Bienes Personales Acciones y Participaciones Responsables Sustitutos Con la proximidad de los vencimientos para la liquidación e ingreso de las obligaciones correspondientes al período fiscal 2007, es que pretendemos a través del presente trabajo poner de relieve los principales aspectos del tributo denominado Bienes Personales Acciones y Participaciones - Responsable Sustituto (en adelante IBPAyP). 1.- Computo del Mínimo Exento A partir de la modificación de la ley 25.585 1 por la ley 26.317 2 el artículo a continuación del artículo 25 de la Ley dice el gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19.550, cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de personas de existencia ideal, domiciliada en el exterior, será liquidado o ingresado por las sociedades regidas por la ley 19.550, y la alícuota a aplicar será del 0.50% sobre el valor determinado de acuerdo con lo establecido por el inciso h) del artículo 22. El impuesto así ingresado tendrá el carácter de pagó único y definitivo. A los efectos previstos en el párrafo anterior, se presume de derecho sin admitir prueba en contrario que las acciones y/o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19.550, cuyos titulares sean sociedades, cualquier otro tipo de personal de existencia ideal, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones, domiciliadas, radicadas o ubicadas en el exterior, pertenecen de manera indirecta a personas físicas domiciliadas en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas. Las sociedades responsables del ingreso del gravamen tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago. 1 Ley 25.585 B.O. 15/5/2002 2 Ley 26.317 B.O. 10/12/2007
Como podemos observar, un aspecto importante a remarcar de la última modificación operada fue la eliminación de la frase no siendo de aplicación en este caso el mínimo exento dispuesto por el artículo 24, por lo que cabría interpretar, y como ya lo hizo parte de la doctrina 3, que desde la vigencia de la nueva norma el mínimo exento, hoy de $ 305.000, podría llegar a aplicarse al tributo en cuestión. En este caso podría liquidarse el tributo según dos interpretaciones diferentes: a) El responsable sustituto debe liquidar el tributo sobre el valor determinado en el inciso h) del artículo 22 de la ley, por lo que una aplicación práctica sería la siguiente: supongamos un sujeto obligado (sociedad) que tiene un patrimonio neto sujeto a imposición de $ 300.000, por lo cual la liquidación del IBPAyP sería: PN computable $300.000 Mínimo exento: $ 305.000 Base Imponible= $ 0 Impuesto determinado= $ 0 b) El sujeto pasivo de la obligación tributaria es el socio o accionista, por lo que la nueva exención esta referida al total de los bienes imponibles valuados según la ley del impuesto de cada uno de ellos. Siguiendo este razonamiento, la sociedad debería requerir que cada socio o accionista la información del total de dichos bienes, a fin de proceder a liquidar, de corresponder (que el total de los bienes imponibles de cada socio superen el mínimo exento ), el IBPAyP. Como bien sostiene el autor de referencia, es de esperar que ante las distintas interpretaciones a las que se puede arribar en este tema, la Administración emita alguna opinión mediante la cual la duda imperante pueda disiparse en base a un criterio oficial. 3 Ricardo H. Koss - Doctrina Tributaria Errepar N 335 Febrero 2008 T XXIX Página 129
2.- Valuación de la tenencia accionaria. 2.1. Sujetos que lleven registraciones contables. La valuación de la las acciones o participaciones (artículo 22 inciso h) de la ley del impuesto) se imputarán al valor patrimonial proporcional que surja del último balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio que se liquida, considerando los aumentos y las disminuciones de capital producidas entre la fecha de cierre de la sociedad emisora y el 31 de diciembre del año respectivo (artículo 2 a continuación del 20 del decreto reglamentario). Si en el Patrimonio sujeto a la liquidación del gravamen hubiere aportes de capital, incluidos los irrevocables, deberán detraerse de la base imponible, en el monto que corresponda a acciones o participaciones que no resultan sujetas a liquidación. En los casos en que la fecha de cierre del ejercicio comercial de la sociedad no coincidiera con el 31 de diciembre, deberán adicionarse y/o sustraerse del patrimonio neto obtenido al cierre, los siguientes aumentos y/o disminuciones de capital: Patrimonio Neto al cierre Mas Integración de acciones o aportes de capital, incluidos los irrevocables, verificados entre la fecha de cierre del ejercicio comercial y el 31 de diciembre del período fiscal por el cual se liquida el gravamen Menos A) Dividendos en efectivo o en especie excluidas acciones liberadas correspondiente al ejercicio comercial cerrado por la sociedad que efectuó la distribución durante el período que se liquida el impuesto y puesto a disposición en el transcurso de éste último, cualquiera fuese el
ejercicio comercial en cual se originaron las utilidades distribuidas; B) Utilidades distribuidas por la sociedad con posterioridad al último ejercicio cerrado por la misma, durante el período por el que se liquida el impuesto, cualquiera fuese el ejercicio comercial en el cual se originaron las utilidades distribuidas. Los aumentos como las disminuciones tendrán efecto en el patrimonio neto sobre el cual se determina el gravamen, en la parte o monto atribuible a las acciones y participaciones cuyos titulares sean personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país o en el extranjero y/o sociedades o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, ente o patrimonio de afectación, domiciliado, radicado o ubicado en el exterior. Un ejemplo práctico ayudará a comprender este punto: Patrimonio Neto 658.050 Notas: 1- El Patrimonio neto al cierre incluye Aportes Irrevocables de un accionista sociedad anónima domiciliada en el país por $ 15.000 2- En el mes de Septiembre del 2007, se produjo un aporte de capital del socio A, persona física domiciliada en el país por $ 45.000, un aporte irrevocable del socio B, sociedad del exterior por $ 35.000, y un aporte de capital por $ 15.500 del socio C, sociedad domiciliada en el país, cuya porción en el patrimonio total es de $ 38.000,. 3- En el mes de Noviembre del 2007, la Asamblea de Accionistas aprobó una distribución y puesta a disposición de dividendos en efectivo por $ 55.000 y de acciones liberadas por $ 34.500. Solución Patrimonio Neto al cierre 658.050
