SECCIÓN DE ASESORES INTERNOS (IN HOUSE) OBLIGACION DE INFORMACIÓN PAÍS POR PAÍS NORMATIVA APLICABLE Y ALGUNAS PAUTAS PRÁCTICAS 1. NORMATIVA APLICABLE La obligación de presentar la información país por país viene recogida en la normativa española en los artículos 13.1 y 14 del Real Decreto 634/2015 de 10 de julio por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto de Sociedades (en adelante, RIS). El fundamento legal de esta obligación, según reconoce el propio preámbulo del reglamento, se encuentra en la disposición final decima de la Ley del Impuesto y en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. España ha sido uno de los primeros países a nivel mundial en introducir esta nueva obligación de información. Esta normativa sigue fielmente los principios y recomendaciones recogidos en el Capítulo V de las Directrices de la OCDE los cuales se describen en detalle en los siguientes apartados de este documento. La Unión Europea, en la misma línea aprobó, con fecha 25 de mayo de 2016, la Directiva del Consejo 2016/881 que modifica la Directiva 2011/16/EU en relación con el intercambio obligatorio de información en el ámbito tributario y que recoge la obligación para las empresas multinacionales de elaborar y presentar la información país por país. De acuerdo con el artículo 13.1 del RIS la información país por país deberá presentarse en un modelo que se aprobará por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. En la actualidad se ha preparado el Proyecto de Orden por la que se aprobará el modelo 231 de declaración de información país por país (en adelante, Proyecto de Orden). En este Proyecto de Orden se hace referencia tanto a los principios recogidos en el Capítulo V de las Directrices de la OCDE como a la Directiva del Consejo 2016/881, por lo que entendemos que ambos se pueden utilizar como fuente de interpretación de la normativa española. Noviembre de 2016 Sección de Asesores Internos (In House) 1
A continuación se recogen los principios generales que se han de tener en consideración en la elaboración y presentación de la información país por país de acuerdo con el RIS y el Proyecto de Orden por la que se aprueba el modelo 231. 1.1. Entidades obligadas a presentar la información país por país Tendrán obligación de presentar la información país por país, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1 del RIS: 1. Las entidades residentes en territorio español que tengan la condición de dominantes de un grupo, definido de acuerdo con el artículo 18.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades (en adelante, LIS) y que no sean al mismo tiempo dependientes de otra entidad residente o no residente. El artículo 18.2 de la LIS en su último párrafo establece que existe grupo cuando una entidad dominante ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. 2. Las entidades residentes en territorio español dependientes directa o indirectamente de una entidad no residente en territorio español que al mismo tiempo no sea dependiente de otra. Aunque el RIS no lo específica, entendemos que esta última entidad no debe ser residente en territorio español, ya que si lo fuera sería esta última entidad la que estaría obligada a presentar la información país por país. Sería conveniente que en la Orden Ministerial que finalmente apruebe el modelo 231 se aclarara expresamente este punto. 3. Los establecimientos permanentes situados en territorio español de entidades no residentes. Aunque el RIS no lo precisa, entendemos que la entidad no residente debe ser miembro de un grupo multinacional de acuerdo con la descripción de Entidad Integrante del grupo multinacional recogida en las Instrucciones Generales del anexo III del Capítulo V de las Directrices de la OCDE que en su apartado (iii) hace referencia a cualquier establecimiento permanente de cualquier unidad de Noviembre de 2016 Sección de Asesores Internos (In House) 2
