Capítulo 3. Presupuestos y limitaciones del ajuste valorativo: legislación antes y después de 2007.

Transcripción

1 Indice de contenidos Capítulo 1. Introducción: Noción de Precios de transferencia. El Principio de libre concurrencia. Normativa aplicable: Imposición sobre la Renta (las operaciones vinculadas en otros conceptos tributarios). Soft Law: Directrices OCDE. La incidencia del Foro de la Unión Europea. Capítulo 2. Vinculación a efectos fiscales: Perímetro. Capítulo 3. Presupuestos y limitaciones del ajuste valorativo: legislación antes y después de Capítulo 4. Ajustes valorativos y Normas de Contabilidad. Capítulo 5. Criterios determinantes del valor normal de mercado; Análisis de comparabilidad factores-; análisis funcional. Otros criterios. Elección de métodos. Clases de comparables. La utilización de bases de datos. Trabajos recientes de la OCDE sobre comparabilidad. Capítulo 6. Metodología valorativa: análisis y explicación práctica de cada uno de los cinco métodos.(50) Capítulo 7. Particularidades (1): Servicios intragrupo. Capítulo 8. Particularidades (2): Acuerdos de reparto de costes. Capítulo 9. Particularidades (3): Activos singulares (valoración de intangibles, acciones, etc). Capítulo 10. Particularidades (4): Atribución de beneficios a establecimientos permanentes. Capítulo 11. Particularidades (5). Subcapitalización. Capítulo 12. Reestructuraciones empresariales: transmisión de funciones y riesgos. Capítulo 13. Obligaciones de documentación. Capítulo 14. Aspectos procedimentales. Capítulo 15. Régimen sancionador (10) Capítulo 16. Ajustes secundarios. Capítulo 17. Ajustes correlativos: procedimiento amistoso y arbitral. Capítulo 18. Propuestas de Valoración previa (APAs). Capítulo 19. Anexo normativo y de derecho comparado 1

2 Obligación de documentación del obligado tributario El artículo 20 del RIS específica la documentación que debe mantener a disposición de la Administración Tributaria para su aportación, previo requerimiento, el obligado tributario que realiza las operaciones vinculadas. Al igual que la documentación del grupo a que pertenece el contribuyente, esta documentación específica debe referirse al período impositivo o de liquidación en el que el obligado tributario haya realizado la operación vinculada, siendo, igualmente válida, para ejercicios posteriores sin perjuicio de las adaptaciones que fueran necesarias, cuando se hayan modificado las condiciones y características de la operación vinculada del período impositivo a que se refiere la valoración inicial. Esta obligación documental se concreta en los siguientes apartados: a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realice la operación, así como descripción detallada de su naturaleza, características e importe. b) Análisis de comparabilidad en los términos descritos en el artículo 16.2 de este RIS. c) Una explicación relativa a la selección del método de valoración elegido, incluyendo una descripción de las razones que justificaron la elección del mismo, así como su forma de aplicación, y la especificación del valor o intervalo de valores derivados del mismo. d) Criterios de reparto de gastos en concepto de servicios prestados conjuntamente a favor de varias personas o entidades vinculadas, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes a que se refiere el artículo 17 de este RIS. e) Cualquier otra información de que haya dispuestos el obligado tributario para determinar la valoración de sus operaciones vinculadas, así como los pactos parasociales suscritos con otros socios. La característica principal de esta documentación del obligado tributario es que se refiere, no en términos generales y descriptivos (como es la información del grupo), sino concretos y en particular a las operaciones vinculadas realizadas por el sujeto pasivo. Mención específica requiere la exigencia de disponer de la documentación relativa al análisis de comparabilidad en los términos descritos en el artículo 16.2 del RIS a que se refiere la letra b) anterior. 2

