5. DEDUCCIONES 5.1 CUOTAS DEDUCIBLES, NACIMIENTO, EJERCICIO Y CADUCIDAD DEL DERECHO A DEDUCIR

Transcripción

1 5. DEDUCCIONES Normativa: - Ley 37/1992, de 28 diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido: Artículos 92 a Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre de 1992, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido: Artículos 27 y 28. CINCO AGRUPACIONES DE ARTÍCULOS: - Requisitos de deducción: Arts. 92 a Ejercicio simultáneo de varias actividades: Arts. 101 a Bienes de inversión: Arts. 107 a Deducciones anteriores al inicio de la actividad: Arts. 111 a Rectificación de deducciones: Art CUOTAS DEDUCIBLES, NACIMIENTO, EJERCICIO Y CADUCIDAD DEL DERECHO A DEDUCIR CUOTAS DEDUCIBLES Los sujetos pasivos pueden deducir de las cuotas del IVA devengadas como consecuencia de las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, reúnan los requisitos que se enumeran a continuación: A) Las cuotas soportadas deben ser deducibles. B) La deducción la efectuará quien reúna unos requisitos subjetivos. C) Los bienes o servicios por los que soportó el impuesto deben utilizarse en la actividad empresarial o profesional. D) Las cuotas no deben figurar entre las exclusiones y restricciones del derecho a deducir. E) El sujeto pasivo que ejercita el derecho a deducir debe estar en posesión de los justificantes necesarios para efectuar la deducción. F) Los bienes y servicios deben utilizarse en actividades cuya realización genera el derecho a deducción de las cuotas de IVA. 106

2 A. LAS CUOTAS SOPORTADAS DEBEN TENER LA CONSIDERACIÓN DE DEDUCIBLES (ART.92 y ss. LIVA). 1. Podrán deducirse las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones: - Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por otros sujetos pasivos. - Las importaciones de bienes. - Autoconsumo de bienes comprendidos en el art-9.1º c) y d) LIVA, los supuestos de inversión del sujeto pasivo del art.84.2º y 4º LIVA y los empresarios que realizan entregas de oro de inversión (art Quinque LIVA) - Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º, y 16 LIVA. B. QUIÉN PUEDE EFECTUAR LA DEDUCCIÓN (Art.93 LIVA) El derecho a deducir las cuotas soportadas alcanza a los sujetos pasivos del impuesto en quienes concurran estos requisitos: 1. Tener la condición de empresarios o profesionales a efectos del IVA y actúen como tales. Quienes realicen la adquisición de bienes y servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de actividades empresariales o profesionales tienen, desde dicho momento, la condición de empresarios o profesionales a efectos del IVA. 2. Aquéllos que realicen con carácter ocasional entregas de medios de transporte nuevos. 3. Haber iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales. No obstante lo anterior, son deducibles las cuotas soportadas antes del inicio de la realización de las operaciones sujetas, cuando se acredite la intención de utilizar los bienes y servicios adquiridos en la realización de dichas operaciones. El TJCE ha incorporado otra condición: que su actuación no haya sido fraudulenta o abusiva. 4. Los Entes públicos, que realizan operaciones sujetas y no sujetas, puedan deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable. 107

3 El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año. No serán deducibles, en ninguna proporción, las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios destinados exclusivamente a la realización de las operaciones no sujetas. C. OPERACIONES CUYA REALIZACIÓN ORIGINA DERECHO A LA DEDUCCIÓN (Art. 94 LIVA) - Los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la medida en que los bienes o servicios se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes. c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de la LIVA (Exportación de bienes, operaciones asimiladas a las exportaciones, operaciones relativas a zonas francas, depósitos francos y otros depósitos, a regímenes aduaneros y fiscales o por destinarse la entrega de bienes a otro Estado miembro) así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad. Estas exenciones se denominan exenciones plenas, pues aunque la operación está exenta se permite la deducción de las cuotas soportadas para realizar las operaciones. Es pues, una norma especial que prima sobre la norma general de no deducibilidad de las cuotas soportadas si la operación está exenta del IVA (letra a anterior). d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de la LIVA. (Están exentos cuando la entrega de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realicen fuera de la Comunidad) (Artículo 143 LIVA). 2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo. 3º. Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones 108

