concluye que el activo transferido cumple la definición de activo, lo reconocerá como un elemento de inmovilizado material, de acuerdo con el párrafo 7 de la NIC 16, y su coste en el momento del reconocimiento inicial será su valor razonable, de acuerdo con el párrafo 24 de esa Norma. Cómo debe contabilizarse la contrapartida correspondiente? 12 El punto siguiente presupone que la entidad, que recibe un elemento de inmovilizado material, ha concluido que el elemento transferido debe reconocerse y valorarse de acuerdo con los párrafos 9 a El párrafo 12 de la NIC 18 señala que «Cuando los bienes se vendan, o los servicios se presten, recibiendo en contrapartida bienes o servicios de naturaleza diferente, el intercambio se considera como una transacción que produce ingresos ordinarios.» Atendiendo a los términos de los acuerdos incluidos en el alcance de esta Interpretación, una transferencia de un elemento de inmovilizado material sería una permuta de bienes o servicios de naturaleza diferente. Por consiguiente, la entidad reconocerá ingresos ordinarios de acuerdo con la NIC 18. Determinación de los servicios identificables de forma separada 14 Una entidad puede acordar la entrega de uno o más servicios a cambio del elemento de inmovilizado material transferido, tales como conectar al cliente a una red, proporcionarle acceso continuo al suministro de bienes o servicios, o ambas cosas. De acuerdo con el párrafo 13 de la NIC 18, la entidad determinará los servicios que se puedan identificar de forma separada en el acuerdo. 15 Entre las características que indican que la conexión del cliente a una red es un servicio identificable de forma separada están las siguientes: (a) que la prestación del servicio de conexión al cliente representa un valor por sí mismo para ese cliente, (b) que el valor razonable del servicio de conexión puede ser valorado de forma fiable. 16 Una característica que indica que proporcionar al cliente acceso continuo al suministro de bienes o servicios es un servicio identificable de forma separada es que, en el futuro, el cliente que realiza la transferencia recibirá el acceso continuo, los bienes o servicios, o ambas cosas a la vez, a un precio inferior al que hubiera pagado si no hubiese transferido el elemento de inmovilizado material. 17 Por el contrario, una característica que indica que la obligación de proporcionar al cliente acceso continuo al suministro de bienes o servicios surge de los términos de la licencia de explotación de la entidad u otra regulación, en lugar de estar relacionada con el acuerdo que origina a la transferencia del elemento de inmovilizado material, es que los clientes que realizan la transferencia pagan el mismo precio que los que no realizan dicha transferencia para tener el acceso continuado, ya sea por los bienes o los servicios, o por ambas cosas. Reconocimiento de ingresos ordinarios 18 Si se identifica un único servicio, la entidad reconocerá ingresos ordinarios cuando este se preste de acuerdo con el párrafo 20 de la NIC Si se identifica la existencia de más de un servicio identificable de forma separada, el párrafo 13 de la NIC 18 requiere que el valor razonable de la contraprestación total del acuerdo, recibida o por recibir, se distribuya entre los distintos servicios, y que luego se aplique el criterio de reconocimiento de la NIC 18 a cada uno de ellos. 20 Si se identifica un servicio continuo como parte del acuerdo, el periodo durante el que se reconocerá el ingreso ordinario por ese servicio generalmente se determinará en función de las condiciones del acuerdo con el cliente. Si el acuerdo no especifica un periodo, el ingreso ordinario se reconocerá durante un periodo no superior a la vida útil del activo transferido utilizado para proporcionar dicho servicio. 118

18 Cómo debe la entidad contabilizar una transferencia de efectivo procedente de su cliente? 21 Cuando una entidad reciba una transferencia de efectivo de un cliente, evaluará si el acuerdo está dentro del alcance de esta Interpretación con arreglo al párrafo 6. Si así fuera, la entidad evaluará si el elemento de inmovilizado material construido o adquirido cumple la definición de activo de acuerdo con los párrafos 9 y 10. Si cumple la definición de activo, la entidad reconocerá el elemento de inmovilizado material por su coste, de acuerdo con la NIC 16, y el ingreso ordinario, de acuerdo con los párrafos 13 a 20, por el importe del efectivo recibido del cliente. FECHA DE VIGENCIA Y TRANSICIÓN 22 Las entidades aplicarán esta Interpretación de forma prospectiva a las transferencias de activos procedentes de clientes recibidas a partir del 1 de julio de Se permite la aplicación anticipada siempre que las valoraciones y demás información, necesarias para aplicar esta Interpretación a transferencias pasadas, se puedan obtener con referencia al momento en que dichas transferencias tuvieron lugar. La entidad revelará la fecha a partir de la cual aplica la Interpretación. Apéndice Modificaciones a la NIIF 1 Adopción por primera vez de las Normas Internacionales de Información Financiera (revisada en 2008) A1 En el apéndice D se modifica el párrafo D1 de la siguiente forma. «D1 Una entidad puede elegir utilizar