LIQUIDACIONES ACTOS JURIDICOS DOMUENTADOS ANOTACION DE EMBARGO VARIAS FINCAS DISTINTAS HACIENDAS MODO DE PRACTICARSE. Consulta Vinculante D.G.T. de 27 de octubre de 2009 RESUMEN: La entidad consultante, que ha iniciado un procedimiento ejecutivo contra un deudor, titular de varias fincas, sitas en la Comunidad Autónoma de Madrid y en la Comunidad Autónoma de Andalucía, ha solicitado al Juzgado que expida mandamiento de embargo contra todas ellas y ordene a los registros afectados que procedan a la anotación preventiva de embargo correspondiente. Liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a cada una de las Comunidades Autónomas que se devengará por la anotación preventiva de embargo en el Registro de la Propiedad de su demarcación. Órgano: SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos Normativa: Ley 21/2001, arts. 25 y 47.3. RITPAJD RD 828/1995 arts. 82-2, 83-b), 84, 85, 87 y 103-1-C)-7.ª TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 40-2, 41-b), 42, 44 y 54-1 Descripción de los hechos: La entidad consultante, que ha iniciado un procedimiento ejecutivo contra un deudor, titular de varias fincas, sitas en la Comunidad Autónoma de Madrid y en la Comunidad Autónoma de Andalucía, ha solicitado al Juzgado que expida mandamiento de embargo contra todas ellas y ordene a los registros afectados que procedan a la anotación preventiva de embargo correspondiente. Cuestión planteada: Liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a cada una de las Comunidades Autónomas que se devengará por la anotación preventiva de embargo en el Registro de la Propiedad de su demarcación. Contestación completa: En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
Este Centro Directivo ya ha expuesto en contestaciones vinculantes a consultas su criterio sobre el régimen aplicable en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), modalidad actos jurídicos documentados, documentos administrativos, siendo la más reciente la n.º V2339-09, de 7 de octubre de 2009, que se transcribe a continuación, por ser plenamente aplicable al supuesto planteado en el escrito de consulta: "Las anotaciones preventivas de embargo están sujetas a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos administrativos, del ITPAJD. Su regulación básica se encuentra en los artículos 40 a 44 del texto refundido de la Ley de dicho impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) -en adelante, TRLITPAJD-, y en los artículos 82 a 87 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995) -en lo sucesivo, RITPAJDque, por lo que se refiere a las anotaciones preventivas de embargo, disponen lo siguiente: 1. TRLITPAJD: "Artículo 40. Están sujetas: 2. Las anotaciones preventivas que se practiquen en los Registros públicos, cuando tengan por objeto un derecho o interés valuable y no vengan ordenadas de oficio por la autoridad judicial." "Artículo 41. Estarán obligados al pago, en calidad de contribuyentes: b) En las anotaciones, la persona que las solicite." "Artículo 42. Servirá de base, en las anotaciones preventivas, el valor del derecho o interés que se garantice, publique o constituya." "Artículo 44. Las anotaciones preventivas que se practiquen en los Registros públicos tributarán al tipo de gravamen del 0,50 por 100, que se liquidará a metálico."
