Apesar de que la retención en la fuente sobre pago por indemnizaciones

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1 Retención en la fuente, indemnizaciones y bonificaciones por retiro Foto: Thinkstock Los últimos pronunciamientos de la DIAN castigan al empleado al aplicar la tarifa mínima de retención a las indemnizaciones y bonificaciones. CARLOS GIOVANNI RODRÍGUEZ VÁSQUEZ Gerente de impuestos y servicios legales JUAN DIEGO LÓPEZ ARROYAVE Especialista de impuestos Apesar de que la retención en la fuente sobre pago por indemnizaciones laborales y bonificaciones por retiro no es un concepto nuevo y se podría dar por hecho que su tratamiento estaba claro, vale la pena volver a revisar el tema de cara a los últimos pronunciamientos de la DIAN. Para estudiar esta retención en la fuente se debe tener en cuenta que cuando se termina una relación laboral dependiendo de la forma como se dé tendrá unas consecuencias fiscales diferentes: Terminación laboral por mutuo acuerdo con el pago de una bonificación por retiro definitivo del trabajador, que tendrá incidencia fiscal. Terminación por renuncia del trabajador sin pago de indemnización ni bonificación por retiro, sin incidencia fiscal especial. Terminación sin justa causa con el pago de una indemnización al momento de la salida del trabajador, con incidencia fiscal. Terminación sin justa causa sin el pago de la indemnización y con sentencia posterior del juez condenando su pago, con incidencia fiscal. Normas aplicables En cuanto al pago de indemnizaciones laborales la retención en la fuente está regulada por el artícu lo del estatuto tributario que establece que las indemnizaciones derivadas de una relación laboral o legal y 16

2 reglamentaria, estarán sometidas a retención por concepto de impuesto sobre la renta, a una tarifa del veinte por ciento (20%) para trabajadores que devenguen ingresos superiores a 204 UVT. En el caso de bonificaciones por retiro se ha considerado que en la medida en que el artícu lo del estatuto tributario no regula el tema de las bonificaciones entregadas al trabajador en virtud de la terminación de una relación laboral, se debe aplicar el procedimiento establecido en el artícu lo 9º del Decreto 400 de Así lo entendió la DIAN en el del 19 de junio de 2003, que señala tratándose de bonificaciones por retiro definitivo del trabajador, continúa aplicándose el artícu lo 9º del Decreto 400 de 1987, en la medida que esta disposición no se entiende derogada tácitamente en lo concerniente a bonificaciones, por el artícu lo del estatuto tributario. Según dicha disposición, la retención en la fuente aplicable a las bonificaciones por retiro definitivo del trabajador se efectúa así: a) Se calcu la el ingreso mensual promedio del trabajador, dividiendo por doce (12), o por el número de meses de vincu lación si es inferior a doce (12), la sumatoria de todos los pagos gravables recibidos directa e indirectamente por el trabajador durante los doce (12) meses anteriores a la fecha de su retiro. b) Se determina el porcentaje de retención que figure, en la tabla de retención del año en el cual se produjo el retiro del trabajador, frente al valor obtenido de acuerdo con lo previsto en el literal anterior, y dicho porcentaje se aplica al valor de la bonificación o indemnización según el caso. La cifra resultante será el valor a retener. De acuerdo con las normas antes citadas se puede concluir que estos dos sistemas son especiales y por tanto se deberían apartar del procedimiento general de retención en la fuente para pagos laborales (pagos a empleados) regulados por los artícu los 383 y 384 del estatuto tributario. Sin embargo, con la última doctrina de la DIAN, dicha conclusión no es del todo clara ya que la entidad ha proferido pronunciamientos encontrados y contradictorios sobre el tema. Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez Fotos: Humberto Pinto Juan Diego López Arroyave Doctrina de la DIAN La entidad en sus últimos pronunciamientos ha centrado su discusión en dos temas: i) aplicación de la tarifa mínima de retención en la fuente establecida en el artícu lo 384 del estatuto tributario a estos dos pagos y ii) aplicación de la retención en la fuente para indemnizaciones laborales para trabajadores que devenguen ingresos inferiores o iguales a 204 UVT. El 28 de julio del 2014 con oficio la DIAN indicó que teniendo en cuenta que el artícu lo del estatuto tributario consagra una tarifa especial de retención en la fuente y un tratamiento específico para los pagos por concepto de bonificaciones por retiro definitivo y/o indemnizaciones por despido sin justa causa, estos pagos no son obje to de aplicación de la tarifa mínima de retención en la fuente consagrada en el artícu lo 384 del estatuto tributario, conclusión válida en el sentido que reconoció que el tratamiento de retención para las indemnizaciones es un tratamiento especial pero no tuvo en cuenta que en dicha norma no se encuentra establecida la retención en la fuente para las bonificaciones por retiro. Posteriormente, el 9 de septiembre del 2014 con oficio la entidad cambio su posición indicando que las indemnizaciones provenientes de una relación laboral para trabajadores que devenguen ingresos inferiores o iguales a 204 UVT, estarán sometidas al procedimiento establecido en el artícu lo 9º del Decreto 400 de 1987, el cual en principio se remite a la aplicación de la tabla del artícu lo 383 del estatuto tributario; y por consiguiente a la aplicación de la retención mínima conformidad con las disposiciones del artícu lo 384 del estatuto tributario. En consecuencia, se tendrá que optar por el mayor valor de retención obtenido como resultado entre estos. En este concepto la entidad indica que se aclara el oficio del 28 de julio del 2014 emitido por la subdirección de normativa y doctrina donde se había concluido que el artícu lo del estatuto tributario consagraba una tarifa especial de retención en la fuente y tratamiento específico para los pagos por concepto de bonificaciones por retiro definitivo y/o indemnizaciones por despido sin justa causa como se explicó anteriormente. Una semana después, y sin referenciar los pronunciamientos anteriores, la DIAN, mediante 2732 del 15 de septiembre del 2014, indicó que cuando se trate de indemnizaciones percibidas por trabajadores que devenguen ingresos superiores al equivalente de doscientos cuatro (204) UVT, deberá hacérseles la retención del veinte (20%). En caso de que devenguen ingresos inferiores al monto aquí señalado, este pago no estará suje to a retención en la fuente. En este concepto la entidad respeta su doctrina establecida en el del 25 de marzo del 2003, donde se había establecido lo siguiente: De tal manera que si los beneficiarios de las indemnizaciones son trabajadores que devengan 10 salarios mínimos legales mensuales o menos no estarán sometidos a retención en la fuente, sin embargo el hecho de que estén exoneradas de retención en la fuente no implica que sean exentas, pues para aquellos contribuyentes obligados a presentar declaración de renta y complementarios deben denunciarlos como ingresos gravables en los términos del artícu lo 26 del estatuto tributario. Para los no obligados a presentar declaración de renta su impuesto es igual a la suma de las retenciones efectuadas por todo concepto en el respectivo año gravable según lo ordena el artículo 6º del estatuto tributario, cuando los ingresos deben estar sometidos a retención (resaltado fuera de texto). De acuerdo con lo anterior, en cuanto a la aplicación de la retención por indemnizaciones tenemos que con este concepto la DIAN volvió a su posición inicial indicando que es un procedimiento especial (1). El siguiente cuadro resume la posición sobre este tema en cada uno de los conceptos: 17

3 15071 del 25 de marzo del 2003 Oficio del 28 de julio del 2014 Oficio del 9 de septiembre del 2014 D.O 49290, sep. 30/ del 15 de septiembre del 2014 No se aplica retención en la fuente en indemnizaciones para trabajadores que devenguen ingresos inferiores o iguales a 204 UVT. Se reconoce que la retención establecida en el artícu lo del estatuto tributario es un tratamiento especial y no aplican las normas generales de retención por pagos laborales (empleados). Si la indemnización es para trabajadores que devenguen ingresos inferiores o iguales a 204 UVT se deben aplicar las normas generales de retención en la fuente por pagos laborales (empleados). Reiterado DIAN, Conc , nov. 10/2014. Cuando se trate de indemnizaciones para trabajadores que devenguen ingresos inferiores o iguales a 204 UVT, no se deberá hacer retención en la fuente. Retención por indemnizaciones Mediante un ejercicio veamos el cálcu lo de retención en la fuente por indemnizaciones. En primer lugar, según la doctrina de la DIAN (2), se debe tener en cuenta que para establecer el tope de las 204 UVT, se toma el total de los ingresos laborales percibidos independientemente de su denominación, y se deberán depurar los conceptos que por disposición expresa de la ley se deben excluir de la base de retención por pagos laborales, tal como lo indicó el del La base así determinada será comparada con el tope de 204 UVT, a efectos de establecer la procedencia de la retención sobre la parte que exceda el 25%. Ejercicio para el cálcu lo de la retención por indemnizaciones a) Cálcu lo del tope de las 204 UVT. Antes de determinar cómo se calcu la la retención en la fuente a las indemnizaciones recibidas producto de una terminación contractual laboral, ilustremos con un ejemplo cómo se calcu la el tope de las 204 UVT para determinar si la indemnización está suje ta o no a retención en la fuente: Aunque el artícu lo del estatuto tributario no menciona la forma como se debe establecer el tope, es lógico que para poder establecer el ingreso mensual se acuda al procedimiento regulado en el Decreto 400 de 1987, ya que el tratamiento especial de la norma del estatuto en cuanto a indemnizaciones es la tarifa mas no el procedimiento para establecer el ingreso mensual. Ejemplo: un empleado laboró hasta el mes de julio del 2014, mes en que fue despedido sin justa causa, motivo por el cual recibe una indemnización de $ A continuación mostramos el detalle de los pagos laborales recibidos durante los últimos doce (12) meses anteriores a la fecha de su despido. Salario De agosto a diciembre del 2013, $ /mes; y enero a julio del 2014, $ /mes Total salario últimos doce meses Auxilio mensual no constitutivo de salario ($ /mes) Otros pagos laborales ($ /mes) Incentivo por ventas ($ /mes) Total ingresos laborales últimos doce meses (-) Aportes obligatorios a pensión y fondo solidaridad (limi tados al 30%) (-) Aportes obligatorios a salud Subtotal (-) Renta exenta 25% Total de ingresos gravados Promedio mensual en pesos (Total ingresos gravados/12) En este caso, el empleado supera las 204 UVT ($ ), por lo tanto la indemnización está suje ta a retención en la fuente a la tarifa del 20%. Con base en lo anterior, es importante resaltar que para determinar el tope de las 204 UVT se toma la totalidad de los pagos laborales y no solo los conceptos salariales. En nuestro ejemplo, si se tomara únicamente el promedio de los ingresos salariales, es decir, $ ($ /12), dicha cifra es inferior a las 204 UVT. Podría pensarse en principio que la indemnización no estaría suje ta a retención en la fuente. b) Cálcu lo de la retención. Continuando con el ejercicio anterior, luego de determinar que el promedio de ingresos laborales recibidos por el empleado durante los doce (12) últimos meses supera las 204 UVT y por ende la indemnización recibida por valor de $ , sí se encuentra suje ta a retención en la fuente, el cálcu lo de dicha retención es el siguiente: Cálcu lo de la retención de la indemnización de la indemnización sin justa causa (-) Renta exenta 25% Base de retención de la bonificación Porcentaje de retención 20% de la retención Se debe tener en cuenta que mediante el 7261 del 11 de febrero del 2005, se indicó que en las indemnizaciones o bonificaciones por retiro definitivo de los trabajadores al corresponder a pagos laborales, el 25% del valor total del pago debe ser considerado renta laboral exenta, sin la aplicación de la limi tante señalada en el numeral 10 del artícu lo 206 del estatuto tributario. La limi tación a la cifra tope mensual se refiere a los pagos que por cualquier concepto se perciban en un mes. Y según la entidad las indemnizaciones o bonificaciones por retiro definitivo son un pago diferente, lo que refuerza nuestra tesis de que estos dos sistemas son especiales para efectos de la retención en la fuente. Retención en la fuente con pagos retroactivos Ahora bien, el pago de una indemnización producto de una sentencia judicial puede venir acompañado del pago de un retroactivo, en cuyo caso el procedimiento a seguir según la doctrina de la DIAN expresada mediante el 1138 del 15 de junio de 1993 (y teniendo en cuenta que los pagos gravables en una relación laboral o legal y reglamentaria están dados con base en el pago mensual), cuando se paguen mesadas retroactivas, la retención debe liquidarse estableciendo qué porcentaje del pago retroactivo le corresponde a cada mes, y no acumulándolos para aplicar la retención sobre dicho valor. 18