una o más de las siguientes exenciones: (a) las transacciones con pagos basados en acciones (párrafos D2 y D3), (m) activos financieros o activos intangibles contabilizados de acuerdo con la CINIIF 12 Acuerdos de concesión de servicios (párrafo D22), (n) costes por préstamos (párrafo D23), y (o) transferencias de activos procedentes de clientes (párrafo D24).» A2 Después del párrafo D23, se añaden un encabezamiento y el párrafo D24. «Transferencias de activos procedentes de clientes D24 Una entidad que adopta por primera vez las NIIF puede aplicar las disposiciones transitorias establecidas en el párrafo 22 de la CINIIF 18 Transferencias de activos procedentes de clientes. En ese párrafo, la referencia a la fecha de vigencia se interpretará como el 1 de julio de 2009 o la fecha de transición a las NIIF, la que sea posterior. Además, una entidad que adopte por primera vez las NIIF puede designar cualquier fecha anterior a la fecha de transición a las NIIF y aplicar la CI- NIIF 18 a todas las transferencias de activos procedentes de clientes recibidas a partir de esa fecha.» COMENTARIO Dentro de las relaciones entre las compañías de suministros de servicios públicos y clientes, existen una serie de transacciones específicas que merecen un análisis particular. Concretamente, la operación se centra en la entrega de inmovilizados como contadores a cambio de servicios de conexión o enganche de línea. En el anterior contexto, surgen cuestiones como la propiedad de los contadores, tratamiento contable de los costes de conexión o enganche a la línea, o posibles extrapolaciones de este problema a situaciones afines en otros entornos, que la CINIIF 18 Transferencias de activos procedentes de clientes pretende aclarar. Esta interpretación se centra desde la perspectiva del receptor del activo y plantea las siguientes cuestiones: Se cumple la definición de activo? Ésta es una pregunta clave en el problema planteado. En la interpretación, se apoya un concepto de propiedad basado en el control del activo más que en su propiedad legal (en consonancia con la definición de activo) y aclara que si la entidad lo utiliza para suministrar servicios pero tiene la capacidad de decidir su uso y mantenimiento, así como su reemplazo, se acredita el control sobre el mismo y, por lo tanto, su propiedad. Cómo debe valorarse ese activo en el momento del reconocimiento inicial? Por su valor razonable en el momento de dicho reconocimiento. Cómo debe contabilizarse la contrapartida? Se considera una permuta de activos de naturaleza diferente, por lo que la entidad reconocerá ingresos ordinarios. Cómo se determinan servicios identificables de forma separada? Si la entidad entrega como contrapartida al activo recibido una serie de servicios, como la conexión a la red de suministro o proporcionar el acceso continuo a los bienes o servicios contratados, deben analizarse los mismos para su adecuando reconocimiento contable. La conexión es un servicio independiente si se puede identificar de forma separada cuando cumpla características como: a) Si tiene un valor autónomo. b) Si su valor puede fijarse de forma razonable. Respecto a la identificación del acceso continuo como un servicio identificable por separado, habría que señalar como evidencia el hecho de que el valor del servicio futuro abonado por el usuario, sea inferior al que hubiera pagado de no haber transferido el elemento de inmovilizado. Por otra parte, la entrega se convierte en obligación cuando el cliente debe pagar el mismo precio que el resto, con independencia de la transferencia del activo. Respecto al reconocimiento del ingreso, hay que señalar que se debe identificar por cada servicio prestado y se aplicará en función del contrato suscrito con el cliente. De no especificar periodo o ser éste indefinido, se distribuirá en un plazo no superior a la vida útil de activo transferido utilizado. Como conclusión, un criterio sin polémicas y lógico con el entorno de la operación. Adolfo Millán Aguilar Universidad Complutense de Madrid 119

19 normas contables comentadas nº 218 febrero 2010 Reglamento Nº 1164/2009 de la Comisión de 27 de noviembre de 2009 que modifica el Reglamento nº 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo en lo relativo a la interpretación nº 18 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF) DOUE L de diciembre de 2009 Página 15 Normativa de referencia Resumen general Reglamento Nº 1126/2008 de la Comisión de 3 de noviembre de 2008 por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo (DOUE L 320 de 29 de noviembre de 2008) Reglamento (CE) no 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad (DOUE L 243 de 11 DE septiembre de 2002). Precisiones contables entre transferencias de activos, básicamente para las compañías de suministros de servicios públicos Retoques a la NIIF 7 y otras derivaciones Categorías de valor razonable Reglamento (CE) nº 1165/2009 de la Comisión de 27 de noviembre de 2009 que modifica el Reglamento nº 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo en lo relativo a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) 4 y 7. Visto el Reglamento (CE) n o 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad ( 1 ), y, en particular, su artículo 3, apartado 1, Considerando lo siguiente: (1) Mediante el Reglamento (CE) n o 1126/2008 de la Comisión ( 2 ) se adoptaron determinadas normas internacionales e interpretaciones existentes a 15 de octubre de (2) El 5 de marzo de 2009, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) publicó modifi caciones de las Normas Internacionales de Información Financiera n o 4 «Contratos de seguro» y n o 7 «Instrumentos fi nancieros: Información a revelar», en lo sucesivo «modifi caciones de la NIIF 4 y la NIIF 7». Las modifi caciones de la NIIF 4 y NIIF 7 tienen por objeto endurecer las obligaciones de información por lo que se refi ere a las valoraciones del valor razonable y al riesgo de liquidez asociado a los instrumentos fi nancieros. (3) La consulta con el Grupo de Expertos Técnicos (TEG) del Grupo Consultivo Europeo en materia de Información Financiera (EFRAG) confi rma que las modifi caciones de la NIF 4 y la NIIF 7 cumplen los criterios técnicos para su adopción, establecidos en el artículo 3, apartado 2, del Reglamento (CE) n o 1606/2002. De conformidad con la Decisión 2006/505/CE de la Comisión, de 14 de julio de 2006, por la que se crea un grupo de estudio del asesoramiento sobre normas contables que orientará a la Comisión sobre la objetividad y neutralidad de los dictámenes del Grupo consultivo europeo en materia de información fi nanciera (EFRAG) ( 3 ), dicho grupo de estudio del asesoramiento sobre normas contables ha examinado el dictamen del EFRAG referente a la incorporación y ha asesorado a la Comisión acerca de su carácter equilibrado y objetivo. (4) Procede, por tanto, modifi car el Reglamento (CE) n o 1126/2008 en consecuencia. (5) Las medidas previstas en el presente Reglamento se ajustan al dictamen del Comité de Reglamentación Contable. HA ADOPTADO EL PRESENTE REGLAMENTO: Artículo 1 El anexo del Reglamento (CE) n o 1126/2008 queda modifi cado como sigue: (1) La Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) 4 queda modifi cada con arreglo a lo previsto en el anexo del presente Reglamento. (2) La Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) 7 queda modifi cada con arreglo a lo previsto en el anexo del presente Reglamento. Artículo 2 Todas las empresas aplicarán las modifi caciones de la NIIF 4 y la NIIF 7, tal como fi guran en el anexo del presente Reglamento, a más tardar desde la fecha de inicio de su primer ejercicio posterior al 31 de diciembre de Artículo 3 El presente Reglamento entrará en vigor el tercer día siguiente al de su publicación en el Diario Ofi cial de la Unión Europea. El presente Reglamento será obligatorio en todos sus elementos y directamente aplicable en cada Estado miembro. Hecho en Bruselas, el 27 de noviembre de 2009 Por la Comisión Charlie McCREEVY Miembro de la Comisión. 120

20 NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD NIIF 4 Modificación a la Norma Internacional de Información Financiera 4 Contratos de Seguro NIIF 7 Modificaciones de la Norma Internacional de Información Financiera 7 Instrumentos financieros: Información a revelar Modificaciones a la Norma Internacional de Información Financiera 7 Instrumentos financieros: Información a revelar Se modifica el párrafo 27. Se añaden los párrafos 27A y 27B. RELEVANCIA DE LOS INSTRUMENTOS FINANCIEROS EN LA SITUACIÓN FI- NANCIERA Y EL RENDIMIENTO Otra información a revelar Valor razonable 27 Una entidad revelará para cada clase de instrumentos financieros los métodos y, cuando se utilice una técnica de valoración, las hipótesis aplicadas para determinar los valores razonables de cada clase de activos financieros o pasivos financieros. Por ejemplo, siempre que fuera aplicable, la entidad revelará información sobre las hipótesis relativas a los ratios de cancelación anticipada, las ratios por pérdidas de crédito estimadas y los tipos de interés o de descuento. Si se hubiera producido un cambio en la técnica de valoración, la entidad revelará la naturaleza de ese cambio y las razones para haberlo realizado. 27A Para llevar a cabo las revelaciones requeridas por el párrafo 27B, una entidad clasificará las valoraciones a valor razonable realizadas utilizando una jerarquía de valor razonable que refleje la relevancia de las variables utilizadas para llevar a cabo dichas valoraciones. La jerarquía de valor razonable tendrá los siguientes niveles: (a) precios cotizados (sin ajustar) en mercados activos para activos o pasivos idénticos (Nivel 1), (b) variables distintas a los precios cotizados incluidos en el Nivel 1 que sean observables para Anexos el activo o pasivo, directamente (es decir, como precios) o indirectamente (es decir, derivadas de los precios) (Nivel 2), y (c) variables, utilizadas para el activo o pasivo, que no estén basadas en datos de mercado observables (variables no observables) (Nivel 3). El nivel en la jerarquía de valor razonable, dentro del cual se clasifica la valoración del valor razonable en su totalidad, se determinará sobre la base de la variable de nivel más bajo que sea relevante para la valoración del valor razonable en su totalidad. A estos efectos, la relevancia de una variable se evalúa con respecto a la totalidad de la valoración al valor razonable. Si una valoración del valor razonable utiliza variables observables que requieren ajustes importantes basados en variables no observables, la valoración es de Nivel 3. Evaluar la relevancia de una variable en particular para la valoración del valor razonable en su integridad requiere una apreciación, considerando los factores específicos del activo o pasivo. 