TRIBUNAL SUPREMO SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO SECCIÓN: PRIMERA A U T O

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1 Roj: ATS 3545/ ECLI:ES:TS:2018:3545A Id Cendoj: Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso Sede: Madrid Sección: 1 Nº de Recurso: 6740/2017 Nº de Resolución: Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015) Ponente: EMILIO FRIAS PONCE Tipo de Resolución: Auto TRIBUNAL SUPREMO SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO SECCIÓN: PRIMERA A U T O Fecha del auto: 09/04/2018 Tipo de procedimiento: R. CASACION Número del procedimiento: 6740/2017 Materia: RENTA Y RENTA NO RESIDENTES Submateria: Fallo/Acuerdo: Auto Admisión Ponente: Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. María Teresa Barril Roche Secretaría de Sala Destino: 002 Transcrito por: MRG Nota: R. CASACION núm.: 6740/2017 Ponente: Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. María Teresa Barril Roche TRIBUNAL SUPREMO SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO SECCIÓN: PRIMERA A U T O Excmos. Sres. y Excmas. Sras. D. Luis Maria Diez-Picazo Gimenez, presidente Dª. Celsa Pico Lorenzo D. Emilio Frias Ponce D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Jose Maria del Riego Valledor 1

2 HECHOS Dª. Ines Huerta Garicano En Madrid, a 9 de abril de PRIMERO.- 1. El procurador don José Luis González Martín, en nombre de don Jose Ramón, preparó recurso de casación, mediante escrito presentado el 16 de noviembre de 2017, contra la sentencia dictada el 4 de octubre de 2017 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en el recurso 15642/2016, relativo a la solicitud de rectificación de autoliquidación de impuesto sobre la renta de las personas físicas [«IRPF»] ejercicio Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica con precisión la norma del ordenamiento jurídico estatal que se invoca como infringida, tomada en consideración en la sentencia: el artículo 7.f) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre) [«LIRPF»]. 3. Razona que la infracción denunciada ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia recurrida toda vez que con el cambio de criterio de la Sala del Tribunal Superior de Justicia [«TSJ»] de Galicia se infringe el tenor literal del artículo 7 f) de la Ley del IRPF, lo que supone la desestimación del recurso contencioso-administrativo. Toda la fundamentación jurídica de la sentencia gira en torno a la interpretación que debe hacerse de dicho artículo, tal y como se desprende del FJ 1º de la misma, y avala, por ende, la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidación acordada por el Tribunal Económicoadministrativo Regional [«TEAR»] de Galicia con fecha 15 de septiembre de Considera el recurrente que la cuestión que se suscita en este recurso tiene interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia porque concurren las circunstancias de las letras a ) y c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa [«LJCA»] (BOE de 14 de julio), así como la presunción de la letra a) del artículo 88.3 LJCA La sentencia recurrida fija ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación del artículo 7.f) LIRPF contradictoria con la establecida por otros órganos jurisdiccionales. Señala que la propia contradicción es reconocida por la sala de instancia, en el FJ 2º de la sentencia recurrida, en la que se asevera lo siguiente: «Adelantamos que esta Sala procede a cambiar el criterio seguido hasta este momento (...)», y en su FJ 3º que "Al respecto de esta prueba de equivalencia - y es aquí donde cambiamos el criterio - esta Sala venía manteniendo un criterio muy favorable a los contribuyentes, entendiendo que era posible la acreditación con la aportación de informes médicos que evidenciaran la situación de incapacidad absoluta para todo trabajo». Con anterioridad, el TSJ de Galicia venía manteniendo un criterio distinto respecto de la interpretación de la norma estatal ( artículo 7 f) de la Ley del IRPF ) en la cual fundamenta ahora su fallo desestimatorio. En particular, cita las siguientes sentencias que declararon exentas de tributación las pensiones de invalidez percibidas de Suiza, si bien proceden de la misma sección, la cuarta, de la sala de lo contencioso administrativo, del TSJ de Galicia: de 7 de octubre de 2015 (recurso 15030/2015, ES: TSJGAL: 2015: 7127); de 8 de julio de 2016 (recurso 15001/2016, ES:TSJGAL:2016:5878 ); y de 28 de septiembre de 2016 (recurso 