Contabilidad. El Estado de Cambios en el Patrimonio Neto de la pyme. Estrategia Financiera. Nº 271 Abril 2010

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1 en el Patrimonio Neto de la pyme 18 l Estrategia Financiera Nº 271 Abril 2010

2 [.estrategiafinanciera.es ] De obligado cumplimiento para toda empresa, el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto (ECPN) nos informa de la garantía que la sociedad ofrece a los inversores y acreedores de la misma. Para la pyme existe un formato específico que resulta abreviado respecto al ECPN normal, Domingo García Pérez de Lema, Juan Jesús Bernal García, Facultad de Ciencias de la Empresa Universidad Politécnica de Cartagena José Soto Solano L as cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto (ECPN), el estado de flujos de efectivo y la memoria. El ECPN es un nuevo estado contable de obligado cumplimiento que pone de manifiesto la importancia de que el usuario disponga de una buena información financiera respecto del patrimonio de la empresa. La importancia de este estado financiero obedece a la necesidad de controlar el mantenimiento del capital de la empresa, dado el interés de los acreedores, que tratarán de asegurar las garantías ofrecidas por la compañía. Su misión es informar acerca de la garantía patrimonial que la sociedad ofrece a los inversores y acreedores de la entidad y nos informa de manera ordenada y completa de las variaciones que han surgido de un año a otro en el Patrimonio Neto (PN). Recoge los cambios acontecidos en el Patrimonio Neto a consecuencia de las variaciones producidas por el resultado del ejercicio, en elementos de activo y pasivo no incluidos en el resultado del ejercicio, así como las modificaciones a consecuencia de variaciones en el capital social y reservas. Las operaciones más habituales en la pyme estarán producidas por la distribución del resultado del ejercicio, ampliaciones de capital, y obtención de subvenciones, así como su transferencia al resultado del ejercicio. También se podrán recoger operaciones menos habituales como compra/venta de acciones y participaciones en patrimonio propias y repartos de dividendos a cuenta del ejercicio. EL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO La configuración del Patrimonio Neto en el PGC para pymes difiere fundamentalmente del PGC Normal en el que no se incluyen Ajustes por cambios de valor, lo que simplifica sustancialmente la elaboración del ECPN. El Patrimonio Neto constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos (Figura 1). Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten. La estructura del patrimonio neto según utilicemos el modelo Normal, Abreviado o para Pyme se ofrece en la Tabla 1. Para el caso de la pyme, el modelo del ECPN queda reducido a la presentación de un único cuadro. Al desaparecer la problemática de los Ajustes de cambios de valor el modelo se simplifica (Figura 2). Pasos a dar en la configuración del ECPN Para elaborar el ECPN de un ejercicio N son necesarios dos balances consecutivos (N y N-1) y determinada información de la cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio en el que se esté elaborando Figura 1. Estructura del Balance Ficha Técnica Au t o r e s : García Pérez de Lema, Domingo; Bernal García, Juan Jesús; Soto Solano, José. Tí t u l o : Fu e n t e : Estrategia Financiera, nº 271. Abril Lo c a l i z a d o r : 32/2010 Re s u m e n: en el Patrimonio Neto (ECPN) es un nuevo estado financiero que forma parte de las cuentas anuales y es de obligado cumplimiento para todas las empresas. Para el caso de la pyme existe un formato específico que resulta un abreviado respecto al ECPN normal. Se muestra en el presente artículo la operativa del mismo, que nos ofrece información relativa a los errores y cambios de criterio y explica las operaciones realizadas en los fondos propios y en las subvenciones, donaciones y legados recibidos por la empresa. Se incluye además un caso práctico con las operaciones más habituales que se presentan en una pyme. De s c r i p t o r e s : Contabilidad, Plan General Contable, cuentas anuales, patrimonio neto, pyme. Nº 271 Abril 2010 Estrategia Financiera l 19