27B Para las valoraciones del valor razonable, reconocidas en el estado de situación financiera, una entidad revelará para cada clase de instrumentos financieros: (a) El nivel en la jerarquía de valor razonable en el cual se clasifican las valoraciones del valor razonable en su totalidad, segregando las valoraciones del valor razonable de acuerdo con los niveles definidos en el párrafo 27A. (b) Las transferencias relevantes entre los niveles 1 y 2 de la jerarquía de valor razonable y las razones de dichas transferencias. Las transferencias hacia cada nivel se revelarán y comentarán de forma separada de las transferencias desde cada nivel. A estos efectos, la relevancia se juzgará con respecto a la cifra de resultado, y al total de activos o de pasivos. (c) Para valoraciones del valor razonable de Nivel 3, dentro de la jerarquía de valor razonable, una conciliación de los saldos de apertura con los saldos de cierre, revelando de forma separada los cambios durante el ejercicio atribuibles a lo siguiente: (i) pérdidas o ganancias totales del ejercicio reconocidas en el resultado, y una descripción de dónde están presentadas dentro del estado del resultado global o dentro de la cuenta de resultados separada (si se presenta), (ii) pérdidas o ganancias totales reconocidas en otro resultado global, (iii) compras, ventas, emisiones y liquidaciones (revelando de forma separada cada tipo de movimiento), y (iv) transferencias hacia o desde el Nivel 3 (por ejemplo atribuibles a cambios en la observabilidad de los datos del mercado) y las razones para efectuar esas transferencias. Para transferencias relevantes, las que sean hacia el Nivel 3 se revelarán y comentarán de forma separada de las realizadas desde dicho nivel. (d) El importe de las pérdidas o ganancias totales del ejercicio mencionadas en el apartado (c)(i) anterior, reconocidas en el resultado que sean atribuibles a las pérdidas o ganancias relacionadas con aquellos activos y pasivos que se mantengan al final del ejercicio sobre el que se informa, así como una descripción de dónde se presentan dichas ganancias o pérdidas en el estado del resultado global o en la cuenta de resultados separada (si se presenta). (e) Para valoraciones del valor razonable de Nivel 3, siempre que el hecho de cambiar una o más variables a otras hipótesis alternativas razonablemente posibles suponga un cambio importante en el valor razonable, la entidad señalará ese hecho y revelará el efecto de esos cambios. La entidad revelará cómo se calculó el efecto de los cambios hacia hipótesis alternativas razonablemente posibles. A estos efectos, la relevancia se juzgará con respecto al resultado del ejercicio, así como al total de los activos o pasivos o, cuando los cambios en el valor razonable se reconozcan en otro resultado global, con respecto al total del patrimonio neto. Una entidad presentará la información a revelar de tipo cuantitativo requerida por este párrafo en forma de tabla, a menos que sea más apropiado otro formato. Se modifica el párrafo 39. Se añade el párrafo 44G. Riesgo de liquidez 39 Una entidad revelará: (a) Un análisis de vencimientos para pasivos financieros no derivados (incluyendo contratos de garantía financiera emitidos) que muestre los vencimientos contractuales remanentes. (b) Un análisis de vencimientos para pasivos financieros derivados. El análisis de vencimientos incluirá los vencimientos contractuales remanentes para aquellos pasivos financieros derivados en los que dichos vencimientos contractuales sean esenciales para comprender el calendario de los flujos de efectivo (véase el párrafo B11B)

21 normas contables comentadas nº 218 febrero 2010 (c) Una descripción de cómo gestiona el riesgo de liquidez inherente en (a) y (b). FECHA DE VIGENCIA Y TRANSICIÓN 44G Mejora de la información a revelar sobre instrumentos financieros (Modificaciones a la NIIF 7), emitido en marzo de 2009, modificó los párrafos 27, 39 y B11 y añadió los párrafos 27A, 27B, B10A y B11A a B11F. Las entidades aplicarán esas modificaciones para ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de En el primer año de aplicación, no será necesario que las entidades faciliten información comparativa para la información a revelar requerida por las modificaciones. Se permite su aplicación anticipada. Si alguna entidad aplicase las modificaciones en un ejercicio que comience con anterioridad, revelará este hecho. Apéndice A Definiciones de términos Se modifica el siguiente término. riesgo de liquidez El riesgo de que una entidad encuentre alguna dificultad para cumplir con obligaciones asociadas con pasivos financieros que se liquiden mediante la entrega de efectivo u otro activo financiero. Apéndice B Guía de aplicación Se modifican un encabezamiento y el párrafo B11. Se añaden los párrafos B10A y B11A a B11F y se eliminan los párrafos