Diferentes maneras de recuperar el IDE pagado

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1 ANÁLISIS Y OPINIÓN Diferentes maneras de recuperar el IDE pagado 49 Conozca las formas (acreditamientos, compensación y devolución) a que tiene derecho como contribuyente para recuperar el impuesto a los depósitos en efectivo (IDE) pagado, y para que de esa manera se cumpla la propuesta de que ese gravamen únicamente sea de control y complementario al impuesto sobre la renta (ISR) Mtro., C.P. y L.A.F. Víctor Ortegón Ríos, Socio

2 50 INTRODUCCIÓN Antes de la entrada en vigor de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo (LIDE), el Ejecutivo Federal señaló que la evasión que existía en México por operaciones en efectivo representaba el 0.6% del Producto Interno Bruto (PIB) más de 48 mil millones de pesos, por lo cual propuso que se implementara un impuesto con fines extra fiscales y de control, pues se pretendía que, al ser un impuesto complementario del ISR, mediante el mismo se pudiera identificar a las personas que omitieran total o parcialmente el pago de alguna contribución. Como gravamen complementario al ISR, la LIDE propone diferentes esquemas de acreditamiento, compensación y devolución. En ese sentido, cabe mencionar que en un inicio el Ejecutivo sólo proponía acreditamientos. Sin embargo, en la auscultación de esta ley, las cámaras de diputados y senadores la complementaron, otorgándole al contribuyente el derecho a la compensación y a la devolución. A continuación revisaremos las diferentes aplicaciones a las cuales el contribuyente tiene derecho para recuperar el IDE pagado, para que de esa manera en verdad se cumpla la propuesta de que ese impuesto sea únicamente de control y complementario al ISR. APLICACIONES CONTRA PAGOS PROVISIONALES, RETENCIONES Y PAGOS DEFINITIVOS Acreditamiento contra pago provisional del ISR propio Los pagos provisionales del ISR son la primera aplicación donde se puede utilizar el IDE pagado en el mes, pues el artículo 8 de la LIDE especifica que: Los contribuyentes podrán acreditar contra el monto del pago provisional del impuesto sobre la renta del mes de que se trate, una cantidad equivalente al monto del impuesto establecido en esta Ley efectivamente pagado en el mismo mes. Es importante aclarar que únicamente el IDE pagado en el mes es sujeto a acreditamiento. Se establece que el monto del pago provisional del ISR al cual podrá aplicarse el acreditamiento del IDE pagado será el que resulte después de disminuir los pagos provisionales anteriores al periodo que se está calculando; es decir, primero se disminuyen los pagos provisionales enterados y después podemos aplicar el acreditamiento del IDE pagado contra el pago provisional del ISR. Por otra parte, la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2012 (DOF 28-XII-2011), en su regla I.7.27., permite que el acreditamiento pase a un segundo plano, pues establece la posibilidad de hacer contra el pago provisional del ISR, el acreditamiento de algún estímulo que tuviera el contribuyente como puede ser el crédito de diésel, crédito de casetas, subsidio al empleo o algún otro, e incluso otorga la posibilidad de que el pago provisional del ISR se pueda enterar sin efectuar el acreditamiento, ello sin perder el derecho de acreditamiento que otorga la LIDE. Vale la pena analizar la posibilidad de que ese IDE pagado en el mes, al poder acreditarse contra el pago provisional del impuesto sobre la renta de que se trate, otorgaría el derecho de efectuar su acreditamiento contra el ISR que se causa en la llamada deducción ciega de los transportistas pues, según dispone la regla 2.2. de las Facilidades Administrativas en vigor, el monto a enterar del 16% del ISR se considera pago provisional a cuenta del impuesto anual, y en ningún momento ese ISR se consideraría retención, al ser derivado de una opción que tiene el contribuyente de enterar el 9% por los gastos sin documentación que reúna requisitos (deducción ciega). Es de especial interés precisar que en ningún momento se podrá acreditar contra el pago provisional del ISR, el IDE pagado en un periodo distinto al del mes que corresponda el pago provisional, pues el acreditamiento únicamente se puede realizar considerando el IDE pagado en el