4 estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado. - Los sujetos pasivos que realicen con carácter ocasional entregas de medios de transporte nuevos con destino a otro Estado miembro, únicamente podrán deducir el impuesto soportado o satisfecho por la adquisición de los medios de transporte que sean objeto de la entrega, hasta la cuantía de la cuota del impuesto que procedería repercutir si la entrega no estuviese exenta. - En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho. OPERACIONES QUE GENERAN EL DERECHO A DEDUCCIÓN - Entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas. - Prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes. - Operaciones localizadas fuera del TAI que hubiesen originado el derecho a deducción si se hubiesen localizado dentro de dicho territorio. - Operaciones exentas con exención plena : exportaciones de bienes y asimiladas a las exportaciones zonas francas, depósitos francos y depósitos temporales regímenes aduaneros económicos y fiscales suspensivos entregas de bienes a otro país UE servicios de agencias de viajes exentos servicios de seguro y bancarios en las condiciones del Art.94 LIVA D. QUE EL IVA HAYA SIDO SOPORTADO EN ADQUISICIONES DE BIENES O SERVICIOS UTILIZADOS EN LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL O PROFESIONAL (Art.95 LIVA) Es necesario diferenciar: 1º. Si se trata de bienes de inversión o de servicios: Con carácter general, para que el impuesto que haya gravado los bienes y servicios adquiridos o importados por el sujeto pasivo pueda ser deducido, es necesario que tales bienes y servicios estén directa y exclusivamente afectados al ejercicio de su actividad empresarial o profesional. 109

5 Se considera que no cumplen la condición anterior, aquéllos que son utilizados alternativamente o simultáneamente en actividades empresariales y otras tales como necesidades privadas; así como los que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad, los no integrados en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, o aquéllos que satisfagan necesidades personales o particulares (excepciones: alojamiento gratuito de guardias de seguridad, servicios económico-sociales del personal). 2º. No obstante si se trata de cuotas soportadas en la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. En este caso serán aplicables las siguientes reglas: a) Cuando se trate de bienes de inversión distintos de lo establecido en el punto siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional. b) Son parcialmente deducibles las cuotas soportadas en bienes utilizados, alternativa o simultáneamente, en la actividad empresarial o profesional y en otras actividades. Vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas se presumen afectados en la proporción del 50%. Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías, los dedicados al transporte de viajeros con contraprestación, los de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación, los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas, los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales y los utilizados en servicios de vigilancia se presumen afectos al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en un 100%. Estas deducciones deberán regularizarse cuando se acredite un grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional distinto al aplicado inicialmente. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaraciónliquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional. No se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que no figuren contabilizados o que no se integren en el patrimonio empresarial o profesional. Lo dispuesto para los bienes de inversión será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con ellos: 110

6 1. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes. 2. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento. 3. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje. 4. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos. E. CUOTAS NO DEDUCIBLES POR LEY (Art.96 LIVA) No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios siguientes: 1. Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino. 2. Los alimentos, las bebidas y el tabaco. 3. Los espectáculos y servicios de carácter recreativo. 4. Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas. No tendrán esta consideración: - Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.º y 4.º de la LIVA. - Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas. 5. Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. No obstante, no se aplicará la exclusión del derecho a deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de los bienes y servicios anteriores cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: - Que se trate de bienes de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica. - Que se trate de bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones. 111

7 - Que se trate de servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones. F. MEDIOS PARA JUSTIFICAR LA DEDUCCIÓN (Art.97.uno y dos LIVA) Solo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. - Factura original. También sirven los duplicados en los casos de pluralidad de destinatarios y extravío del original. - Factura original expedida por quien realice una entrega que dé lugar a una AIB sujeta al impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración liquidación que en cada caso proceda. DOCUMENTOS JUSTIFICATIVOS La autofactura no es necesaria para deducir el IVA correspondiente a una adquisición intracomunitaria de bienes. - En caso de importaciones: Documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración o la autoliquidación en operaciones asimiladas a las importaciones. - En caso de inversión sujeto pasivo: Factura original o justificante contable de la operación expedido por quien realice una entrega de bienes o prestación de servicios que dé lugar a la inversión. - Recibo original del que paga la compensación fiscal y firmado por el titular de la explotación agrícola (Régimen especial de la agricultura). REQUISITOS DOCUMENTOS JUSTIFICATIVOS - Los establecidos legal y reglamentariamente. En el caso de documentos rectificativos, el derecho sólo podrá efectuarse en el periodo impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento, o los siguientes, siempre que no haya transcurrido 4 años desde el nacimiento del derecho. - Bienes o servicios adquiridos en común por varias personas, cada uno deducirá en proporción siempre que en dichos documentos conste consignada, distinta y separadamente, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada adquirente. REAL DECRETO 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. Contenido de la factura: art 6. Contenido de la factura simplificada: arts. 4 y 7 112