B12 a B16. Los párrafos B12 y B13 se sustituyen por el párrafo B11C(a) y (b). Los párrafos B14 y B16 se sustituyen por el párrafo B11D. Naturaleza y alcance de los riesgos procedentes de instrumentos financieros (párrafos 31 a 42) Información a revelar de tipo cuantitativo sobre el riesgo de liquidez [párrafos 34(a) y 39(a) y (b)] B10A De acuerdo con el párrafo 34(a) una entidad revelará datos cuantitativos resumidos acerca de su exposición al riesgo de liquidez, sobre la base de la información proporcionada internamente al personal clave de la dirección. La entidad explicará cómo se determinan esos datos. Si las salidas de efectivo (u otro activo financiero) incluidas en esos datos pueden: (a) tener lugar de forma significativa con anterioridad a lo indicado en los datos, o (b) ser por importes significativamente diferentes de los indicados en los datos (por ejemplo para un derivado que está incluido en los datos sobre una base de liquidación neta pero para el cual la contraparte tiene la opción de requerir la liquidación bruta), la entidad señalará ese hecho, y proporcionará información cuantitativa que permita a los usuarios de sus estados financieros evaluar el alcance de este riesgo, a menos que esa información se incluya en los análisis de vencimientos contractuales requeridos por el párrafo 39(a) o (b). B11 Al elaborar el análisis de los vencimientos contractuales requeridos por el párrafo 39(a) y (b), una entidad empleará su juicio para determinar un número apropiado de bandas temporales. Por ejemplo, una entidad podría determinar que resultan apropiadas las siguientes bandas temporales: (a) hasta un mes, (b) más de un mes y no más de tres meses, (c) más de tres meses y no más de un año, y (d) más de un año y no más de cinco años. B11A Para cumplir con el párrafo 39(a) y (b), una entidad no separará el derivado implícito del instrumento financiero híbrido (combinados). Para dicho instrumento, la entidad aplicará el párrafo 39(a). B11B El párrafo 39(b) requiere que la entidad revele un análisis de vencimientos, de tipo cuantitativo, para pasivos financieros derivados, donde se muestren los plazos contractuales de vencimiento remanentes, en caso de que tales vencimientos contractuales sean esenciales para comprender el calendario de los flujos de efectivo. Por ejemplo, este podría ser el caso de: (a) Una permuta de tipos de interés con un vencimiento remanente de cinco años, en una cobertura de flujos de efectivo de un activo o pasivo financiero con tipo de interés variable. (b) Todos los compromisos de préstamo. B11C El párrafo 39(a) y (b) requiere que una entidad revele información conteniendo un análisis de vencimientos de los pasivos financieros, donde se muestren los vencimientos contractuales remanentes para algunos pasivos financieros. Dentro de esta información a revelar: (a) Cuando una contraparte pueda elegir cuándo ha de ser pagado un importe, el pasivo se asignará al primer ejercicio en el que se pueda exigir el pago a la entidad. Por ejemplo, los pasivos financieros cuyo reembolso pueda ser requerido a la entidad de forma inmediata (por ejemplo los depósitos a la vista) se incluirán en la banda temporal más cercana. (b) Cuando una entidad esté comprometida a tener cantidades disponibles en distintos plazos, cada plazo se asignará al primer ejercicio en que pueda ser requerido el pago. Por ejemplo, un compromiso de préstamo no dispuesto se incluirá en la banda temporal que contenga la primera fecha en la que se pueda disponer del mismo. (c) Para los contratos de garantía financiera emitidos, el importe máximo de la garantía se asignará al primer ejercicio en el que la garantía pueda ser ejecutada. B11D Los importes contractuales a revelar en los análisis de vencimientos, tal como se requieren en el párrafo 39(a) y (b), son los flujos de efectivo contractuales no descontados, por ejemplo: (a) obligaciones brutas a pagar por arrendamientos financieros (sin deducir las cargas financieras), (b) precios especificados en los acuerdos de compra a plazo de activos financieros en efectivo, (c) importes netos de las permutas de intereses que se liquiden por diferencias, (d) importes contractuales a intercambiar en un instrumento financiero derivado (por ejemplo una permuta financiera de divisas) no liquidados por diferencias, y (e) los compromisos de préstamo, en términos brutos. Estos flujos de efectivo no descontados difieren de los importes incluidos en el estado de situación financiera, porque las cantidades de ese estado se basan en flujos de efectivo descontados. Cuando el importe a pagar no sea fijo, el importe revelado se determinará por referencia a las condiciones existentes al final del ejercicio sobre el que se informa. Por ejemplo, cuando el importe a pagar varíe con los cambios de un índice, el importe revelado puede estar basado en el nivel del índice al final del ejercicio sobre el que se informa. B11E El párrafo 39(c) requiere que una entidad describa cómo gestiona el riesgo de liquidez inherente en las partidas incluidas dentro de la información a revelar, en términos cuantitativos, requerida en el párrafo 39(a) y (b). Una entidad incluirá en la información a revelar un análisis de los vencimientos de los activos financieros que mantiene para gestionar el riesgo de liquidez (por ejemplo activos financieros que son fácilmente realizables o 122