negocio independiente del grupo multinacional. La misma definición se recoge en la Directiva 2011/16/EU modificada. En los casos descritos en los apartados 2 y 3 anteriores las entidades o establecimientos permanentes tendrán obligación de presentar la información país por país, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias: a) Que hayan sido designadas por su entidad matriz no residente para elaborar dicha información. b) Que no exista una obligación de información país por país en términos análogos a la prevista en la normativa española de la referida entidad no residente en su país o territorio de residencia fiscal. c) Que no exista un acuerdo de intercambio automático de información, respecto del Informe país por país, con el país o territorio en el que resida fiscalmente la referida entidad no residente. d) Que existiendo un acuerdo de intercambio automático de información respecto de la información país por país con el país o territorio en el que reside fiscalmente la referida entidad no residente, se haya producido un incumplimiento sistemático del mismo que haya sido comunicado por la Administración tributaria española a las entidades dependientes o a los establecimientos permanentes residentes en territorio español. El Proyecto de Orden introduce una excepción a la obligación de una entidad residente de presentar el Informe país por país de acuerdo con el apartado anterior, en el caso de que el grupo multinacional al que pertenece la entidad residente haya nombrado una entidad matriz subrogada y que esta haya presentado el Informe país por país a la Administración tributaria de su territorio de residencia en el plazo previsto en el artículo 13.1 del RIS (el Proyecto de Orden se refiere al artículo 14.1, pero entendemos que debería hacer referencia al 13.1 que es el artículo que establece el plazo de doce meses desde el final del periodo impositivo). En el caso de que la entidad matriz subrogada tenga su residencia en un territorio fuera de Unión Europea, se deberán cumplir además las condiciones siguientes: Noviembre de 2016 Sección de Asesores Internos (In House) 3
a) Que el territorio de residencia fiscal de la entidad matriz subrogada exija la presentación de Informes país por país que se ajusten a los requisitos del artículo 14.2 del RIS. b) Que el territorio de residencia fiscal de la entidad matriz subrogada sea parte de un acuerdo cualificado entre autoridades competentes, del cual sea parte el Estado miembro en la fecha especificada en el artículo 14.1 del RIS (de acuerdo con lo comentado anteriormente entendemos que debería hacer referencia al artículo 13.1), para la presentación del Informe país por país correspondiente al ejercicio fiscal, a efectos de comunicación de la información. c) Que el territorio de residencia fiscal de la entidad matriz subrogada no haya notificado al Estado miembro una omisión sistemática. d) Que el territorio de residencia fiscal de la entidad matriz subrogada haya sido informado, a más tardar el último día del ejercicio fiscal, a efectos de comunicación de información de dicho grupo de empresas multinacionales, por la entidad constitutiva residente a efectos fiscales en su territorio, de que es la entidad matriz subrogada. e) Que se haya enviado una notificación al Estado miembro en la que se notifique la identidad y la residencia fiscal de la entidad que comunica la información. (Transposición de la Directiva). De acuerdo con el Proyecto de Orden, en el caso de que la entidad matriz subrogada no sea residente de un Estado miembro de la Unión Europea es necesario que se cumplan las condiciones anteriores para que se aplique la excepción introducida por el Proyecto de Orden. De la redacción actual del Proyecto de Orden se desprende que, en el caso de que la entidad matriz subrogada sea residente de un Estado miembro de Unión Europea y haya presentado el Informe país por país, a la Administración tributaria de su territorio de residencia fiscal de acuerdo con los plazos establecidos en el RIS, no es necesario que se cumpla ninguna condición adicional para que se aplique la excepción. Cualquier entidad residente en territorio español que forme parte de un grupo obligado a presentar la información país por país deberá comunicar a la Administración tributaria la identificación y el país o territorio de residencia de la entidad obligada a elaborar esta Noviembre de 2016 Sección de Asesores Internos (In House) 4
información. Esta comunicación deberá realizarse antes de la finalización del periodo impositivo al que se refiera la información. La información país por país será exigible a las entidades a las que se refiere el apartado 13.1 del RIS descrito anteriormente, exclusivamente, cuando el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de personas o entidades que formen parte del grupo en los 12 meses anteriores al inicio del periodo impositivo sea al menos 750 millones de euros. El importe neto de la cifra de negocios consolidada del grupo estará definido en los términos de los artículos 18.2 y 101.4 de la LIS y 42 del Código de Comercio. 