3 El análisis de comparabilidad, se configura en dicho artículo 16.2 como el instrumento básico que permite determinar que la valoración realizada por el contribuyente para fijar el valor normal de mercado es acorde con el valor que hubieran fijado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia (principio arms length) tal como se define en el artículo º del TRLIS. A través de los cinco factores de comparabilidad (características específicas de los bienes y servicios, condiciones contractuales, funciones desarrolladas riesgos asumidos-activos utilizados, características de los mercados y estrategias del negocio), en la medida que sean relevantes y se haya podido disponer razonablemente de los mismos, el análisis de comparabilidad fundamenta la equiparabilidad entre las transacciones bien porque no existen diferencias significativas entre las operaciones que se valoran y las transacciones con las que se comparan (comparables), o, porque existiendo, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias. Además, tal como dispone el art del RIS, el análisis de comparabilidad y la información disponible sobre las transacciones determina la selección del método de valoración más adecuado de los que se relacionan en el artículo 16.4 del TRLIS. En estrecha relación con este análisis, letra c) anterior, está la exigencia de documentar las razones que justifican la elección del método de valoración utilizado por el obligado tributario, su aplicación a la operación vinculada y el valor o intervalo de valores derivados de su aplicación a la operación vinculada. Esta obligación documental no se refleja en una información pormenorizada, como si se hace en el análisis de comparabilidad por remisión al artículo 16.2, sino en una explicación, y la aplicación práctica del método seleccionado a la operación vinculada que tiene como resultado el valor o intervalo de valores. En este sentido el análisis de comparabilidad de acuerdo con el citado art del RIS, podrá ser el instrumento adecuado para ofrecer una explicación del método de valoración elegido y una demostración de la aplicación práctica del método empleado para la valoración practicada de la transacción vinculada. En relación con los Acuerdos de Reparto de Costes, según la letra d) anterior, hay una remisión al artículo 17 del RIS en el sentido de que debe aportarse el acuerdo correspondiente que debe contener la información que se determina en dicho artículo 17. Dicho acuerdo comprende una información muy detallada sobre el alcance de los mismos, forma de cálculo de las aportaciones, reparto de los beneficios esperados, etc. En particular, dicho Acuerdo debería incluir: 3

4 - la identificación de las demás personas o entidades participantes, en los términos previstos en la letra a) del apartado 1 del artículo 20 de este RIS. - el ámbito de las actividades y proyectos específicos cubiertos por los acuerdos, su duración - criterios para cuantificar el reparto de los beneficios esperados entre los partícipes - la forma de cálculo de sus respectivas aportaciones - especificación de las tareas y responsabilidades de los partícipes - consecuencias de la adhesión o retirada de los partícipes - cualquier otra disposición que prevea adaptar los términos del acuerdo para reflejar una modificación de las circunstancias económicas. Los servicios intragrupo deben valorarse de acuerdo con los métodos de valoración enumerados en el artículo 16.4 del TRLIS. En consecuencia su valoración debe fundamentarse en una documentación, como cualquier otra operación vinculada, por lo que el obligado tributario deberá elaborar la documentación específica antes citada en relación con los mismos (análisis de comparabilidad, explicación del método de valoración elegido, forma de aplicación y especificación de valor o intervalo de valores). Como documentación específica el artículo 20, según el contenido de la letra d) antes citada, establece la necesidad de aportar, previo requerimiento, el correspondiente acuerdo (contrato) si existe y el criterio de reparto de los gastos incurridos en la prestación de servicios a favor de varias personas o entidades vinculadas. Ninguna otra información adicional se debe aportar en relación con los servicios internos entre partes vinculadas, según la letra d), si bien, y en base a lo dispuesto en la letra a) anterior, debería aportarse la documentación que contenga una descripción detallada de la naturaleza, características e importe de los servicios prestados entre partes vinculadas. En base al contenido descrito en las letras a) y d), se deberían documentar los servicios intragrupo de tal forma que se pudieran identificar según su naturaleza e individualización en cuanto a su contenido e importe, por aplicación del criterio (clave) de reparto al importe total de gastos incurridos en la prestación de los servicios entre las diferentes entidades vinculadas receptoras de los mismos. Esta documentación específica va ser muy relevante en orden a la calificación domo deducibles de estos gastos en concepto de servicios intragrupo, que según dispone el artículo 16.5 del TRLIS, está supeditada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad para el destinatario, por lo que éste deberá justificar el aprovechamiento o beneficio en función de la naturaleza y contenido del servicio y su relación con la actividad que desarrolla. 4

5 El alcance de la documentación que debe aportarse según la letra e) tiene un contenido abierto en la medida que comprende cualquier otra información que se haya dispuesto para determinar el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas, así como los pactos parasociales suscritos con otros socios. Como pacto parasocial suscrito puede entenderse cualquier contrato o documento, en sentido amplio, que obligue al obligado tributario y que se suscriba formalmente por escrito con otros socios del contribuyente que no tienen porque estar relacionados necesariamente con alguna operación vinculada realizada con el obligado tributario y que no tiene porque ser persona o entidad vinculada, según dispone el artículo 16.3 del TRLIS Las excepciones al régimen general de aportar en su totalidad la documentación específica por el contribuyente están en función de que las personas o entradas que intervienen en la operación vinculada sean o una de las entidades a que se refiere el artículo 108 de la Ley del Impuesto o una persona física, siempre que la operación no se realice en una persona o entidad residente en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Si se cumplen estos requisitos las obligaciones de documentación específicas se reducen según las distintas clases de transacciones que pueden realizar estos obligados tributarios Si el obligado tributario es una persona física, contribuyente del IRPF, al que resultada de aplicación el régimen de estimación objetiva y realiza operaciones con sociedades en las que la persona física o su cónyuge, ascendiente o descendiente, de forma individual o conjuntamente entre todo ellos, tienen un porcentaje igual o superior al 25% del capital social o de los fondos propios, la documentación específica a aportar es la contenida en las letras a), b), c) y e), antes citadas, del artículo del RIS Si la operación consiste en la transmisión de un negocio, valores o participaciones representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad no admitida a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE, deberá aportarse como documentación específica la comprendida en las letras a) y e) del artículo 20.1 y, además, como documentación propia de esta clase de operaciones las magnitudes, ratios, tipos de interés aplicables a los descuentos de flujos, expectativas y demás valores empleados en la determinación del valor. A tenor de la redacción reglamentaria, esta metodología de valoración, no contemplada expresamente en los métodos de valoración de las operaciones vinculadas del artículo 16.4, puede utilizarse en esta clase de operaciones societarias y de transmisión de esta clase de valores, debiendo aportarse, 5