22 se espera que generen entradas de efectivo para atender las salidas de efectivo por pasivos financieros), siempre que esa información sea necesaria para permitir a los usuarios de sus estados financieros evaluar la naturaleza y alcance del riesgo de liquidez. B11F Otros factores que una entidad puede considerar al revelar la información requerida en el párrafo 39(c) son, sin limitarse a ellos, si la entidad: (a) tiene concedida la disposición de créditos (por ejemplo, créditos respaldados por papel comercial) u otras líneas de crédito (por ejemplo, línea de crédito de disposición inmediata) a las que puede acceder para satisfacer necesidades de liquidez, (b) mantiene depósitos en bancos centrales para satisfacer necesidades de liquidez, (c) tiene muy diversas fuentes de financiación, (d) posee concentraciones significativas de riesgo de liquidez en sus activos o en sus fuentes de financiación. (e) tiene procedimientos de control interno y planes de contingencias para gestionar el riesgo de liquidez, (f) tiene instrumentos con cláusulas que provocan el reembolso acelerado (por ejemplo la rebaja en la calificación crediticia de la entidad), (g) tiene instrumentos que pueden requerir la prestación de garantías adicionales (por ejemplo aportación de garantías adicionales en caso de evolución desfavorable de precios en derivados), (h) tiene instrumentos que permiten a la entidad decidir si liquida sus pasivos financieros mediante la entrega de efectivo (u otro activo financiero) o mediante la entrega de sus propias acciones, o (i) tiene instrumentos que están sujetos a acuerdos básicos de compensación. B12-B16 [Eliminado] Modificaciones a la Norma Internacional de Información Financiera 4 Contratos de Seguro Se modifica el párrafo 39(d). INFORMACIÓN A REVELAR Naturaleza y alcance de los riesgos que surjan de los contratos de seguro 39 (d) información respecto al riesgo de crédito, al riesgo de liquidez y al riesgo de mercado que sería obligatorio proporcionar, según los párrafos 31 a 42 de la NIIF 7, si los contratos de seguro estuvieran dentro del alcance de la NIIF 7. Sin embargo: (i) No es necesario que una aseguradora facilite el análisis de vencimientos requerido en el párrafo 39(a) y (b) de la NIIF 7 si revela, en su lugar, información sobre el calendario estimado de las salidas netas de flujos de efectivo procedentes de los pasivos por seguros reconocidos. Esta información puede tomar la forma de un análisis, según el calendario estimado, de los importes reconocidos en el estado de situación financiera. COMENTARIO En el actual contexto de incremento de información facilitada por las entidades sobre los instrumentos financieros, se retoca la NIIF 7 (y por referencia la NIIF 4) para reformar la relativa al cálculo o determinación del valor razonable utilizado en su valoración. Esta reforma toma como punto de partida el establecimiento de una serie de categorías de calidad en la fijación del valor razonable utilizado: a) Precios cotizados en mercados activos (nivel 1). b) Otras variables distintas de la cotización, observables directa (como precios) o indirectamente (derivadas de los precios) (nivel 2). c) Otras variables no basadas en datos observables (nivel 3). A partir esta jerarquía, para cada clase de instrumento financiero la entidad deberá revelar: i. El nivel de valor razonable que le corresponda. ii. Las transferencias relevantes entre los niveles 1 y 2 y las razones que lo soportan. iii. Para el nivel 3 habrá que presentar toda la evolución del saldo desde la apertura al cierre, detallando toda una serie de movimientos: pérdidas o ganancias que afectan al estado de resultados global o separado, compras, ventas, transferencias hacia o desde el nivel 3, etc., así como las variaciones en las hipótesis establecidas. Dentro del ámbito del riesgo de liquidez, se diferencia específicamente el tratamiento entre instrumentos no derivados y derivados. En los primeros, se incluyen explícitamente los relativos a garantías financieras, manteniendo las actuales demandas de información. Para los segundos, sólo se pide un desarrollo de los vencimientos contractuales remanentes cuando sea se necesaria dicha información para entender el calendario de flujos de efectivo, manteniendo la obligación de describir la gestión de riesgo inherente. Además, se reforma la definición de riesgo de liquidez que queda establecido de la siguiente forma: El riesgo de que una entidad encuentre alguna dificultad para cumplir con obligaciones asociadas con pasivos financieros que se liquiden mediante la entrega de efectivo u otro activo financiero. Se cambia la perspectiva con respecto a la anterior, basada en la dificulta de conseguir activos, frente a la actual de cumplir con los pasivos. Se acompañan también modificaciones en la guía de aplicación de esta NIIF para facilitar su interpretación y gestión práctica. Respecto a la NIIF 4, el retoque es sólo tangencial y reforma las partes que hacen referencia a la NIIF 7. Como conclusión, señalar que la aportación de esta norma, aún siendo importante y bastante clara, complica más la preparación y lectura de ese ladrillo llamado memoria. Adolfo Millán Aguilar Universidad Complutense de Madrid 123