15624/2016, ES:TSJGAL:2016:7161). En el mismo sentido, cita las sentencias del TSJ de Cataluña, de 13 de febrero de 2015 y del TSJ de Asturias, de 23 de diciembre de 2015 (sic). Igualmente, el recurrente se refiere en su escrito de preparación a la existencia de diversas contestaciones emitidas por la Dirección General de Tributos [«DGT»], sin concretar cuáles, en las que señala que las pensiones de invalidez de Suiza que provienen de un reconocimiento por dicho país de un grado de invalidez del 100%, siempre que puedan equipararse en sus características a la incapacidad absoluta o gran invalidez, y que la entidad que satisface la prestación goce del carácter de sustitutoria de la Seguridad Social, estarán exentas de tributación, y que dicha circunstancia se podrá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho Afecta a un gran número de situaciones, trascendiendo al caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA ]. Indica que «si bien esta afección no es una condición innata de la sentencia impugnada, puede serlo como manifestación de las potencialidades del caso enjuiciado si el criterio ahora sentado en la resolución discutida es susceptible de ser reproducido en otros muchos supuestos para justiciables en situación semejante, ello teniendo en cuenta la naturaleza de la norma interpretable y el ámbito material al que afecta. Así pues, toda vez que nos encontramos ante un hecho de naturaleza tributaria resulta obvio, dicho sea con todo los respetos, que la fundamentación de la sentencia impugnada, y por ende el fallo de la misma, es previsible que sea utilizada en supuestos similares al enjuiciado» (sic). 2

3 4.3. Se ha aplicado en la sentencia impugnada una norma, el artículo 7.f) LIRPF, en la que se sustenta la razón de decidir sobre la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA ] Considera conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que interprete el artículo 7 f) LIRPF, aplicable a todos aquellos supuestos en que un ciudadano español que regresa a su país tras estar emigrado tenga reconocida en el extranjero una incapacidad absoluta para todo trabajo originaria de una pensión pagada por un organismo que tiene el carácter de sustitutorio de la Seguridad Social. SEGUNDO.- La sección cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 29 de noviembre de 2017, ordenando el emplazamiento a las partes para su comparecencia ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo. Han comparecido tanto la parte recurrente como el Abogado del Estado, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA. Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,. RAZONAMIENTOS JURÍDICOS PRIMERO.- 1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA ), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y don Jose Ramón se encuentra legitimado para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA ). 2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifica con precisión la norma del ordenamiento jurídico estatal que se invoca como infringida, la cual fue tomada en consideración en la sentencia y se justifica que la infracción que se le imputa ha sido relevante para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)]. 3. En el repetido escrito se fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia porque la sentencia discutida fija, ante una situación igual, una interpretación de la normativa infringida que es contradictoria con la sostenida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) LJCA ], afecta a un gran número de situaciones, por trascender su doctrina al caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA ], y no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo que interprete las normas en las que se sustenta la razón de decidir [ artículo 88.3.a) LJCA ], justificándose adecuadamente la conveniencia de un pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo [ artículo 89.2.f) LJCA ]. SEGUNDO.- 1. Del expediente administrativo y de la sentencia impugnada se obtiene como hechos relevantes los siguientes: 1º) Don Jose Ramón percibió una pensión de invalidez, satisfecha por el Departamento Federal de Finanzas de la Confederación Suiza en atención a un grado de discapacidad del 100%. En virtud de ello, solicitó a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria [«AEAT»] la rectificación de la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2013, pretendiendo la aplicación de la exención del artículo 7.f) LIRPF argumentando que la pensión suiza era homologable a la pensión de invalidez o de gran invalidez del Instituto Nacional de la Seguridad Social español [«INSS»]. 