8 En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción NACIMIENTO DEL DERECHO A DEDUCIR (Art. 98 LIVA) El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo: - Entregas ocasionales de medios de transporte nuevos exentas del impuesto, el derecho nace en el momento de efectuar la entrega. - Adquisiciones o importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección (Art LIVA), el derecho nace cuando se devengue el impuesto correspondiente a dichas entregas. - Adquisición o importación de los bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero y se destinen a la realización de una operación respecto de la que no resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, el derecho nace en el momento en el que se devengue el Impuesto correspondiente a dicha operación EJERCICIO DEL DERECHO A DEDUCIR (Art. 99 LIVA) El derecho a la deducción se hace efectivo a través de las declaraciones-liquidaciones. - En la declaración - liquidación de cada período de liquidación, el sujeto pasivo podrá deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del IVA devengadas durante el mismo período. En caso de exceso se podrá compensar en el plazo de 4 años desde la declaración-liquidación en que se origine el exceso. - Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado. No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación. - El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración - liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años En caso de declaración de concurso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad a la misma, que estuvieran pendientes de deducir, deberá ejercitarse en la declaración - liquidación correspondiente al periodo de liquidación en el que se hubieran soportado. 113

9 Cuando no se hubieran incluido estas cuotas soportadas deducibles en dichas declaraciones - liquidaciones, y siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho a la deducción de tales cuotas, el concursado o, en los casos previstos por el artículo 86.3 de la Ley Concursal, la administración concursal, podrá deducirlas mediante la rectificación de la declaraciónliquidación relativa al periodo en que fueron soportadas. En caso de requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas debidamente contabilizadas en los libros registros. Las no contabilizadas lo serán en el período correspondiente a su contabilización siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años. En el supuesto de venta ocasional de medios de transporte nuevos, el derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración relativa al periodo en que se realice la entrega de los mismos. - Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento de recepción de la factura o documento justificativo por aquél que las soportó. Si el devengo del impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen. En el caso de la adquisición o importación de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en el que se devengue el impuesto correspondiente a las entregas de dichos bienes. - Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones - liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso. No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones - liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el periodo de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva. En la declaración - liquidación, prevista reglamentariamente, referida a los hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso se deberá aplicar la totalidad de los saldos acumulados a compensar de periodos de liquidación anteriores a dicha declaración CADUCIDAD DEL DERECHO A DEDUCIR (Art. 100 LIVA) El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los cuatro años siguientes al nacimiento del derecho. No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes. 114

10 5.2 RÉGIMEN DE DEDUCCIÓN EN SECTORES DIFERENCIADOS SECTORES DIFERENCIADOS (Art 101 LIVA) Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados (Definición sectores diferenciados: Art 9.1 c) LIVA) de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos. A cada sector diferenciado se le aplica su propio régimen de deducciones con independencia del que corresponda a los demás sectores. En el caso de que haya bienes o servicios adquiridos que se utilicen simultáneamente en varios sectores, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley la deducción correspondiente al IVA soportado por su adquisición se determina aplicando la regla de prorrata general, teniendo en cuenta todas las actividades realizadas por el sujeto pasivo en los sectores diferenciados correspondientes. Para la determinación de la misma se entiende que no originan derecho a deducción (no se computan en el numerador de la fracción que determina la prorrata) las operaciones incluidas en los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No se tendrán en cuenta las operaciones realizadas en el sector diferenciado de actividad de grupo de entidades. Cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50% si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de 1/3 en otro caso. Mediante autorización administrativa previa, a solicitud del sujeto pasivo, el régimen de deducción podrá realizarse mediante un régimen de deducción común para el conjunto de actividades desarrolladas, excepto las de los regímenes especiales y las de arrendamiento financiero. Dicha solicitud debe efectuarse en los siguientes plazos: - En el mes de Noviembre del año anterior a aquél en que se desea surta efectos, en cuyo caso solo se aplica a las cuotas soportadas a partir del 1 de enero del año siguiente. - En el supuesto de inicio de actividades, la solicitud puede presentarse hasta la finalización del mes siguiente a aquél en el que se produzca el comienzo de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad. En este caso, solo se aplica a las cuotas soportadas a partir de la fecha en que se produzca dicho comienzo. El régimen de deducción común surte efectos hasta que sea revocado por la Administración o renuncie al mismo el sujeto pasivo, salvo que se trate de un año en el que las cuotas deducibles por aplicación del régimen de deducción común superen en un 20% las que resultarían de aplicarse el régimen ordinario. 115