23 normas contables comentadas nº 218 febrero 2010 Reglamento (CE) nº 1165/2009 de la Comisión de 27 de noviembre de 2009 que modifica el Reglamento nº 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo en lo relativo a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) 4 y 7. DOUE L de diciembre de 2009 Página 21 Normativa de referencia Resumen general Retoques a la NIIF 39 Instrumentos financieros híbridos Reglamento Nº 1126/2008 de la Comisión de 3 de noviembre de 2008 por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo (DOUE L 320 de 29 de noviembre de 2003). Reglamento (CE) no 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad (DOUE L 243 de 11 DE septiembre de 2002). Se desarrollan en profundidad la legislación de planes de pensiones para adecuarla a las nuevas realidades de su entorno Reglamento (CE) nº 1171/2009 de la Comisión de 30 de noviembre de 2009 que modifica el Reglamento nº 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo en lo relativo a la interpretación nº 9 del del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF) y a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 39. Visto el Reglamento (CE) n o 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad ( 1 ) y, en particular, su artículo 3, apartado 1, Considerando lo siguiente: (1) Mediante el Reglamento (CE) n o 1126/2008 de la Comisión ( 2 ) se adoptaron determinadas normas internacionales e interpretaciones existentes a 15 de octubre de (2) El 12 de marzo de 2009, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) publicó modifi caciones de la Interpretación n o 9 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF) «Nueva evaluación de los derivados implícitos» y la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 39 «Instrumentos fi nancieros: Reconocimiento y valoración», en lo sucesivo «modifi caciones de la CINIIF 9 y la NIC 39». Las modifi caciones de la CINIIF 9 y la NIC 39 aclaran el tratamiento de los instrumentos fi nancieros derivados implícitos en otros contratos en los casos en que un activo fi nanciero híbrido se reclasifi ca mediante detracción de la categoría de los contabilizados al valor razonable con cambios en resultados. (3) La consulta con el Grupo de Expertos Técnicos (TEG) del Grupo Consultivo Europeo en materia de Información Financiera (EFRAG) confi r- ma que las modifi caciones de la CINIIF 9 y la NIC 39 cumplen los criterios técnicos para su adopción, establecidos en el artículo 3, apartado 2, del Reglamento (CE) n o 1606/2002. De conformidad con la Decisión 2006/505/CE de la Comisión, de 14 de julio de 2006, por la que se crea un grupo de estudio del asesoramiento sobre normas contables que orientará a la Comisión sobre la objetividad y neutralidad de los dictámenes del Grupo consultivo europeo en materia de información fi nanciera (EFRAG) ( 3 ), dicho grupo de estudio del asesoramiento sobre normas contables ha examinado el dictamen del EFRAG referente a la incorporación y ha asesorado a la Comisión acerca de su carácter equilibrado y objetivo. (4) Procede, por tanto, modifi car el Reglamento (CE) n o 1126/2008 en consecuencia. (5) Las medidas previstas en el presente Reglamento se ajustan al dictamen del Comité de Reglamentación Contable. HA ADOPTADO EL PRESENTE REGLAMEN- TO: Artículo 1 En el anexo del Reglamento (CE) n o 1126/2008, la Interpretación n o 9 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF) «Nueva evaluación de los derivados implícitos» y la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 39 «Instrumentos fi nancieros: Reconocimiento y valoración» quedan modifi cadas con arreglo a lo previsto en el anexo del presente Reglamento. Artículo 2 Todas las empresas aplicarán las modifi caciones de la CINIIF 9 y la NIC 39, tal como fi guran en el anexo del presente Reglamento, a más tardar desde la fecha de inicio de su primer ejercicio posterior al 31 de diciembre de Artículo 3 El presente Reglamento entrará en vigor el tercer día siguiente al de su publicación en el Diario Ofi cial de la Unión Europea. El presente Reglamento será obligatorio en todos sus elementos y directamente aplicable en cada Estado miembro. Hecho en Bruselas, 30 de noviembre de Por la Comisión Charlie McCREEVY Miembro de la Comisión 124

24 NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD CINIIF 9 Modificaciones de la Interpretación CINIIF 9 Nueva evaluación de los derivados implícitos NIC 39 Modificaciones de la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración Modificaciones de la Interpretación CINIIF 9 Nueva evaluación de derivados implícitos Se modifica el párrafo 7. Se añaden los párrafos 7A y 10. ACUERDO Anexos 7 Cuando se convierta por primera vez en parte del contrato, la entidad evaluará si es necesario que un derivado implícito se separe de su contrato principal y se contabilice como un derivado. Se prohíbe realizar nuevas evaluaciones con posterioridad a menos que haya a) un cambio en las condiciones del contrato que modifique de forma significativa los flujos de efectivo que de otro modo vendrían exigidos por el contrato o b) una reclasificación de un activo financiero desde la categoría de a valor razonable con cambios en resultados, en cuyos casos se requiere volver a realizar la evaluación. La entidad determinará si la modificación de los flujos de efectivo es significativa, teniendo en cuenta la medida en que los flujos de efectivo esperados asociados con el derivado implícito, con el contrato principal o con ambos, han variado y si ese cambio es significativo en relación con los flujos de efectivo esperados inicialmente del contrato. 