2. RITPAJD: Los artículos 82.2, 83.b), 84 y 87 del RITPAJD reproducen respectivamente los artículos 40.2, 41.b), 42 y 44 del TRLITPAJD, sin adición alguna. Sin embargo, el RITPAJD incorpora un artículo, el 85, referido específicamente a las anotaciones preventivas de embargo, que sí supone un desarrollo reglamentario con el siguiente contenido: "Artículo 85. Anotaciones de embargo. 1. La base imponible en las anotaciones de embargo en ningún caso podrá ser superior al valor real de los bienes embargados ni al importe total de la cantidad que haya dado lugar a la anotación del embargo. 2. Si el embargo tuviese que anotarse preventivamente en distintos Registros de la Propiedad y por este motivo se practicasen varias liquidaciones, la suma de las bases imponibles de todas no podrá exceder de los límites establecidos en el apartado anterior." En cuanto a la competencia territorial, cabe indicar que el ITPAJD es un impuesto del Estado cedido totalmente a las Comunidades Autónomas en virtud de lo dispuesto en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas (BOE de 1 de octubre de 1980). En desarrollo de esta Ley, la regulación de los tributos cedidos - alcance de la cesión, puntos de conexión, competencias normativas de las Comunidades Autónomas, etc.- se encuentra actualmente en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía (BOE de 31 de diciembre de 2001). A los efectos de la cuestión objeto de consulta, resultan relevantes los artículos 25 y 47, que regulan, respectivamente, el alcance de la cesión y puntos de conexión en el ITPAJD y el alcance de la delegación de competencias en relación con la gestión y liquidación, que determinan lo siguiente: "Artículo 25. Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. 1. Se cede a las Comunidades Autónomas el rendimiento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados producido en su territorio en cuanto a los siguientes hechos imponibles: 6.º Anotaciones preventivas que se practiquen en los registros públicos cuando tengan por objeto un derecho o interés valuable y no vengan ordenadas de oficio por autoridad judicial. 2. Se considerará producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de acuerdo con los puntos de conexión que a continuación se enumeran:
C) Cuando el acto o documento no motive liquidación ni por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, ni tampoco por la modalidad de operaciones societarias, el rendimiento se atribuirá aplicando las reglas que figuran a continuación en función de la naturaleza del acto o contrato documentado y de los bienes a que se refiera: 7.ª En las anotaciones preventivas cuando el órgano registral ante el que se produzcan tenga su sede en el territorio de dicha Comunidad Autónoma. " Artículo 47. Alcance de la delegación de competencias en relación con la gestión y liquidación. 3. Los documentos y autoliquidaciones de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones, sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sobre Determinados Medios de Transporte y sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos se presentarán ante la oficina competente de la Comunidad Autónoma a la que corresponda el rendimiento de acuerdo con los puntos de conexión aplicables. Cuando el rendimiento correspondiente a los actos o contratos contenidos en el mismo documento se considere producido en distintas Comunidades Autónomas, procederá su presentación en la oficina competente de cada una de ellas, si bien la autoliquidación que en su caso se formule sólo se referirá al rendimiento producido en su respectivo territorio. " Este último precepto modifica el criterio establecido en el artículo 103 del RITPAJD (que deviene inaplicable al ir en contra de una norma de rango superior) que, en orden a las reglas de competencia territorial para la presentación de las declaraciones-liquidaciones de los documentos, disponía en su apartado 1.C), regla 7.ª, que, en cuanto a las anotaciones preventivas, debía atenderse al lugar de expedición. De los preceptos transcritos, cabe extraer las siguientes conclusiones: Se cede a una Comunidad Autónoma el rendimiento derivado de las anotaciones preventivas que cumplan los términos del artículo 40 del TRLITPAJD, que son los siguientes:
que se practiquen en los registros públicos, que tengan por objeto un derecho o interés valuable y que no vengan ordenadas de oficio por autoridad judicial, Siempre que se hayan producido en su territorio, considerando que lo han sido cuando el órgano registral ante el que se produzcan tenga su sede en el territorio de la referida Comunidad Autónoma. En el caso de que la anotación preventiva se haya producido ante distintos órganos registrales que radiquen en el territorio de diferentes Comunidades Autónomas, deberá presentarse en cada Comunidad Autónoma la autoliquidación correspondiente, pero referida tan solo al rendimiento producido en su territorio. El problema surge al intentar determinar la base imponible cuando se ordenan varias anotaciones preventivas de embargo correspondientes a la misma deuda si, además, cada uno de los bienes inmuebles objeto de la anotación garantizan la totalidad de dicha deuda, pues, conforme a lo dispuesto en el artículo 4 del TRLITPAJD "a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho" La solución ha de buscarse en lo dispuesto en los artículos 42 del TRLITPAJD y 85 del RITPAJD. Conforme al primero de ellos, la base imponible será el valor del derecho o interés que se garantice, publique o constituya, regla que queda complementada con las dos reglas establecidas en el precepto reglamentario citado, según las cuales, en las anotaciones preventivas de embargo: La base imponible en ningún caso puede ser superior al valor real de los bienes embargados ni al importe total de la cantidad que haya dado lugar a la anotación del embargo. Si el embargo tiene que anotarse en distintos Registros de la Propiedad y por ello se practican varias liquidaciones, la suma de las bases imponibles de todas ellas no puede exceder de los límites establecidos en la regla anterior. De lo expuesto se deduce que para determinar la base imponible de las anotaciones preventivas, existen tres reglas, una regla general (artículo 42 del TRLITPAJD) y dos reglas especiales (artículo 85 del RITPAJD). De estas, resulta un doble límite en la aplicación de la citada regla general, conforme al cual la base imponible en la anotación preventiva en ningún caso puede ser superior a ninguno de los siguientes importes: Valor real de los bienes embargados. Valor de la pretensión económica o importe total de la cantidad que haya dado lugar a la anotación preventiva.
