Incidencia de la extinción del condominio en los Impuestos sobre Transmisiones...

Transcripción

1 Incidencia de la extinción del condominio en los Impuestos sobre Transmisiones transmisiones patrimoniales onerosas de ITP-AJD, sin perjuicio de la posible renuncia a tal exención del IVA 113. A idéntica conclusión llega tanto el TEAC, en resolución de 24 de septiembre de 2009, como la DGT, que en Consulta V de 11/10/2005 afirmó: «Están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en concepto de entrega de bienes las ventas en pública subasta de bienes muebles o inmuebles cuando el objeto de dicha operación sean bienes pertenecientes a un empresario o profesional, que integren su patrimonio empresarial o profesional». De igual modo, la Circular 1/2011, de la Agencia Tributaria de Andalucía, de 3 de febrero de 2011, ha recordado la sujeción al IVA de las adjudicaciones en pública subasta, si concurren los presupuestos necesarios de dicho impuesto. A diferencia del supuesto anterior, en este caso, por no tratarse del ejercicio de la actio communi dividundo, sí resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 671 de la Ley de Enjuiciamiento Civil Excesos de adjudicación en acciones o participaciones sociales con compensación en metálico. El artículo 108 de la ley del mercado de valores La DGT, en Consulta V de 16/9/2009, afirmó que se le aplica la exención prevista en el artículo 45.I.B).9 del TRLITP, que declara exentas las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, salvo que estén en algunos de los supuestos exceptuados de la exención, establecidos en el artículo 108 de la Ley 24/1988. Recordemos lo que dice el precepto: «Artículo La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. 2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos 113. Que en su día ya fue objeto de estudio por el abogado y profesor José Ramón Parra Bautista en su artículo «El IVA y las Adjudicaciones de bienes en subastas. Novedades introducidas por el RD 1082/2001, de 5 de octubre», publicado en la web < Noviembre, 2001.

2 140 Extinción de la copropiedad o condominio: Aspectos fiscales Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos: a. Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital socia l o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50% por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50% por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas. A los efectos del cómputo del 50% del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas: 1. A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) N.º 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo de 2009, que modifica el Reglamento (CE) N.º 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) N.º 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación N.º 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF). 2. Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. 3. No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria. 4. El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta. 5. El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores. Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50%. A estos efectos se computarán tam-

3 Incidencia de la extinción del condominio en los Impuestos sobre Transmisiones bién como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades. En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a. En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados. b. Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años. 3. En las transmisiones o adquisiciones de valores a las que se refiere el apartado 2 anterior se aplicará el tipo correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles, sobre el valor real de los referidos bienes calculado de acuerdo con las reglas contenidas en la normativa vigente del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. A tal fin se tomará como base imponible: a. En los supuestos a los que se refiere la letra a del apartado 2 anterior, la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de esta norma, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación. Cuando los valores transmitidos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de entidades en cuyo activo se incluya una participación tal que permita ejercer el control en otras entidades, para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50% por inmuebles. b. En los supuestos a que se refiere la letra b del apartado 2 anterior, la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas. 4. Las excepciones reguladas en el apartado 2 de este artículo no serán aplicables a las transmisiones de valores admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, siempre que la transmisión se produzca con posterioridad al plazo de un año desde la admisión a negociación de dichos valores. A estos efectos, para el cómputo del plazo de un año no se tendrán en cuenta aquellos períodos en los que se haya suspendido la negociación de los valores.