3 Tabla 1. Estructura del Patrimonio Neto PATRIMONIO NETO Normal Abreviado Pyme A) PATRIMONIO NETO A-1) Fondos propios I. Capital II. Prima de emisión III. Reservas IV (Acciones y participaciones en patrimonio propias) anteriores VI. Otras aportaciones de socios VII. Resultado del ejercicio VIII. (Dividendo a cuenta) IX. Otros instr. patrimonio neto A-2) Ajus. por cambio de valor I. Activos financieros disponibles para la venta II. Operaciones de cobertura III. Otros A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos A) PATRIMONIO NETO A-1) Fondos propios I. Capital II. Prima de emisión III. Reservas IV (Acciones y participaciones en patrimonio propias) anteriores VI. Otras aportaciones de socios VII. Resultado del ejercicio VIII. (Dividendo a cuenta) IX. Otros instr. patrimonio neto A-2) Ajus. por cambio de valor A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos A) PATRIMONIO NETO A-1) Fondos propios I. Capital II. Prima de emisión III. Reservas IV (Acciones y participaciones en patrimonio propias) anteriores VI. Otras aportaciones de socios VII. Resultado del ejercicio VIII. (Dividendo a cuenta) A-2) Subvenciones, donaciones y legados recibidos 7º. Incluir aquellas operaciones realizadas con socios o propietarios que surjan como conel ECPN (en este caso N), particularmente la relacionada con las transferencias al resultado de las subvenciones, donaciones y legados recibidos. Es conveniente seguir los pasos siguientes: 1º. Colocar en el apartado de saldo, final del año N-1, el patrimonio neto del año N-1 en forma de columna, como recoge el modelo del ECPN, en lugar de filas como ofrece el modelo del balance. 2º. Incluir los errores contables o los cambios de criterio relativos al ejercicio N-1, con signo positivo o negativo según sea el ajuste realizado. 3º. Obtener el saldo ajustado. 4º. Resolver la problemática de la distribución del resultado (se verá en el epígrafe siguiente). 5º. En el apartado I. Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias, colocar en la columna Resultado del ejercicio el resultado obtenido en el año N. 6º. En el apartado II Ingresos y gastos reconocidos en Patrimonio Neto, colocar en la columna de Subvenciones, donaciones y legados esta partida por la cifra neta de impuestos y deducidas las transferencias realizadas al resultado del ejercicio. Figura 2. Estado de Cambios en el Patrimonio Neto de las Pymes 20 l Estrategia Financiera Nº 271 Abril 2010

4 secuencia de ampliaciones o reducciones de capital. 8º. Incluir en Otras operaciones con socios o propietarios el resto de operaciones, tales como: distribución de dividendos a cuenta, compra/ventas de participaciones propias. En este apartado, al resolver la problemática de la distribución de resultados, tendremos con signo negativo la parte correspondiente a la distribución de dividendos. 9º. En Otras variaciones de patrimonio neto, en la columna de reservas después de resolver la problemática de la distribución de resultados aparecerá con signo positivo la distribución realizada a reservas. 10º. Finalmente, y a partir de la fila de saldo ajustado, se sumarán todas las partidas consignadas en el ECPN para obtener el apartado Saldo final, año N. La suma por la vía de filas y columnas deberá coincidir. PROBLEMÁTICA DE LA DISTRIBUCIÓN DEL RESULTADO A la hora de distribuir el resultado de un ejercicio se produce un movimiento en el patrimonio neto de la empresa en el ejercicio siguiente, y este hay que recogerlo en el ECPN. A este respecto el PGC de Pymes nos indica que se formulará teniendo en cuenta lo siguiente: 1. El resultado correspondiente a un ejercicio se traspasará en el ejercicio siguiente a la columna de resultados de ejercicios anteriores. 2. La aplicación que en un ejercicio se realiza del resultado del ejercicio anterior, se reflejará en: - La partida 3. Distribución de dividendos del epígrafe B.II o D.II Operaciones con socios o propietarios. - El epígrafe B.IV o D.IV Otras variaciones del patrimonio neto, por las restantes aplicaciones que supongan reclasificaciones de partidas de patrimonio neto. Veamos un ejemplo: En 2008 la sociedad TRA, SA presenta el siguiente Patrimonio Neto: Capital social escriturado: 6.010,12e Reserva legal y estatutaria: 1.012,02e Otras reservas: ,82e Resultado del ejercicio: ,90e Resultado del ejercicio de 2009: ,92e Ejercicio de 2009 Distribución del resultado de 2008: Para elaborar el ECPN de un ejercicio N son necesarios dos balances consecutivos y determinada información de la cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio en el que se esté CASO A) Se distribuye íntegramente a reservas voluntarias (Figura 3). elaborando el ECPN Figura 3. Estado total de cambios en el patrimonio neto. Caso A Nº 271 Abril 2010 Estrategia Financiera l 21