2º) La pretensión del solicitante fue desestimada por la Administración tributaria por cuanto no se había acreditado que, en el momento de concesión de la pensión objeto de controversia, las secuelas padecidas por él le hubieran otorgado, según la normativa de la Seguridad Social española, el derecho a percibir una prestación por invalidez absoluta o gran invalidez. En este sentido, la AEAT había solicitado al INSS un «Informe pericial sobre la correspondencia en grado de la incapacidad laboral causa de la prestación económica cuya exención tributaria se solicita ante la AEAT», en base a la documentación aportada por el contribuyente. En respuesta a esta solicitud, el INSS (la Dirección Provincial de la Seguridad Social de A Coruña, a través del Equipo de Valoración de Incapacidades) declaró improcedente la emisión de un dictamen evaluador sobre el grado de incapacidad considerando que no se había presentado por la recurrente toda la documentación necesaria para tal valoración. 3º) Frente a la denegación de la exención citada, la interesada reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, que fue desestimada por silencio administrativo, así como recurso contencioso-administrativo ante el TSJ de Galicia, igualmente desestimado. 2. Con arreglo al artículo 7.f) LIRPF «Estarán exentas las siguientes rentas: [...] f) Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. 3

4 Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas para la incapacidad permanente absoluta o gran invalidez de la Seguridad Social. La cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades antes citadas, en las prestaciones de estas últimas». 3. La Sala de instancia interpreta dicho precepto, advirtiendo con carácter previo que realiza un cambio del criterio seguido hasta el momento, y concluye que no procede la equiparación de una pensión suiza, otorgada por una incapacidad para el trabajo del 100%, con la situación de invalidez absoluta a los efectos del artículo 7.f) LIRPF. Ilustra citando la regulación contenida en el artículo 194 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre [«TRLGSS»] en el que se distinguen diferentes grados de incapacidad permanente: a) incapacidad permanente parcial; b) incapacidad permanente total; c) incapacidad permanente absoluta y d) gran invalide. Prosigue afirmando que el artículo 7.f) LIRPF recoge únicamente la exención de las prestaciones derivadas de los dos supuestos más graves: de la incapacidad permanente absoluta (la que inhabilita por completo al trabajador para toda profesión u oficio) o gran invalidez (la situación del trabajador afecto de incapacidad permanente y que, por consecuencia de pérdidas anatómicas o funcionales, necesite la asistencia de otra persona para los actos más esenciales de la vida, tales como vestirse, desplazarse, comer o análogos). En consecuencia, arguye, las prestaciones derivadas de una incapacidad permanente parcial o total no pueden acogerse a la exención objeto del litigio, sino que están plenamente gravadas en el IRPF. Refiriéndose a las pensiones percibidas por trabajos en el extranjero, la sala de instancia (FJ 2º) admite que la DGT ha aplicado la exención del artículo 7.f) LIRPF a las pensiones satisfechas por las oficinas administrativas extranjeras similares a la Seguridad Social española, bajo ciertas condiciones, cuales son, en cuanto aquí interesa: a) que el grado de incapacidad reconocido pueda equipararse en sus características a la incapacidad absoluta o gran invalidez y; b) que la entidad que satisface la prestación goce, según la normativa del país emisor del grado de incapacidad, del carácter de sustitutoria de la Seguridad Social. Igualmente, relata la Sala de instancia que la DGT ha afirmado que dichos requisitos pueden ser acreditados por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, conforme dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [«LGT»] (BOE del 18 de diciembre), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponde, en su caso, la valoración de las pruebas aportadas. Cita, en particular, la contestación a las consultas de 15 de junio de 2006, núm. V y de 5 de octubre de 2015, núm. V (ambas relativas a prestaciones por invalidez, en un grado del 100%, satisfechas en Suiza); de 28 abril de 2009, núm. V (referida a una pensión por invalidez laboral absoluta