4 142 Extinción de la copropiedad o condominio: Aspectos fiscales No obstante, cuando la transmisión de valores se realice en el ámbito de ofertas públicas de venta o de of ertas públicas de adquisición, no será necesario el cumplimiento del plazo previsto en el párrafo anterior». Por tanto, tal como resulta de la Consulta indicada, procederá la tributación por el concepto de TPO en los supuestos siguientes: 1.º Si, como consecuencia de la disolución del condominio, el que resulta adjudicatario de las participaciones pasa a ostentar el control de la sociedad en la que más del 50% de su activo esté integrado por bienes inmuebles. 2.º O bien, si, a resultas de tal extinción de la comunidad, se adjudican a alguno de los comuneros participaciones sociales recibidas por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, siempre que, entre dicha constitución o aumento de capital y la disolución de la comunidad, no hubiesen transcurrido más de 3 años. Resulta aplicable la misma conclusión en el supuesto de que la comunidad que se extingue realizase operaciones empresariales? No hay un pronunciamiento de la DGT para este supuesto concreto. No obstante, sí nos encontramos con resoluciones a Consultas en las que se producía la concurrencia de los requisitos del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores que determinarían la sujeción al impuesto de TPO, en operaciones de aumento de capital social (sujeta por tanto al impuesto de Operaciones Societarias). La postura de la DGT fue considerar no sujetos a TPO estos supuestos porque se producía la sujeción al impuesto de Operaciones Societarias, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 1.2 del TRLITPO. Literalmente afirmó la DGT en dichas Consultas: «La interpretación conjunta de los artículos 1.2 del Texto Refundido del ITP y AJD y 108 de la Ley del Mercado de Valores, es que, en términos generales, las transmisiones de valores que en general están exentas del IVA y del ITPAJD tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas cuando se trate de transmisiones de valores sujetas a esta modalidad del ITP y AJD por cumplirse el hecho imponible definido en el artículo 7 del Texto Refundido del ITP y AJD pero no cuando se trate de transmisiones de valores sujetas a la modalidad de operaciones societarias por cumplirse el hecho imponible definido en el artículo 19 y concordantes entre ellos, el artículo 21 del referido Texto Refundido». Dicha postura resulta plasmada en las Consultas V de 1/3/2006; V de 21/4/2008 y V de 23/7/2008. Si bien es cierto que en la Consulta V de 3/4/2009, omite la referencia al artículo 1.2 TRLITPO y considera sujeto el impuesto a TPO en aplicación del artículo 108 LMV, no obstante vuelve a adoptar el criterio anterior,

5 Incidencia de la extinción del condominio en los Impuestos sobre Transmisiones considerando tales operaciones no sujetas a TPO en la Consulta V de 7/5/2009. Ahora bien, las prescripciones anteriores deben ponerse en relación con el mandato contenido en el artículo 1.2 del texto refundido de la Ley del ITPAJD, que establece una incompatibilidad absoluta entre las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias en los siguientes términos: «Cabe advertir que si bien el TRLITPAJD establece una absoluta incompatibilidad entre transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias, no especifica qué modalidad prevalece. No obstante, esta aparente laguna ha sido resuelta por la Dirección General de Tributos en numerosas contestaciones a consultas a favor de la modalidad de operaciones societarias, por aplicación del principio de especialidad, es decir, el principio general del derecho de prevalencia de la Ley especial operaciones societarias sobre la Ley general transmisiones patrimoniales onerosas ( Ley especial prevalece sobre Ley general ), que tiene su origen en el aforismo del Derecho Romano Lex posterior generalis non derogat legi priori speciali (la ley general posterior no deroga la especial anterior)». Este criterio aparece reiterado nuevamente en las Consultas V de 13/7/2010 y V de 3/11/2011. Por lo expuesto, si aplicamos dicho criterio a la operación objeto de análisis, llegaríamos a la conclusión de que la extinción del condominio de comunidades habidas sobre participaciones sociales, que realizaba operaciones empresariales (sujeta por tanto a OS), en la cual concurran los requisitos del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, no estará sujeta a tributación por el concepto de TPO, aun cuando concurran los presupuestos del citado artículo 108, ya que la sujeción al impuesto de Operaciones Societarias excluye la sujeción al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas. 3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores Para el análisis del supuesto, parto de la premisa de que el exceso de adjudicación se produce en extinciones de condominio que no tienen lugar con ocasión de particiones hereditarias, puesto que los excesos resultantes de la comprobación de valores en los actos particionales son objeto de estudio específico en el capítulo IV.1.