propio mes en que se está realizando el entero del mencionado pago provisional. Sin embargo, cabría analizar el supuesto de que, en el caso del sector agropecuario, al existir la posibilidad de realizar pagos provisionales semestrales, el acreditamiento del IDE pagado sea el efectivamente pagado en el semestre que se esté enterando en los pagos provisionales, por lo cual esa situación sí traería consigo el poder acreditar el pago del IDE acumulado del semestre contra el pago provisional del ISR del mismo periodo. Para mayor claridad, a continuación se presenta la siguiente cédula, en la cual se puede observar ese tipo de acreditamiento:

3 Concepto Enero Febrero Marzo Ingresos nominales del mes $1 000,000 $1 500,000 $1 800,000 Ingresos nominales del periodo 1 000, , ,000 por: Coeficiente de utilidad igual: Utilidad estimada 57, , ,500 por: Tasa del ISR 30% 30% 30% igual: ISR causado 17,250 43, ,250 menos: Pagos provisionales anteriores 0 12,250 30,000 ISR retenido acumulado 5,000 10,000 15,000 Pago provisional del ISR a cargo 12,250 20, ,250 Subsidio al empleo 12,250 17,750 15,000 IDE pagado 3,125 20,000 igual: Pago provisional del ISR a pagar ,250 Precisiones a la cédula anterior: 1. En cada uno de los meses se paga subsidio al empleo a los trabajadores por $15,000, y también se causa y paga un IDE en cada mes por $20, Durante el mes de enero, del subsidio al empleo se toman $12,250 para acreditarlos contra el pago provisional del ISR propio, sin haber acreditado $2,750 restantes en ese mes de enero. 3. Durante el mes de febrero se acreditan los $15,000 de subsidio al empleo del propio mes y los $2,750 que restaban subsidio al empleo del mes anterior ($17,750). 4. Durante el mes de marzo, primero se debe considerar que hay un cambio del coeficiente de utilidad por haber presentado la declaración anual del ejercicio inmediato anterior. Además se optó por aplicar los $15,000 de subsidio al empleo del mes, y también se acreditaron los $20,000 del IDE pagado en el propio mes. 5. Como resultado, se puede observar que los $20,000 del IDE pagado del mes de enero y los restantes $16,875 del pagado del mes de febrero no fueron acreditados, primero (enero) por motivo de haber acreditado el subsidio al empleo contra el pago provisional del ISR a cargo; en cambio, en el mes de febrero, además de acreditar el saldo del subsidio al empleo, se debió utilizar la cantidad de $3,125 del IDE pagado como acreditamiento en el propio mes, y queda un saldo del IDE de este mes por $16,875. Acreditamiento contra retenciones del ISR Después de haber efectuado el acreditamiento contra el pago provisional del ISR, se debe observar el saldo del IDE pagado en el mes, pues éste puede aplicarse aún contra las retenciones del ISR que tenga el contribuyente, ello considerando el segundo párrafo del artículo 8 de la LIDE, que a la letra dispone: Cuando el impuesto establecido en esta Ley efectivamente pagado en el mes de que se trate sea mayor que el monto del pago provisional del impuesto sobre la renta del mismo mes, el contribuyente podrá acreditar la diferencia contra el impuesto sobre la renta retenido a terceros en dicho mes. 51

4 52 No olvidemos que ese acreditamiento contra retenciones del ISR también puede provenir del saldo completo del IDE pagado en el mes, pues, como lo estipula la regla I de la RM vigente, se pudo haber pagado el pago provisional del ISR con créditos fiscales o incluso con pago directo del contribuyente. Esa misma regla también dispone la posibilidad de que el pago de tales retenciones se efectúe con acreditamientos fiscales o con entero del contribuyente, situación que traería consigo que el saldo completo del IDE se encuentre aún disponible o bien, en su caso, se haya acreditado una cantidad menor al ISR que habiéndose retenido tenga obligación de pagar el contribuyente. Es importante precisar que, al igual que en los pagos provisionales del ISR, el IDE pagado que es sujeto a acreditamiento contra las retenciones del ISR será el que corresponda al IDE pagado en el mes al que corresponde la retención, por lo cual, en caso de algún saldo del IDE pagado en un periodo diferente al que corresponda la retención, no podrá efectuarse su acreditamiento, aunque quizá como se aclara más adelante podría