11 5.2.2 REGLA DE PRORRATA (Arts. 102 a 106 LIVA) Será de aplicación cuando se efectúen conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras que no originan el derecho a la deducción. Los sujetos pasivos pueden deducir íntegramente las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o prestaciones de servicios en la medida en que se destinen a la realización de los autoconsumos consistentes en: - Cambio de afectación de existencias de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional; o - La afectación o cambio de afectación de bienes para su utilización como bienes de inversión. MODALIDADES DE PRORRATA PRORRATA GENERAL (Art.104 LIVA) La regla de prorrata general se aplicará cuando no sea de aplicación la prorrata especial. Procedimiento (Art 105 LIVA) En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, solo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de la siguiente fracción: Prorrata = Importe total anual de operaciones con derecho a deducción Importe total anual de todas las operaciones x 100 El resultado de no ser exacto, se redondea por exceso a la unidad superior. Solo se computan las operaciones realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, del sector diferenciado que corresponda. Las únicas subvenciones que se computan en el cálculo de la prorrata, tanto en el denominador como en el numerador de la fracción son las que se refieren a operaciones que originan el derecho a la deducción, es decir, las subvenciones que, integrándose en la base imponible: - Constituyan la contraprestación parcial o total de operaciones sujetas al impuesto. - Las que están vinculadas al precio, que son las que se conceden por un tercero distinto del proveedor y del destinatario, con anterioridad a la realización de las operaciones y se fijan en función del número de unidades vendidas o del volumen de servicios prestados. - No se computarán en ninguno de los términos de la relación: 116

12 1. Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio. 2. Las propias cuotas del IVA. 3. El importe de las entregas y exportaciones de bienes de inversión. 4. El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo. Se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento. 5. Las operaciones no sujetas al impuesto. 6. Las operaciones de autoconsumos de bienes consistentes en la afectación o cambio de afectación de bienes para su utilización como bienes de inversión. Por importe total anual de operaciones se entiende, a estos efectos, la suma de las contraprestaciones totales que les correspondan. En la aplicación de esta regla hay que tener en cuenta: - Debe computarse la base imponible del IVA en las operaciones cuya contraprestación resulte inferior a aquélla, como puede ocurrir en las operaciones vinculadas. - Cuando se trate de entregas con destino a otros Estados miembros o de exportaciones definitivas, en defecto de contraprestación se toma como importe de la operación el valor de mercado en el interior del territorio de aplicación del impuesto de los productos entregados o exportados. La imputación temporal de las operaciones (momento en que se consideran realizadas) se efectúa de acuerdo con las normas de devengo del impuesto. En las ejecuciones de obras y prestaciones de servicios realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto el importe de la operación es el resultante de multiplicar la total contraprestación por el coeficiente obtenido de dividir la parte de coste soportada en territorio de aplicación del impuesto por el coste total de la operación, sin computar en dichos costes los gastos de personal dependiente. En las operaciones de cesión de divisas, billetes y monedas (operaciones exentas del IVA), el importe a computar en el denominador de la fracción es el de la contraprestación recibida por la reventa de estos medios de pago más comisiones percibidas menos precio de su adquisición (si este último no se conociera, puede sustituirse por el precio de otros medios de pago de igual naturaleza adquiridos en el mismo período de tiempo). Cuando se trate de cesión de pagarés y valores de entidades financieras, según que estén o no integrados en la cartera de valores de estas entidades, en el denominador de la prorrata se computan las cuantías siguientes: 117