5 Figura 4. Estado total de cambios en el patrimonio neto. Caso B CASO B) Se distribuye el 30% a reservas voluntarias y el resto a dividendos (Figura 4). CASO PRÁCTICO La sociedad MAER, S.A. presenta el Patrimonio Neto para los ejercicios de 2009 y 2008: Durante el ejercicio de 2009 la sociedad realizó las siguientes operaciones que tuvieron reflejo en el Patrimonio Neto: a) La distribución del resultado del ejercicio 2008: Reservas: e. Dividendos: e. b) Ampliación de capital por importe nominal de e (50.000e pendiente de exigir desembolso) y una prima de emisión por valor de e. c) Se procede a un cambio en el criterio de valoración en los almacenes, pasando de LIFO a FIFO, suponiendo un ajuste positivo en la cifra de reservas por valor de 8.000e. d) Se ha detectado un error en déficit de amortización, cuyo importe neto en la cuenta de reservas ha conllevado un ajuste negativo en reservas por valor de 2.000e. e) A primeros de año recibe una subvención oficial de capital por valor de e para la adquisición de una maquinaria para la mejora de la competitividad de la empresa. La tasa de amortización es del 10%. f) Distribuye un dividendo activo a cuenta de 4.000e. g) Compra de acciones propias por importe de 3.000e. PATRIMONIO NETO A-1) Fondos propios. I. Capital. 1. Capital escriturado (Capital no exigido) II. Prima de emisión III. Reservas IV. (Acciones y participaciones en patrimonio propias) anteriores. VI. Otras aportaciones de socios. VII. Resultado del ejercicio VIII. (Dividendo a cuenta) A-2) Subvenciones, donaciones y legados recibidos a) La distribución del resultado del ejercicio 2008: Reservas: euros. Dividendos: euros (129) Resultado del a (113) Reservas ejercicio voluntarias a (526) Dividendo activo a pagar b) Ampliación de capital por importe nominal de e (50.000e pendiente de exigir desembolso) y una prima de emisión por valor de e (572) Bancos c/c a (100) Capital social (103) Socios por a (110) Prima de desembolsos no emisión exigidos c) Se procede a un cambio en el criterio de valoración en las mercaderías de los almacenes, pasando de LIFO a FIFO, suponiendo un ajuste positivo en la cifra de reservas por valor de 8.000e. 22 l Estrategia Financiera Nº 271 Abril 2010

6 Figura 5. Estado total de cambios en el patrimonio total neto. Caso práctico (300) Mercaderías a (113) Reservas voluntarias d) Se ha detectado un error en déficit de amortización en una maquinaria, cuyo importe neto en la cuenta de reservas ha conllevado un ajuste negativo por valor de 2.000e (113) Reservas a (281) Amortización voluntarias acumulada del inmovilizado material e) A primeros de año recibe una subvención oficial de capital por valor de e para la adquisición de una maquinaria para la mejora de la competitividad de la empresa. La tasa de amortización es del 10% (572) Bancos c/c a (130) Subvenciones oficiales de capital (130) Subvenciones a (479) Pasivos por oficiales de capital diferencias remporarias disponibles Al cierre del ejercicio: (130) Subvenciones a (479) Subvenciones, oficiales de capital Donaciones y Legados transferidos al resultado del ejercicio (479) Pasivos por a (130) Subvenciones diferencias tem- oficiales de capital 300 porarias disponibles (108) Acciones a (572) Bancos c/c propias en situaciones especiales Una vez analizadas todas las operaciones que han repercutido a lo largo del ejercicio 2009 en el Patrimonio Neto de la empresa, y siguiendo los pasos descritos en el apartado anterior, el ECPN correspondiente al 2009 será (Figura 5). 9 BIBLIOGRAFÍA ALONSO, A. Y POUSA, R Adaptación al Nuevo PGC Pymes. Técnica Contable, nº 705. BANEGAS, R. y MANZANEQUE, M Estado de Cambios en el Patrimonio Neto: grupos 8 y 9 (I). Técnica Contable, nº 706. GARCÍA L.R. (2009). Análisis de los estados contables en el nuevo PGC Editorial ESIC. Norma Internacional de Contabilidad número 1: Presentación de Estados Financieros. REJÓN, M en el Patrimonio Neto en el nuevo PGC. Partida Doble, nº 188 y 189. f) Distribuye un dividendo activo a cuenta de 4.000e (557) Dividendo a (526) Dividendo activo a cuenta activo a pagar g) Compra de acciones propias por importe de 3.000e. Nº 271 Abril 2010 Estrategia Financiera l 23