y permanente de acuerdo con las leyes de jubilaciones y pensiones de Finlandia); de 21 julio 2011, núm. V (relativa a una pensión por incapacidad permanente de la Seguridad Social de Noruega); de 10 de marzo de 2016, núm. V (una pensión de Luxemburgo); o de 13 de junio de 2016, núm. V (pensión de invalidez de Venezuela). Continúa la Sala de instancia narrando que si la incapacidad permanente es parcial, la DGT ha declarado que no procede la exención (contestación de 13 de abril de 2016, núm. V ). En el mismo sentido, la sala de instancia reconoce que ha habido pronunciamientos de los TSJ que extienden la exención del artículo 7.f) LIRPF a pensiones obtenidas en otros países. A saber: - La sala de lo contencioso-administrativo del TSJ de Cataluña (sección 1º), en sentencia de 13 de febrero de 2015 (recurso 1236/2011, ES:TSJCAT:2015:689), declara exenta una prestación por incapacidad laboral, con un grado de discapacidad de un %, reconocida por las autoridades holandesas. La sala entiende que se cumplen los requisitos establecidos por la Ley, pues se aporta un certificado médico oficial en el que se indica que sufre una incapacidad permanente absoluta y se aporta la traducción jurada de las resoluciones dictadas por el Instituut Sociale Verzekeringen (Lisv), el Instituto Regional de Seguros Sociales, la homóloga a la Seguridad Social española, en relación a su incapacidad laboral. - La sala de lo contencioso-administrativo del TSJ de Principado de Asturias (sección 1ª), en sentencia de 23 de diciembre de 2015 (recurso 496/2014, TSJAS:2015:2765), en relación con una pensión de invalidez 4

5 percibida de la Seguridad Social de Francia, reconoce la exención del artículo 7.f) LIRPF al ser equiparable el grado de incapacidad reconocido en aquel país al de la incapacidad permanente absoluta del sistema de la Seguridad Social española. - La sala de lo contencioso-administrativo del TSJ de Galicia (sección 4ª), en sentencia de 28 de septiembre de 2016 (recurso 15624/2016, ES:TSJGAL:2016:7161), extiende la exención a pensiones obtenidas en Suiza al haberse acreditado una incapacidad equivalente a la permanente absoluta o gran invalidez. Frente a lo anterior, la sala de instancia (FD 3º), tal y como se ha advertido, procede a cambiar el criterio que había mantenido con anterioridad a la sentencia recurrida, favorable a los contribuyentes, según el cual era posible la acreditación, con aportación de los informes médicos, de la situación de incapacidad absoluta para todo trabajo. Sin embargo, ahora declara que esta prueba de equivalencia comporta un enorme grado de incertidumbre y convierte al tribunal de justicia en un tribunal médico que resuelve sin contar con informes de la contraparte (la administración de la Seguridad Social), que es la competente para determinar los grados de incapacidad. Razona, igualmente, que la situación de los perceptores de pensiones suizas y alemanas («y quizás de otros países» sic), en las que los grados de incapacidad no son idénticos a los previstos en la legislación española, guarda cierta semejanza con la situación de los funcionarios públicos: cuando un funcionario pretende aplicar la exención del art. 7.f) LIRPF, los tribunales lo remiten a los órganos de la Seguridad Social para obtener el reconocimiento de la situación de incapacidad absoluta, sin que ésta pueda ser directamente reconocida o aplicada por los tribunales a efectos fiscales. Este mismo criterio - la necesidad de un pronunciamiento previo por parte de los órganos administrativos competentes para poder establecer la equiparación a la situación de incapacidad permanente absoluta -, concluye la sala de instancia, debe ser también de aplicación al supuesto de autos: la pensión de incapacidad suiza. Reconoce, no obstante, que si bien esta nueva doctrina supone una carga para los administrados - que deben asumir la dificultosa vía de instar ante los órganos administrativos las solicitudes de reconocimiento de su grado de incapacidad, con la necesidad eventual de agotar la vía de la jurisdicción social en caso de discrepancia-, es la única que concede seguridad jurídica. 