13 - Si no están integrados, se computa el importe de la contraprestación de la reventa de los mismos incrementado, si procede, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorado en el precio de su adquisición. - Si están integrados, deben computarse los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, cuando se transmitan, las plusvalías obtenidas. El criterio de imputación temporal, a efectos de prorrata, de las exportaciones exentas del impuesto, así como de las demás exportaciones definitivas, es que se consideran realizadas en el momento en que la Aduana admite la solicitud de salida. Cálculo del IVA soportado deducible: 1. El porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente. Podrá solicitarse la aplicación de un porcentaje provisional distinto cuando se produzcan circunstancias susceptibles de alterarlo significativamente o cuando tenga lugar el inicio de la actividad o el inicio de un sector diferenciado. 2. En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural, el sujeto pasivo calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales. 3. En los supuestos de interrupción durante uno o más años naturales de la actividad empresarial o profesional o, en su caso, de un sector diferenciado de la misma se estará al que globalmente corresponda al conjunto de los tres últimos años naturales en que se hubiesen realizado operaciones. 4. Una vez determinado el porcentaje de deducción definitivo, se aplica a la suma de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo durante el año natural que corresponda, excluyendo las que no sean deducibles. PRORRATA ESPECIAL (Art y 106 LIVA; RIVA Art.28) Supuestos para su aplicación: - Por opción del sujeto pasivo, en las formas previstas y en los siguientes plazos: a) En general, en la última declaración-liquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural, procediéndose en tal caso, a la regularización de las deducciones practicadas durante el mismo. b) En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, constituyan o no un sector diferenciado respecto de las que, en su caso, se vinieran desarrollando con anterioridad, hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración - liquidación correspondiente al período en el que se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades. 118

14 La opción por la aplicación de la regla de prorrata especial surtirá efectos en tanto no sea revocada por el sujeto pasivo, si bien, la opción por su aplicación tendrá una validez mínima de tres años naturales, incluido el año natural a que se refiere la opción ejercitada. La revocación podrá efectuarse, una vez transcurrido el período mínimo mencionado, en la última declaración-liquidación correspondiente a cada año natural, procediéndose en tal caso, a la regularización de las deducciones practicadas durante el mismo. - Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10% del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas: 1. Las cuotas soportadas en operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente. 2. Las cuotas soportadas en operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción. 3. Las cuotas soportadas en operaciones que originan el derecho a deducir solo en parte podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje de prorrata general. No pueden ser objeto de deducción en ningún caso las cuotas no deducibles. 5.3 REGULARIZACIÓN Y RECTIFICACIÓN DE DEDUCCIONES REGULARIZACIÓN DE DEDUCCIONES POR BIENES DE INVERSIÓN (Art.107s.LIVA) Se considerarán de inversión los bienes corporales muebles, semovientes o inmuebles que por su naturaleza y función estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación. No tendrán la consideración, a efectos del IVA, de bienes de inversión (en general, se trata de aquéllos que en la contabilidad de las empresas deben figurar entre las existencias y producción en curso y que serán destinados para la venta. Definición: Art. 108 LIVA): accesorios, recambios, envases, ropas de trabajo, ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión, cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a 3.005,06 euros. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los 4 años naturales siguientes (en terrenos o edificaciones serán 9 años) a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones. 119

15 Cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro o nueve años naturales siguientes, según la clase de bienes. Las regularizaciones solo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos. Asimismo se aplicará la regularización cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición del bien, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o que no lo originen y, posteriormente durante el período de regularización, se modifique la situación en los términos del párrafo anterior. No procede practicar regularización en los casos de pérdida o inutilización definitiva de los bienes de inversión por causas ajenas al sujeto pasivo, durante los años posteriores a aquél en que se den dichas circunstancias. Los ingresos o, en su caso, deducciones complementarias resultantes de la regularización de deducciones por bienes de inversión deberán efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año natural a que se refieran, salvo en el caso de las cuotas soportadas con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión o del inicio de su utilización o entrada en funcionamiento, en el que deberá realizarse en el mismo año en que se soporten las cuotas repercutidas. PROCEDIMIENTO DE REGULARIZACIÓN (Art.109 LIVA) 1. Conocida la prorrata definitiva de cada año del período de regularización, se calcula el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considera (se aplica el % de prorrata definitivo sobre el IVA soportado al adquirir o importar el bien). 2. El importe anterior se resta del de la deducción efectuada en el año en que se soportaron realmente las cuotas. 3. La diferencia, positiva o negativa, se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o deducción complementarios a efectuar. 120