efectuarse su compensación si así lo deseara el contribuyente. Compensación mensual del remanente del IDE Habiendo realizado los acreditamientos a que tiene derecho el contribuyente, y considerando que aún se tenga algún saldo pendiente de aplicar, esa cantidad del IDE pagado puede aplicarse contra otros impuestos federales vía compensación. El tercer párrafo del artículo 8 dispone: Si después de efectuar el acreditamiento a que se refiere el párrafo anterior existiera una diferencia, el contribuyente la podrá compensar contra las contribuciones federales a su cargo en los términos del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación. Lo anterior trae consigo el derecho a una diversidad de compensaciones que podríamos realizar contra impuestos federales a cargo, como son: el impuesto empresarial a tasa única (IETU), el impuesto al valor agregado (IVA) e incluso el ISR de un periodo mensual distinto al que corresponde el IDE pagado. En efecto, el IDE pagado sí se puede compensar contra el pago provisional del ISR propio; sólo es necesario precisar que tanto la causación del pago provisional como el pago del IDE deben ser de meses distintos. Es decir, la LIDE dispone que el IDE del mes se puede acreditar contra el pago provisional del ISR del mismo mes, por lo cual no podría acreditarse contra un pago provisional de un mes distinto a aquél en que se haya pagado el IDE. Por tanto, después de acreditamientos, es factible la compensación del IDE pagado pendiente de aplicar contra el pago provisional del ISR. Si tomamos como referencia el ejemplo que se mostró en el acreditamiento mensual del IDE pagado, se podría considerar la posibilidad de que en la cantidad a pagar de pagos provisionales del ISR del mes de marzo se tiene el derecho a compensar el saldo del IDE pagado del mes de febrero, el cual era de $16,875. De igual manera que en los acreditamientos, la regla I de la RM vigente permite que, en lugar de aplicar la compensación del IDE en primer lugar contra la contribución federal, se pueda extinguir la obligación del pago por cualquier medio permitido por las leyes fiscales y, de esa manera, considerar que la compensación fue por $0; es importante precisar lo anterior, pues la autoridad puede prejuzgar que habiendo tenido el derecho de compensación y al no haberlo aplicado, se pueda perder el derecho del saldo a favor. Para la compensación del saldo a favor del IDE pagado debemos contar, además de la declaración donde efectúen los acreditamientos correspondientes y/o su respectivo papel de trabajo, con la constancia de recaudación que expida la institución financiera, pues este último documento es el único comprobante legal con el cual se podría comprobar el pago del IDE que se hubiera causado en el periodo, sin olvidar que la mayoría de los bancos habilitaron el estado de cuenta como constancia de pago del IDE, para lo cual es importante revisar los requisitos de la constancia para verificar que el estado de cuenta bancario cumpla con ellos. Este derecho de compensar el saldo del IDE pagado contra pagos provisionales o definitivos del contribuyente, de conformidad con el artículo 23 del CFF, debería ser sujeto a actualización; sin embargo existe una situación que no lo permite, pues ese ordenamiento fiscal regula que el saldo a favor se puede actualizar desde el mes en que se presentó la declaración que contenga el saldo a favor. Es aquí donde existe la problemática, dado que no existe declaración alguna presentada donde se refleje el saldo a favor del IDE que podría ser sujeto a compensación, por lo cual es posible concluir que el saldo del IDE sujeto a compensar,