6 cuando se utilice, las magnitudes, ratios, porcentajes y tipos de interés empleados en el descuento de flujos o expectativas, así como los demás valores utilizados en la determinación del valor normal de mercado además de la documentación a que se refieren las citadas letras a) y e). Como demás valores empleados debería aportarse cualquier otra información distinta de la citada que se haya utilizado en la metodología de valoración como, por ejemplo, cálculo y estimación de los flujos y expectativas, criterio de selección del tipo de interés y del período de análisis, etc. El descuento de flujos o expectativas es una técnica de valoración generalmente aceptada para valorar las operaciones antes descritas en las que la aplicación de los métodos del artículo 16.4 del TRLIS no son directamente practicables por lo que su utilización en estas transacciones vinculadas es generalmente aceptada como la más idónea. El Reglamento sólo prevé esta metodología de valoración para las operaciones vinculadas a que nos referimos en las que una de las personas o entidades vinculadas que intervienen en las mismas es, o bien una de las entidades a que se refiere el artículo 108 del TRLIS, o bien, una persona física y no se trata en ambos casos de una operación realizada con personas o entidades residentes en un paraíso fiscal. La cuestión que se plantea es la posible aplicación de esta técnica de valoración del descuento de flujos y expectativas a otras operaciones distintas de las mencionadas o a transacciones en las que intervienen personas o entidades vinculadas diferentes a las arriba citadas y si la documentación que deberá aportarse es la misma a la que nos hemos referido más arriba, sobre la que no se hace ninguna mención en particular en la documentación específica del obligado tributario, salvo lo dispuesto en la letra e) del artículo 20.1 del RIS que se refiere a cualquier información de que haya dispuesto el obligado tributario para la valoración de sus operaciones vinculadas Si la operación consiste en la transmisión de un inmueble o una operación sobre intangibles (cesión de uso, enajenación, etc.) la documentación a aportar es la prevista en las letras a), c) y e) Cuando la operación vinculada consiste en la prestación de servicios profesionales por un socio profesional, persona física, o una entidad vinculada, la documentación a aportar deberá justificar el cumplimiento de los requisitos a que se refiere el artículo 16.6 del RIS establecidos para entender que el valor convenido entre el socio profesional y la entidad vinculada coincide con el valor normal de mercado. Además deberá aportarse la documentación establecida en la letra a) arriba mencionada Por último, para el resto de las operaciones vinculadas, deberá documentarse lo previsto en las letras a) y e) citadas, así como el método de valoración utilizado y el intervalo de valores derivado del mismo. 6

7 En este caso, como documentación específica del obligado tributario además de la información a que se refieren las letras a) y e), sólo se deberá identificar el método de valoración elegido y el rango de valores que se deriva de dicho método sin ninguna información adicional sobre como se ha seleccionado el método empleado ni sobre el proceso seguido para obtener el intervalo de valores, información ésta última que podría solicitarse del contribuyente como un requerimiento de documentación adicional y específico al margen de la obligación de aportar, previo requerimiento, la documentación que debe disponer el obligado tributario según el mencionado art. 20 del RIS Para aplicar el régimen sancionador del art del TRLIS que califica como infracción tributaria la no aportación o aportación incompleta, inexacta o con datos falsos de la documentación del obligado tributario a que se refiere el art. 20 del RIS estableciendo la cuantía de la multa pecuniaria fija en 1500 ó según se trate de un dato o conjunto de datos omitido, inexacto o falto, el art del RIS califica como dato la información relativa a cada una de las personas o entidades a que se refiere la letra a) antes citada. Constituyen conjunto de datos, en relación con cada operación o conjunto de operaciones, cuando éstas estén estrechamente ligadas entre sí o se hayan realizado de forma continua, las informaciones a que se refieren cada una de las letras b), c), d) y e) arriba mencionadas y las descritas en los apartados , y enumeradas dentro de las excepciones al régimen general de aportar la documentación específica del contribuyente en su totalidad. 7