16 ENTREGAS DE BIENES DE INVERSIÓN DURANTE EL PERÍODO DE REGULARIZACIÓN (Art.110 LIVA) En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir. El procedimiento a seguir en la regularización por la entrega de los bienes de inversión es el siguiente: Entrega de bienes está sujeta y no exenta o con exención plena Entrega no sujeta o exenta Prorrata del 100% en el año en que se realice la entrega y en los años que resten del período de regularización. La prorrata que procede es del 0%, en ese año y en los restantes del período. Se exceptúan de esta última regla las entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción (p.e., exportaciones), a las cuales se aplica la regla anterior. Límites de la regularización La deducción adicional que proceda al practicar la regularización única por causa de la transmisión de bienes de inversión no puede superar las siguientes cantidades: - En general, el límite es la cuota repercutida al adquirente del bien revendido. - En el caso de las entregas exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción, el límite lo constituye la cuota que resultaría de aplicar el tipo de IVA vigente para las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro de la Comunidad Europea. La regularización no es aplicable, en ningún caso, a las transmisiones del patrimonio empresarial o profesional, o de ramas de actividad, no sujetas al impuesto. En este supuesto el adquirente de los bienes es el que debe practicar la regularización de las deducciones, al quedar subrogado en la posición del transmitente, lo cual excluye toda obligación de regularizar para éste último (Art LIVA). DEDUCCIÓN DE LAS CUOTAS SOPORTADAS O SATISFECHAS ANTES DE INICIAR DE FORMA HABITUAL LAS ENTREGAS DE BIENES O PRESTACIONES DE SERVICIOS (Art.111 a 113 LIVA) Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales (Art 111 LIVA): 1) Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar 121

17 adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades. 2) Lo anterior se aplica igualmente a quienes ya vengan desarrollando tales actividades, pero vayan a iniciar una nueva actividad que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad. Estas deducciones se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo que este fije uno diferente en función a las características de las actividades empresariales o profesionales. Los empresarios o profesionales podrán solicitar la devolución de las cuotas que sean deducibles a final de año, de acuerdo con el procedimiento general. Las deducciones previas no pueden practicarse en relación con las adquisiciones de bienes y servicios que se destinen a las actividades que deban ser sometidas al régimen especial del recargo de equivalencia. Tampoco se aplica a las adquisiciones destinadas a las actividades acogidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. Si el empresario hubiese practicado tales deducciones no puede acogerse después al mencionado régimen especial, hasta que finalice el tercer año natural de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el desarrollo de las actividades de dicho régimen especial. Este aplazamiento tiene los mismos efectos que la renuncia al mencionado régimen. El procedimiento a seguir en este caso es el siguiente (Art.112 LIVA) - Declaración censal. Ésta sirve también para solicitar el NIF/IVA correspondiente y proponer el porcentaje provisional de deducción aplicable en la fase preparatoria. - Las deducciones provisionales se regularizarán aplicando el porcentaje definitivo global de los 4 primeros años naturales de la realización habitual de las operaciones sujetas al impuesto (Art.113 LIVA). considerándose a estos efectos como primero de tales años aquel en el que se comience el ejercicio habitual de las mencionadas operaciones, siempre que ello tenga lugar antes del 1 de julio y, en otro caso, el año siguiente. El porcentaje global definitivo a aplicar al conjunto de las cuotas soportadas en la fase preparatoria, es el obtenido mediante: Volumen de operacione s que originan el derecho a la deducción realizadas en los cuatro primeros Volumen de todas las operacione s efectuadas en el mismo período años naturales El resultado se resta a la suma total de las deducciones practicadas en la fase preparatoria y la diferencia, positiva o negativa, es la cuantía del ingreso o deducción complementaria que debe efectuarse. 122