5 en el caso de pagos provisionales y definitivos, no sería sujeto a actualización alguna. Devolución mensual del remanente del IDE Por último, es factible obtener la devolución del saldo a favor del IDE que aún se tuviera después de acreditamientos y de compensaciones. Así lo señala el artículo 8, cuarto párrafo de la LIDE: Si después de aplicar los procedimientos de acreditamiento y compensación a que se refieren los párrafos anteriores, subsistiere alguna diferencia, la misma podrá ser solicitada en devolución, siempre y cuando esta última sea dictaminada por contador público registrado y cumpla con los requisitos que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general. Haciendo una aclaración al párrafo anterior, de conformidad con el artículo 4.1. del Decreto que compila diversos beneficios y establece medidas de simplificación administrativa (DOF 30-III-2012), se podrá optar por no presentar el dictamen para solicitar la devolución mensual del IDE; bastará con acompañar la información correspondiente al trámite de devolución que se solicite. De igual manera que en la compensación, además de contar con las declaraciones en las cuales se haya acreditado y/o compensado, es importante contar con las constancias de pago del IDE que expidan las instituciones bancarias. Es importante ejercer ese derecho a la devolución del IDE pagado antes de presentar la declaración anual del contribuyente, pues de haberse presentado la declaración anual y al mismo tiempo existir aún saldo a favor del IDE, éste sería un Impuesto a favor Anual de IDE, y le aplicarían otras normas que veremos más adelante. APLICACIONES CONTRA IMPUESTO ANUAL Y RETENCIONES Acreditamiento contra ISR anual propio El IDE efectivamente pagado también puede acreditarse contra el ISR propio que se tenga a cargo en el ejercicio, para lo cual se habrá de considerar lo que establece el primer párrafo del artículo 7 de la LIDE: El impuesto establecido en esta Ley efectivamente pagado en el ejercicio de que se trate, será acreditable contra el impuesto sobre la renta a cargo en dicho ejercicio, salvo que previamente hubiese sido acreditado contra el impuesto sobre la renta retenido a terceros o compensado contra otras contribuciones federales a su cargo o hubiese sido solicitado en devolución. Es de especial interés analizar lo que dispone el párrafo anterior, pues la LIDE regula que el IDE que se haya acreditado en pagos provisionales del ISR seguirá subsistiendo como IDE pagado sujeto a acreditamiento contra el ISR anual del contribuyente, situación que confunde al contribuyente, debido a que si se efectúa un acreditamiento en los pagos provisionales del ISR, a pesar de ello, continúa el IDE pagado en su figura jurídica inicial, y queda sujeto a compensación o devolución, en su caso. En ese sentido, la autoridad trata de aclarar esta confusión estableciendo en el formato DEM y DeclaraSat ambos programas para presentar declaración anual de personas morales y de personas físicas, respectivamente que cuando el contribuyente acredite IDE pagado contra el pago provisional del ISR mediante el Servicio de Declaraciones y Pagos, mejor conocido como pago referenciado, entonces sí se consideraría pago provisional del ISR efectivamente enterado ante la autoridad, por lo cual ya no sería un saldo del IDE pagado pendiente de acreditamiento contra el ISR anual del contribuyente. Es decir, cuando el contribuyente efectúe sus pagos provisionales mediante el Servicio de Declaraciones y Pagos sí se considerará que el IDE pagado fue acreditado contra los pagos provisionales del ISR, y por tanto, para aquellos contribuyentes que aún no utilicen este Servicio para efectuar sus pagos provisionales del ISR, subsistirá el IDE pagado como un saldo pendiente de acreditar, tal como señala el artículo 7 de la LIDE. La autoridad busca precisar lo anterior, debido a que en el Servicio de Declaraciones y Pagos sí se cuenta con la prueba de que el contribuyente haya acreditado el IDE pagado contra el pago provisional del ISR, lo cual no podría comprobarse al pagar mediante el portal bancario, pues el acreditamiento del IDE pagado se efectúa sólo en papeles de trabajo en la determinación del pago provisional del ISR a cargo del contribuyente. Por otra parte, el mismo artículo 7 de la LIDE, en su último párrafo, precisa que el ISR a cargo contra el cual se puede acreditar el saldo del IDE pagado, será el que resulte de disminuir los pagos provisionales del ISR efectuados en el ejercicio contra el ISR causado. Para ello es importante aclarar que las retenciones del ISR que se le hayan efectuado 53