En definitiva, el artículo 85 adopta una posición intermedia -o, mejor dicho, armonizadarespecto a la cuestión de si la base imponible debe determinarse por la cuantía de la demanda o por el valor real del bien o derecho embargado, pues recoge ambas posturas de forma combinada, ya que ambos límites actúan conjuntamente en el caso de que las anotaciones preventivas deban efectuarse en distintos Registros de la Propiedad y por este motivo deban practicarse varias liquidaciones. Dichos límites responden a la necesidad de solventar problemas de duplicidad impositiva o sobreimposición que podrían producirse sin la existencia de estas reglas. Con la existencia del doble límite se sale al paso de aquellos supuestos en los que, al fijarse la base imponible en función del valor de los bienes objeto de anotación, se supera el valor económico de la pretensión del demandante que origina la anotación preventiva (lo que vulneraría el principio constitucional de capacidad económica, que constituye la base fundamental del ordenamiento jurídico tributario). De igual forma sucede cuando deben practicarse diversas anotaciones preventivas derivadas de un mismo mandamiento de embargo en el que, en garantía del pago de una deuda, quedan gravadas una pluralidad de fincas garantizando cada una de ellas la totalidad de la suma asegurada, sin que se haya distribuido la responsabilidad entre las fincas. En este caso deberán producirse varias autoliquidaciones, derivadas de las distintas anotaciones preventivas, circunstancia que, además, puede concurrir con la anterior, agravando el problema de la posibilidad de doble imposición. Ahora bien, lo que no incluye el artículo 85 del RITPAJD es una regla de reparto que permita determinar la cuota correspondiente a cada Comunidad Autónoma cuando, en aplicación de los referidos límites, la base imponible de cada autoliquidación haya de reducirse. En este caso, la falta de norma expresa hace necesario aplicar principios de lógica jurídica, y dado que el punto de conexión a considerar -Ley 21/2001, artículo 25.2.C).7.ª: "que el órgano registral ante el que se produzcan la anotación preventiva tenga su sede en el territorio de la correspondiente Comunidad Autónoma"- tiene lugar igualitariamente en todas las Comunidades Autónomas, parece lógico entender que la cuota tributaria deba repartirse también igualitariamente entre todas las afectadas. A este respecto, dado que la base imponible en las anotaciones preventiva no puede superar el valor real de los bienes objeto de la anotación, también parece lógico considerar que si en alguna de las Comunidades Autónomas dicho valor real fuese inferior al importe de la cuota que le corresponda conforme al párrafo anterior, la cuota correspondiente a tal Comunidad se debe limitar a dicho valor, y el excedente de la misma acrecerá la cuota de las restantes Comunidades Autónomas.
CONCLUSIONES: Primera: Cuando una anotación preventiva de embargo se produzca ante distintos órganos registrales que radiquen en el territorio de diferentes Comunidades Autónomas, deberá presentarse en cada Comunidad Autónoma la correspondiente autoliquidación del ITPAJD, modalidad documentos administrativos, referida tan solo al rendimiento producido en su territorio. A estos efectos, se entenderá que el rendimiento se produce en el territorio de una determinada Comunidad Autónoma cuando el Registro en el tenga lugar la anotación preventiva tenga su sede en el territorio de la referida Comunidad. Segunda: La autoliquidación a practicar en cada una de las Comunidades Autónomas en que, conforme al artículo 47 de la Ley 21/2001, deba presentarse, no deberá superar ninguno de los dos límites del artículo 85 del RITPAJD, que son el valor real de los bienes embargados y el importe total de la cantidad que haya dado lugar a la anotación del embargo. Tercera: La cuota correspondiente a la anotación preventiva de embargo deberá repartirse igualitariamente entre las distintas Comunidades Autónomas afectadas. Además, si en alguna de las ellas el valor real de los bienes objeto de la anotación es inferior al importe de la cuota que le corresponda, la cuota correspondiente a tal Comunidad se limitará a dicho valor, y el exceso acrecerá la cuota de las restantes Comunidades Autónomas." Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.