4. A la vista de los descritos términos del debate, las cuestiones nucleares que plantea el presente recurso de casación son las siguientes: Primera. Determinar si una pensión de invalidez en un grado del 100%, satisfecha en Suiza - cuya legislación no distingue los diferentes grados de incapacidad-, por una entidad que goza del carácter de sustitutoria de la Seguridad Social española, puede equipararse en sus características a la incapacidad absoluta o gran invalidez, a los efectos del artículo 7.f) LIRPF. Segunda. En el caso de que la respuesta a la anterior cuestión sea afirmativa, dilucidar si la equiparación del grado de incapacidad del 100% a la incapacidad absoluta o gran invalidez, a los efectos del artículo 7.f) LIRPF, debe realizarse de forma automática, aceptando la valoración efectuada por la Seguridad social suiza o si, por el contrario, es necesario que se acredite en nuestro país. Tercera. En el caso de que se considere necesario probar la equiparación del grado de invalidez reconocido en Suiza a la incapacidad absoluta o gran invalidez, aclarar, siempre a los efectos del artículo 7.f) LIRPF, si la carga de la prueba le corresponde al interesado, ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria y mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho, o si es preciso que exista una valoración o reconocimiento previo del grado de incapacidad por parte del órgano competente de la Seguridad Social española. 5. Tales cuestiones presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, porque la norma que sustenta la razón de decidir de la sentencia discutida, el artículo 7.f) LIRPF, no ha sido nunca interpretada por el Tribunal Supremo para una situación de hecho como la contemplada en el litigio (percepción de una pensión de invalidez de Suiza) [ artículo 88.3.a) LJCA ], siendo notorio que los criterios para determinar, en interpretación del precepto que se denuncia como infringido, son susceptibles de afectar a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA ], por lo que resulta conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca. TERCERO.- 1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto serán, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, las cuestiones precisadas en el punto 4 del anterior fundamento jurídico. 2. La norma que, en principio, será objeto de interpretación, es el artículo 7.f) LIRPF. 5

6 CUARTO.- Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo. QUINTO.- Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto. acuerda: Por todo lo anterior, La Sección de Admisión 1º) Admitir el recurso de casación preparado por don José Luis González Martín, en nombre de don Jose Ramón, contra la sentencia dictada el 4 de octubre de 2017 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en el recurso 15642/ º) La cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia son las siguientes: (i) Determinar si una pensión de invalidez en un grado del 100%, satisfecha en Suiza - cuya legislación no distingue los diferentes grados de incapacidad-, por una entidad que goza del carácter de sustitutoria de la Seguridad Social española, puede equipararse en sus características a la incapacidad absoluta o gran invalidez, a los efectos del artículo 7.f) LIRPF. (ii) Si la respuesta a la anterior cuestión es afirmativa, dilucidar si la equiparación del grado de incapacidad del 100% a la incapacidad absoluta o gran invalidez, a los efectos del artículo 7.f) LIRPF, debe realizarse de forma automática, aceptando la valoración efectuada por la Seguridad social suiza o si, por el contrario, es necesario que se acredite en nuestro país. (iii) Si se considera que es necesario probar la equiparación del grado de invalidez reconocido en Suiza a la incapacidad absoluta o gran invalidez, aclarar, siempre a los efectos del artículo 7.f) LIRPF, si la carga de la prueba le corresponde al interesado, ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria y mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho, o si es preciso que exista una valoración o reconocimiento previo del grado de incapacidad por parte del órgano competente de la Seguridad Social española. 3º) Identificar como norma jurídica que, en principio, será objeto de interpretación el artículos 7.f) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 4º) Publicar este auto en la página web del Tribunal Supremo. 5º) Comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto. 6º) Para su tramitación y decisión, remitir las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala, competente de conformidad con las normas de reparto. Así lo acuerdan y firman. D. Luis Maria Diez-Picazo Gimenez, presidente Dª. Celsa Pico Lorenzo D. Emilio Frias Ponce D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Jose Maria del Riego Valledor Dª. Ines Huerta Garicano 6