18 La regularización corresponde a todos los servicios y a todos los bienes, sean o no de inversión adquiridos en la fase preparatoria. En el caso de que los bienes de inversión fuesen objeto de entrega antes de la terminación del período de regularización indicado, se aplica una regularización única por los años que falten de regularización desde que se realiza la entrega RECTIFICACIÓN DE DEDUCCIONES (Art.114 LIVA) Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 LIVA (rectificación de las cuotas repercutidas cuando se hubiesen determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que dan lugar a la modificación de la base imponible). La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido. Procedimiento: No existe una regulación específica en el caso de que las deducciones se hubiesen determinado incorrectamente, por lo que hay que entender que han de aplicarse las disposiciones de la LGT. 123

19 Si la rectificación de las deducciones se funda en la rectificación de las cuotas soportadas, hay que distinguir: RECTIFICACIÓN- AUMENTO DE LA DEDUCCIÓN INICIAL Podrá efectuarse en la declaración- liquidación del período en que se haya recibido la factura justificativa, o en las declaraciones siguientes (siempre que no transcurra el plazo de 4 años desde el devengo o desde la fecha en que se produzcan las circunstancias que determinen la modificación de la base imponible). Si es por causa distinta a la modificación de la BI: La rectificación deberá realizarse en el plazo de un año desde la expedición de la factura rectificativa. Si se trata de una rectificación realizada tras la declaración de concurso del destinatario, ésta deberá efectuarse en la declaraciónliquidación correspondiente al periodo en que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, sin que proceda la aplicación de recargos ni intereses de demora. RECTIFICACIÓN.- MINORACIÓN DE LA DEDUCCIÓN INICIAL En los casos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, si el comprador o adquirente inicial se encuentra también en situación de concurso, deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente deducidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, sin que proceda la aplicación de recargos ni de intereses de demora. Si tiene su origen en la modificación de la base imponible o en un error fundado de derecho.- Se efectuará en la declaraciónliquidación del período en que se recibe el documento justificativo. Por causas distintas.- En la declaración-liquidación complementaria, con liquidación de los recargos e intereses de demora que correspondan a los ingresos extemporáneos sin requerimiento previo. 124

20 6. DEVOLUCIONES Normativa: Ley 37/1992, de 28 diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido: Artículos 115 a 119 bis. Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre de 1992, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido: Artículos 29 a PROCEDIMIENTO GENERAL (Art 115 LIVA y Art. 29 RIVA) Los sujetos pasivos que no pudieron efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por exceder su cuantía de las cuotas devengadas, tienen derecho a solicitar la devolución del saldo existente a su favor a 31 de diciembre de cada año. Esta solicitud debe formularse a través de la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación del año. La Administración, en su caso, ha de practicar liquidación provisional dentro de los 6 meses siguientes al término del plazo de presentación de la mencionada autoliquidación. En el caso de declaraciones presentadas fuera de plazo, los 6 meses se computarán desde la fecha de su presentación. Transcurrido el plazo de 6 meses sin que se haya practicado la devolución de oficio, por causas imputables a la Administración, se devengan de manera automática, sin previa solicitud, intereses de demora a favor del sujeto pasivo, desde el día siguiente a la finalización de dicho plazo y hasta la fecha de ordenamiento del pago de la devolución. 6.2 PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCIÓN MENSUAL (Art 116 LIVA y Art.30 RIVA) En lugar de solicitar la devolución de las cuotas no deducidas por exceder de la cuantía de las cuotas devengadas, los sujetos pasivos podrán optar por solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación. Este procedimiento es opcional y puede ser aplicado por todos los sujetos pasivos, siempre que cumplan los requisitos establecidos. El período de liquidación para los empresarios o profesionales acogidos a esta modalidad es de un mes, con independencia de su volumen de operaciones. Registro de devolución mensual (REDEME): Para poder ejercitar el derecho a la devolución mensual, los sujetos pasivos deberán estar inscritos en el registro de devolución mensual. La inscripción en el registro se condiciona al cumplimiento de los siguientes requisitos: La solicitud debe formalizarse mediante la presentación de una declaración censal (modelo 036). El solicitante debe estar al corriente de sus obligaciones tributarias. 125