6 54 al contribuyente como resultado del pago de intereses por el sistema financiero, también son considerados pagos provisionales del ISR, de conformidad con el primer párrafo del artículo 58 de la LISR. Por tanto, al ISR causado se le disminuirá primero el pago provisional del ISR efectivamente pagado, después el ISR retenido por pago de intereses bancarios, y al resultado se le conocería como ISR a cargo, al cual le sería aplicable el acreditamiento del IDE pagado. Acreditamiento contra retenciones del ISR Al igual que en los pagos provisionales, aquí también se concede el derecho de que el contribuyente pueda acreditar el saldo del IDE pagado después del acreditamiento anual contra el ISR retenido. Esto lo precisa el artículo 7, segundo párrafo de la LIDE: Cuando el impuesto establecido en esta Ley efectivamente pagado en el ejercicio sea mayor que el impuesto sobre la renta del mismo ejercicio, el contribuyente podrá acreditar la diferencia contra el impuesto sobre la renta retenido a terceros. Como ya fue puntualizado en el apartado anterior, el saldo del IDE pagado que podría subsistir después del acreditamiento contra el ISR anual, aún podría acreditarse contra el ISR que se haya retenido a terceros; sin embargo, sería necesario precisar que el ISR retenido contra el cual podría acreditarse, en ningún momento sería el retenido en algún mes del ejercicio por el cual se haya pagado el IDE, pues, como se precisó, ese acreditamiento mensual sólo podría hacerse con el IDE pagado en el propio mes al cual corresponde el ISR retenido, así que el ISR retenido contra el que podría acreditarse sólo sería aquel que resulta de alguna diferencia anual, como por ejemplo el que resultara de aplicar el artículo 116 de la LISR, pues al hacer el calculo anual del ISR a los trabajadores, y de resultar una cantidad a cargo, el contribuyente deberá enterar esa diferencia en el mes de febrero del siguiente año. Algo que no se debe olvidar es que el derecho al acreditamiento del IDE pagado es personal del contribuyente, y ese derecho no puede transmitirse a otra persona ni siquiera como consecuencia de fusión o escisión (artículo 7, párrafo sexto de la LIDE). Compensación del saldo a favor del IDE anual Después de haber efectuado los acreditamientos anuales a los cuales el contribuyente tuviera derecho, existe la posibilidad de que el saldo del IDE pagado se compense contra cualquier contribución federal a cargo del contribuyente. Eso lo dispone el artículo 7, párrafo tercero de la LIDE: Cuando después de haber efectuado el procedimiento señalado en el párrafo anterior resultara mayor el impuesto establecido en esta Ley efectivamente pagado en el ejercicio, el contribuyente podrá compensar la diferencia contra las contribuciones federales a su cargo en los términos del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación. Ese remanente del IDE pagado se puede compensar contra cualquier contribución a cargo del contribuyente, y no sólo contribución a cargo anual como podría ser el IETU que tuviera a cargo el contribuyente en la declaración anual, sino también contra contribuciones que tuviera a cargo en pagos provisionales de cualquier mes posterior a la declaración anual, es decir, cualquier contribución a cargo que tuviera el contribuyente, anual o mensual, pago provisional o pago definitivo, e incluso retención del ISR que se tuviera pendiente de pago, que se entere posteriormente a la fecha en que presentó la anual; esto es para cumplir con la declaración del saldo a favor del IDE y así poder efectuar su compensación. Aunado a lo anterior, cabe la posibilidad de que el saldo a favor, ya declarado en la anual del contribuyente, si así fuera el caso, también podría compensarse contra algún pago definitivo del IVA que tuviera el mismo, inclusive contra algún mes del mismo periodo de la anual en donde declara el saldo a favor. Es preciso aclarar que, como puede verse en párrafos anteriores, primero debe presentarse la declaración anual del contribuyente para poder informar sobre el saldo a favor del IDE que tuviera, después de haber ejercido su derecho de acreditamiento contra el ISR propio a cargo o el ISR retenido a terceros que aún tuviera pendiente de pagar. Habiéndose presentado esa declaración anual, el contribuyente cumpliría con informar respecto del saldo a favor que aún tuviera, y podría ejercer el derecho de compensar ese saldo contra cualquier contribución a cargo que pudiera tener, independientemente de que esa contribución a cargo fuera anual actual o posterior, o mensual definitiva anterior o posterior, o mensual provisional posterior a la fecha de presentación de la anual. Además de cuidar las formalidades mencionadas en párrafos anteriores, es recomendable que, en caso de realizar esa compensación de un saldo de