7A La evaluación de si es necesario separar un derivado implícito del contrato principal y contabilizarlo como un derivado en el momento de la reclasificación de un activo financiero, desde la categoría de a valor razonable con cambios en resultados, de acuerdo con el párrafo 7, se realizará sobre la base de las circunstancias que existían en la fecha que sea posterior entre: a) aquella en que se convirtió por primera vez en parte del contrato; y b) la del cambio en las condiciones del contrato que haya modificado de forma significativa los flujos de efectivo que de otro modo habrían sido exigidos de conformidad con el contrato. A efectos de esta evaluación no será de aplicación el párrafo 11c) de la NIC 39 (es decir, el contrato híbrido (combinado) se tratará como si no se hubiera valorado a valor razonable con los cambios en el valor razonable reconocidos en resultados). Si a una entidad no le fuera posible realizar esta evaluación, el contrato híbrido (combinado) permanecerá clasificado en su totalidad como a valor razonable con cambios en resultados. FECHA DE VIGENCIA Y TRANSICIÓN 10 Derivados implícitos (Modificaciones a las CINIIF 9 y NIC 39) emitido en marzo de 2009, modificó el párrafo 7 y añadió el párrafo 7A. Una entidad aplicará esas modificaciones a los ejercicios anuales que terminen a partir del 30 de junio de Modificaciones de la Norma Internacional de Contabilidad 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración Se modifica el párrafo 12. Se añade el párrafo 103J. DERIVADOS IMPLÍCITOS 12 Si una entidad estuviese obligada por esta norma a separar un derivado implícito de su contrato principal, pero no pudiese valorar ese derivado implícito de forma separada, ya sea en la fecha de adquisición o al cierre de un ejercicio posterior, designará la totalidad del contrato híbrido (combinado) como a valor razonable con cambios en resultados. De forma análoga, si una entidad no pudiese valorar de forma separada el derivado implícito, que tendría que ser separado en el momento de la reclasificación del contrato híbrido (combinado) desde la categoría de a valor razonable con cambios en resultados, dicha reclasificación no está permitida. En estas circunstancias el contrato híbrido (combinado) permanecerá clasificado en su totalidad como a valor razonable con cambios en resultados. FECHA DE VIGENCIA Y TRANSICIÓN 103J Una entidad aplicará el párrafo 12, tal como quedó modificado por la emisión de Derivados implícitos (Modificaciones a las CI- NIIF 9 y NIC 39) en marzo de 2009, a los ejercicios anuales que terminen a partir del 30 de junio de COMENTARIO La posibilidad de detraer activos financieros híbridos de la categoría de los contabilizados a valor razonable con cambios en resultados, plantea nuevos problemas de tratamiento contable. Ello ha implicado una revisión de la NIC 39 y de la interpretación CINIIF 9 Nueva evaluación de los derivados explícitos para abordar una situación muy específica, como es la contabilización de instrumentos financieros híbridos en los que no es posible valorar la parte de derivado implícito de forma separada. La nueva redacción de la NIC 39 es tajante al respecto: si no es posible valorar el derivado implícito de forma separada, el instrumento híbrido se considera siempre como a valor razonable con cambios en resultado, siendo imposible su reclasificación a otra categoría. Por otra parte, la modificación de la CINIIF 9 da reglas para evaluar la separación de la parte de derivado implícito del resto del instrumento híbrido. En resumen, retoques prácticos ante cuestiones que van surgiendo en la aplicación extendida de las NIC/NIIF. Adolfo Millán Aguilar Universidad Complutense de Madrid 125

25 normas contables comentadas nº 218 febrero 2010 Reglamento (CE) nº 1171/2009 de la Comisión de 30 de noviembre de 2009 que modifica el Reglamento nº 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo en lo relativo a la interpretación nº 9 del del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF) y a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 39.sejo en lo relativo a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) 4 y 7. DOUE L de diciembre de 2009 Página 43 Normativa de referencia Resumen general Reglamento Nº 1126/2008 de la Comisión de 3 de noviembre de 2008 por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo (DOUE L 320 de 29 de noviembre de 2003). Reglamento (CE) no 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad (DOUE L 243 de 11 DE septiembre de 2002). Los instrumentos financieros híbridos siempre se valor a valor razonable con cambios en el resultado. 126

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