21 No encontrarse en alguno de los supuestos que podrían dan lugar a la baja cautelar en el registro de devolución mensual o a la revocación del número de identificación fiscal. No realizar actividades en régimen simplificado. Respecto de las entidades en el Régimen Especial de Grupo de Entidades, se exige también que todas hayan acordado la inscripción. El incumplimiento de los requisitos por parte de cualesquiera de las entidades supone la no admisión o, en su caso, la exclusión del Registro. Tanto la solicitud de inscripción como la de baja han de ser presentadas por la entidad dominante y referirse a la totalidad de las empresas del grupo. Garantías de las devoluciones (art 118 LIVA): La Administración Tributaria podrá exigir de los sujetos pasivos la prestación de garantías suficientes en los supuestos de devolución regulados en este capítulo. Obligaciones formales: Solicitud de inscripción OBLIGACIONES FORMALES Mantenimiento de la inscripción Denegación de la inscripción o exclusión Solicitudes de baja voluntaria en el Registro a) Solicitud de inscripción: mes de noviembre del año anterior al que deba surtir efectos. En algunos casos, puede presentarse durante el plazo de presentación de las autoliquidaciones periódicas, surtiendo efectos desde el día en que finalice el período de liquidación. Se entiende desestimada si, en los 3 meses siguientes a su presentación, el solicitante no ha recibido notificación expresa de la resolución del expediente. Las entidades que aplican el Régimen Especial del Grupo de Entidades, la solicitud de inscripción debe efectuarse en el mes de diciembre del año anterior al que deba surtir efectos. b) Mantenimiento de la inscripción: como regla general debe mantenerse durante el año para el que se solicitó. No obstante, en determinados casos, deben mantenerla al menos durante el año en el que se solicita la inscripción y el inmediato siguiente. c) Denegación de la inscripción o exclusión: el incumplimiento de los requisitos mencionados anteriormente, o la constatación de falsedad o inexactitud de la información censal facilitada a la Administración. La exclusión surte efectos desde el primer día del período de liquidación en el que se haya notificado el respectivo acuerdo y determina la inadmisión de la solicitud de inscripción durante los 3 años siguientes a la notificación de la misma. d) Solicitudes de baja voluntaria en el Registro: han de presentarse en el mes de noviembre anterior al que deban surtir efectos. No obstante, han de tenerse en cuenta ciertas particularidades: 126

22 - cuando se inicien actividades acogidas al régimen simplificado, ha de solicitarse la baja dentro del plazo de presentación de la declaración correspondiente al mes en el que se comiencen dichas actividades, surtiendo efectos desde el inicio de dicho mes; - para las entidades en Régimen Especial del Grupo de Entidades, se debe presentar por la entidad dominante en el mes de diciembre del año anterior a aquel en que deba surtir efectos 6.3 DEVOLUCIONES A EXPORTADORES EN RÉGIMEN DE VIAJEROS (Art 21.2º y 117 LIVA; Art 9.1.2º RIVA) Se devuelve el impuesto soportado en las adquisiciones de bienes documentadas en una factura cuyo importe total, impuestos incluidos, sea superior a 90,15 euros. Condiciones para efectuar el reembolso: a) Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad. b) Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad. c) Que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya una expedición comercial. La devolución a exportadores en régimen de viajeros también procederá respecto de las ventas efectuadas por los sujetos pasivos a quienes sea aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia. La devolución podrá realizarse también a través de entidades colaboradoras. 6.4 DEVOLUCIONES A EMPRESARIOS O PROFESIONALES (Art 117 bis, 119 y 119 bis LIVA) - Establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto (TAI), Islas Canarias, Ceuta y Melilla solicitarán la devolución de las cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuados en la Comunidad, con excepción de las realizadas en el territorio de aplicación del impuesto mediante la presentación por vía electrónica de una solicitud a través de los formularios dispuestos al efecto en el portal electrónico de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (Art. 117 Bis LIVA y 30 Ter RIVA). - No establecidos en el TAI pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del IVA que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios realizadas en dicho territorio (Art. 119 LIVA y 31 RIVA). Deberán reunir las siguientes condiciones durante el período al que se refiera su solicitud: a) Estar establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla. 127