Aumentos 80.000 - Aporte de capital del Socio A 45.000 - Aporte Irrevocable del Socio B 35.000 - Aporte de capital Socio C - No Corresponde, ya que el sujeto debe actuar como Responsable Sustituto en este instituto Disminuciones -108.000 - Dividendos en efectivo - 55.000 - Aporte Irrevocable de la SA contenidos en el PN al cierre - 15.000 - Porción del PN perteneciente a la SA del país (punto 2) - 38.000 - Acciones Liberadas - No consideradas (inciso a) del artículo segundo a continuación del 20 del DR) Total Patrimonio Neto Computable al cierre 630.050 Alicuota 0.5% Impuesto determinado 3150,25 2.2. Sujetos que no lleven registraciones contables Estos sujetos determinarán el capital a fin de determinar la titularidad, o bien el pago único y definitivo, valuando el activo de acuerdo con lo que estipula el artículo 4 de la ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, sin computar a tales efectos, en el caso de inmuebles rurales la reducción del 25% del valor fiscal asignado a la tierra libre de mejoras para el pago del impuesto inmobiliario provincial o en pesos doscientos mil ($200.000), el que fuese mayor. El pasivo será la sumatoria de las deudas de la sociedad, empresa o explotación, incluyendo los intereses devengados a esa fecha, más las
provisiones para hacer frente a obligaciones devengadas no exigibles a la fecha del cierre del ejercicio. Las deudas en moneda extranjera deberán convertirse según el último tipo de cambio vendedor del Banco de la Nación Argentina a la fecha del ejercicio comercial. Asimismo integrarán el pasivo los importes correspondientes a los beneficios percibidos por adelantado y a realizar en ejercicios futuros 3- Compensación del impuesto a ingresar con saldos de libre disponibilidad Con la modificación introducida en el artículo 28 la ley de Procedimientos tributarios (ley 11.683) por la ley 26.044 4, y que a partir de la sanción de la ley 25.795 5 se incorpora al Responsable Sustituto en el párrafo final del artículo 6 de dicha norma. Es en ese momento donde comienza a debatirse en la doctrina si el Responsable Sustituto estaba en condiciones legales para compensar saldos de libre disponibilidad de su titularidad contra la obligación que le surge de este tributo. 3.1. Antecedentes jurisprudenciales del tema En un fallo de la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación en la causa: "Cubecorp Argentina S.A. s/apelación - Impuesto sobre los Bienes Personales" del 9 de febrero del corriente año, por mayoría se hizo lugar a la repetición solicitada por la empresa, que había ingresado el impuesto como responsable sustituto. Entre los principales argumentos prima la prolija revisión y aplicación al caso de la figura del responsable sustituto, basado en el análisis del derecho sustantivo de esta figura, en la que se destaca que este sujeto reemplaza por completo al contribuyente original, ubicándose en lugar del mismo. Con relación al artículo 28 de la ley 11.683 también expresa la sentencia de la mayoria Que con relación al citado artículo 28 de la Ley 11.683, bien han señalado Giuliani Fonrouge y Navarrine : "La facultad otorgada al Fisco no es discrecional porque los contribuyentes adquieren, simultáneamente, el derecho a que ella se haga efectiva en cuanto interese a su patrimonio". En tal 4 Ley 26.083 B.O. 06/07/2005 5 Ley 25.795 B.O. 17/11/2003
sentido basta con que la compensación cumpla con las condiciones que detalla dicho art. 28 para que proceda, ya sea de oficio o a petición del interesado A contario sensu de la conclusión del tribunal administrativo en esta causa, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contensioso Administrativo Federal en su sala II en la causa Agrobos S.A. de fecha 5/6/2007, sostuvo que este sistema de ingreso del IBPAyP no altera la naturaleza propia del tributo, ni el hecho imponible, ni el sujeto obligado, y tampoco produce confusión de las obligaciones del contribuyente y del responsable sustituto, debido a que la causa de ambas obligaciones es distinta; el accionista resulta sujeto pasivo porque es en su cabeza que se verifica el hecho imponible que da lugar a la obligación tributaria, mientras que las sociedades regidas por la ley 19.550 asumen el carácter de responsables como consecuencia de un deber impuesto expresamente por la ley. Afirma además que para la procedencia de la compensación como forma de extinción de la obligación tributaria, resulta necesaria la identidad subjetiva, en el sentido que el titular del crédito fiscal fuese el mismo sujeto de aquel que verifica el hecho imponible, y por lo tanto resultaría sujeto pasivo del impuesto que se pretende cancelar mediante este instituto. Agrega además que no puede entenderse que la empresa obligada a la liquidación y pago del gravamen de las acciones o participaciones en el capital de las empresas, reúna la calidad de sujeto pasivo del IBP Es evidente que la jurisprudencia tiene posturas encontradas respecto a la posibilidad de que el responsable sustituto pueda compensar el importe del IBPAyP con saldo de libre disponibilidad de su titularidad. A nuestro entender posicionarse por la compensación es asumir un pasivo contingente tributario.