4 De acuerdo con lo anterior, el pago del reajuste salarial con efectos retroactivos, se debe determinar de la siguiente manera: El pago total retroactivo se divide por el número de meses a que corresponda la retroactividad. El resultado será el reajuste correspondiente a un mes; a este valor se le suma el valor del sueldo mensual ya pagado, para establecer la base mensual, que es la que debe ubicarse en la tabla de retención. El valor de la retención así determinado se compara con la retención efectuada al sueldo inicialmente pagado y la diferencia, si es positiva, se multiplica por el número de meses a los cuales corresponda el ajuste, con el fin de establecer la retención en la fuente correspondiente al valor total del reajuste (3). Para un mayor entendimiento, ilustraremos el procedimiento anterior con un ejemplo: Un empleado, actualmente recibe un total de pagos laborales mensuales por valor de $ en el año 2014, si trabajó durante un año en la compañía, producto de una sentencia judicial, se exige a la sociedad pagarle un total de $ que corresponde a una retroactividad de todo el año laborado. El detalle del cálcu lo de la retención en la fuente mensual antes del despido, es el siguiente: Total ingresos laborales durante los días trabajados en el mes Total salario mensual (base bruta para el cálcu lo - E.T., art. 385) Menos deducciones* Pagos por salud obligatoria EPS (promedio año anterior) Pagos de salud medicina prepagada - Pagos de intereses y corrección monetaria (valor mes) - Deducciones por dependientes (máximo 10% de los ingresos laborales y hasta 32 UVT) Total deducciones Menos rentas exentas por aportes a cuentas AFC y a fondos de pensión Aportes obligatorios pensiones Fondo de solidaridad Aportes voluntarios trabajador a AFP - Aportes cuentas AFC - rentas exentas Subtotal Menos renta laboral exenta (E.T., art. 206) Total ingresos laborales gravados Base de retención en pesos Base de retención en UVT Ahora bien, de acuerdo con lo expresado anteriormente, realicemos el cálcu lo del promedio del valor retroactivo pagado y que a su vez corresponde al valor que debemos adicionar al valor del pago mensual para determinar la nueva base de retención y la retención a practicar: pago retroactivo producto de la indemnización Número de meses retroactivos 12 promedio por mes (valor pago/número de meses) De tal manera, para determinar el valor de la retención en la fuente debemos sumarle $ al ingreso laboral de un mes y realizar nuevamente el cálcu lo de retención: Total ingresos laborales durante los días trabajados en el mes Total salario mensual (base bruta para el cálcu lo - E.T., art. 385) Menos deducciones* Pagos por salud obligatoria EPS (promedio año anterior) Pagos de salud medicina prepagada - Pagos de intereses y corrección monetaria (valor mes) - Deducciones por dependientes (máximo 10% de los ingresos laborales y hasta 32 UVT) Total deducciones Menos rentas exentas por aportes a cuentas AFC y a fondos de pensión Aportes obligatorios pensiones Fondo de solidaridad Aportes voluntarios trabajador a AFP - Aportes cuentas AFC - rentas exentas Subtotal Menos renta laboral exenta (E.T., art. 206) Total ingresos laborales gravados Base de retención en pesos Base de retención en UVT 151 Ubicación en la tabla de retención según el rango en UVT Mayor que 150 hasta 360 UVT Aplicación de la fórmu la para obtener el valor a retener: 10 de la UVT año de la retención diciembre de Ubicación en la tabla de retención según el rango en UVT Mayor que 95, hasta 150 UVT Diferencia entre la retención inicial y la actual ( ) Aplicación de la fórmu la para obtener el valor a retener: 3 de la UVT año de la retención mes Total retención a aplicar al pago de la sentencia ($ x 12 meses) *NOTA: En la práctica los agentes de retención toman los ingresos menos rentas exentas sin deducciones. 19