7 IDE anual, se cuente, además de las constancias de recaudación mensual, con la o las constancias de recaudación anual que tienen obligación de expedir y entregar las instituciones financieras (ello a más tardar el 15 de febrero del año siguiente). En el caso de esa compensación del saldo a favor de IDE anual, consideramos que ya se estaría en la posibilidad de poder actualizar el saldo a favor que se compense, pues ya se contaría con una fecha de presentación del saldo a favor, situación con la cual no contábamos en el caso de compensación de un saldo a favor mensual del IDE pagado. Devolución del saldo a favor del IDE anual Como última instancia para recuperar el IDE pagado en el ejercicio, existe la devolución del saldo a favor anual de ese impuesto, ello con base en lo establecido en el artículo 7, cuarto párrafo de la LIDE: Si después de aplicar los procedimientos de acreditamiento y compensación a que se refieren los párrafos anteriores, subsistiere alguna diferencia, la misma podrá ser solicitada en devolución. Esa recuperación es facultad del contribuyente a partir del momento en que es presentada su declaración anual, y con eso se haya informado el saldo a favor del IDE anual, y de igual manera que en la compensación es importante contar, además de las constancias mensuales de causación del IDE pagado, con la o las constancias anuales de causación del IDE que tienen obligación de expedir las instituciones bancarias. Y por supuesto, de igual manera que en la compensación del saldo a favor del IDE anual, esa devolución sería sujeta a actualización, de conformidad con el artículo 22 del CFF, pues el contribuyente ya contaría con una fecha cierta de la presentación del saldo a favor del IDE anual. Para efectos del saldo a favor del IDE anual, el derecho de recuperación vía acreditamiento sólo se perdería en caso de tener la posibilidad de acreditarlo (ya sea contra ISR a cargo propio o ISR retenido a terceros pendiente de pago) y que no lo haya acreditado el contribuyente. También es importante aclarar que únicamente se pierde el derecho al acreditamiento y no así la posibilidad de compensación o de devolución, ello debido a que el artículo 7, párrafo quinto de la LIDE, menciona que lo que se pierde es el derecho de acreditamiento, y en ningún momento menciona la pérdida de los otros derechos de recuperación, como son la compensación y la devolución. Las diferentes maneras de recuperar el IDE pagado hacen que esa contribución en verdad pueda ser un impuesto de control y complementario del ISR Por tanto, en el caso de que la autoridad sustente que algún contribuyente haya perdido el derecho al acreditamiento debido a que pudo haberlo acreditado y no ejerció ese derecho, existirá la posibilidad de recuperar aún ese IDE pagado por el contribuyente, informando el saldo a favor en la anual y así habilitar la opción de compensación o devolución. CONCLUSIONES Las diferentes maneras de recuperar el IDE pagado hacen que esa contribución en verdad pueda ser un impuesto de control y complementario del ISR, pues cuando se conocen las diferentes maneras de poder enfrentarlo contra el ISR, ya sea propio o retenido, o poder compensarlo y solicitar su devolución, para el contribuyente que paga el IDE eso ya no es una carga financiera más, adicional a las tantas que ya de por sí causa y paga por las operaciones mismas que realiza al ejercer su actividad. Con todo lo anterior se puede observar que esa contribución es susceptible de recuperación, incluso desde el mes siguiente a aquél en que se paga. Sin embargo, en diversas ocasiones el contribuyente intenta evitar llegar hasta el punto de la devolución, pues con las trabas que en ocasiones llega a poner la autoridad para solicitar el correspondiente reembolso, es susceptible optar casi siempre por el acreditamiento oportuno y así, incluso, evitar la falta de liquidez por erogaciones adicionales a las que únicamente debería tener el contribuyente para aportar su correspondiente cuota de contribuciones. 55