5 Retención en la fuente por bonificaciones por retiro En cuanto a las bonificaciones por retiro definitivo del trabajador, según la doctrina de la DIAN se deberá aplicar el procedimiento establecido en el artícu lo 9º del Decreto 400 de 1987 y como dicho procedimiento conlleva a establecer el porcentaje de retención según la tabla de retención del artícu lo 383 del estatuto tributario. En criterio de la entidad, se deberá también aplicar la retención en la fuente mínima establecida en el artícu lo 384 del mismo ordenamiento jurídico. Interpretación que a pesar de ser legalmente posible, no podemos aceptar ya que tanto la indemnización como la bonificación tienen la misma finalidad y se dan al final de la relación laboral del trabajador, y no debería considerarse como un pago normal de la relación laboral, toda vez que el hecho generador de esta lo constituye la terminación del contrato laboral. Así lo reconoció la DIAN mediante el 7261 del 11 de febrero del Para un mayor entendimiento, un ejemplo de la aplicación de esta retención de acuerdo con la interpretación de la DIAN: Un empleado recibe una bonificación de $ por retiro definitivo el día 30 de septiembre del El cálcu lo de la retención en la fuente sería el siguiente: Salario: De agosto a diciembre del 2013, $ /mes; y enero a julio del 2014, $ /mes Total salario últimos doce meses Auxilio mensual no constitutivo de salario ($ /mes) Otros pagos laborales ($ /mes) incentivo por ventas ($ /mes) Total ingresos laborales últimos doce meses (-) Aportes obligatorios a pensión y fondo solidaridad (limitados al 30%) (-) Aportes obligatorios a salud Subtotal (-) Renta exenta 25% Total de ingresos gravados Promedio mensual en pesos (total ingresos gravados/12) Promedio mensual expresado en UVT 214 Ubicación en la tabla de retención según el rango en UVT Mayor que 150 hasta 360 UVT Aplicación de la fórmu la para determinar la retención en UVT Porcentaje de retención aplicable también a la bonificación (valor de la retención en UVT/promedio mensual UVT) Cálcu lo de la retención de la bonificación 13.08% de la bonificación por retiro (-) Renta exenta 25% Base de retención de la bonificación Porcentaje de retención 13,08% de la retención Para ver el efecto en el total de la retención del empleado, tenemos que por el mes se hace una retención en la fuente de $ sobre los pagos normales del mes, y por la bonificación de retiro por un valor de $ , para un total de retención de $ Ahora, realicemos el comparativo con la retención mínima contemplada en el artícu lo 384 del estatuto tributario: Total Ingresos (-) Menos: Aportes obligatorios a salud efectuados por el empleado durante el mes Aportes obligatorios a pensiones efectuados por el empleado durante el mes Aportes obligatorios al fondo de solidaridad pensional efectuados por el empleado durante el mes Base en pesos para calcu lar la tarifa mínima de retención Base en UVT para calcu lar la tarifa mínima de retención retención mínima en UVT retención mínima en pesos Así las cosas, con el ejercicio comparativo propuesto concluimos que la interpretación adoptada por la DIAN castiga de manera importante al empleado toda vez que al aplicar el procedimiento de retención mínima consagrado en el artícu lo 384 del estatuto tributario, el valor de retención a aplicar se incrementa aproximadamente en un 100%, pasando de $ a $ Esto en razón a que al aplicar el procedimiento señalado en el artícu lo 9º del Decreto 400 de 1987, se toman por separado los pagos laborales y la bonificación por retiro, y por tratarse de una tarifa progresiva las bases de retención son menores y por ende el porcentaje de retención es menor. Por el contrario, al aplicar el procedimiento de retención mínima, se deben sumar todos los pagos laborales recibidos en el mes y sobre ese valor se determina el porcentaje a aplicar, a esto le agregamos que solo se puede detraer de la base de retención los aportes obligatorios a salud y pensión, lo cual permite que la base gravable sea mucho mayor. En este caso el valor de la retención es incluso superior al valor que se paga por indemnizaciones cuando la tarifa es del 20%, ya que con el mismo valor de indemnización la retención es de $ Por lo tanto, reiteramos que la DIAN debe revisar la doctrina sobre bonificaciones por retiro, e indemnizaciones por despido injustificado. 1. Sin embargo, la DIAN expidió el 1263 del 10 de noviembre del 2014 en el que adopta una posición errada, que no compartimos, al considerar que para ingresos superiores a 204 UVT se aplicará la retención del 20%, y a ingresos iguales o inferiores a 204 UVT se les debe aplicar el resultado mayor que resulte de la comparación entre el sistema de retención del artículo 383 y la retención mínima del artículo 384 del estatuto tributario. 2. DIAN, Conc , mayo 17/ DIAN, Conc. 9832, ago. 12/

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