1.2. Plazo de presentación El plazo para presentar el Informe país por país concluirá trascurridos doce meses desde la finalización del periodo impositivo al que se refiere la información. El periodo impositivo a tener en cuenta es el correspondiente a la entidad dominante del grupo. 1.3. Modelo de presentación La información país por país se ha de presentar en el modelo que se elaborará a tal efecto y que será aprobado por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. De acuerdo con el Proyecto de Orden, el modelo será el 231. 1.4. Entrada en vigor de la obligación de presentar el Informe país por país La obligación de presentar el Informe país por país será efectiva para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016. 1.5. Contenido del Informe país por país De acuerdo con el artículo 14.2 del RIS, la información país por país comprenderá, respecto del periodo impositivo de la entidad dominante, de forma agregada por cada país o jurisdicción: Noviembre de 2016 Sección de Asesores Internos (In House) 5
a) Ingresos brutos del grupo, distinguiendo entre los obtenidos con entidades vinculadas o terceros. b) Resultados antes del Impuesto de Sociedades o Impuestos de naturaleza idéntica o análoga al mismo. c) Impuestos sobre Sociedades o Impuestos de naturaleza idéntica o análoga al mismo devengados, incluyendo las retenciones. d) Importe de la cifra de capital y otros fondos propios existentes en la fecha de conclusión del periodo impositivo. e) Plantilla media f) Activos materiales e inversiones inmobiliarias distintos de tesorería y derechos de crédito. g) Lista de entidades residentes, incluyendo los establecimientos permanentes y actividades principales realizadas por cada una de ellas h) Otra información que se considere relevante y una explicación, en su caso, de los datos incluidos en la información. Como se describirá posteriormente, el Proyecto de Orden recoge esta misma lista con alguna modificación. 1.6. Moneda de presentación de la información país por país La información país por país se presentará en euros. 2. CRITERIOS INTERPRETATIVOS El Anexo III del Capítulo V de las Directrices de la OCDE presenta la Plantilla modelo de información país por país (en adelante, la Plantilla) en tres tablas con el detalle de los datos que debe incorporar. Noviembre de 2016 Sección de Asesores Internos (In House) 6
Las Instrucciones Generales y Específicas para el Anexo III del Capítulo V de las Directrices de la OCDE (en adelante, Instrucciones Generales e Instrucciones Específicas) definen los diferentes conceptos y el contenido que debe incluirse en la información país por país y que se describen a continuación. Estos criterios y precisiones que se establecen en las citadas Instrucciones Generales y Específicas serán de aplicación en España también salvo en un número limitado de casos en los que la legislación española se separa ligeramente de las recomendaciones de la OCDE. La Directiva 2011/16/EU modificada (en adelante La Directiva ) también incluye una descripción de la información que se ha de incluir en el Informe país por país, que es la misma que se recoge en el Capítulo V de las Directrices de la OCDE. El anexo al Proyecto de Orden incluye también las correspondientes tablas consistentes con la Plantilla, por lo que las referencias a la Plantilla, salvo que se indique lo contrario, se aplican también a las tablas del Proyecto de Orden. Seguidamente se apuntan algunos de los conceptos cuya significado podría plantear dudas, y cómo han venido siendo definidos por los documentos de la OCDE, y la citada Directiva 2011/16/EU. 2.1. Entidad Integrante Una Entidad Integrante del grupo multinacional es: a) cualquier unidad de negocio separada (compañía, sociedad anónima o limitada, trust, sociedad personalista, etc.) que está incluida en el grupo consolidado a efectos de presentar la información financiera o se incluiría si las participaciones en esa unidad de negocio se negociara en una bolsa de deuda pública. b) cualquier unidad de negocio de las descritas en el apartado a) excluida de los estados financieros consolidados del grupo multinacional únicamente por motivos de tamaño o materialidad. c) cualquier establecimiento permanente de una unidad de negocio separada del grupo multinacional incluida en los apartados a) o b) anteriores siempre que la unidad de negocio formule unos estados financieros independientes para dicho Noviembre de 2016 Sección de Asesores Internos (In House) 7
establecimiento permanente a efectos de información financiera, regulatorios, tributarios o por motivos de control de gestión. En la medida en que las sociedades que se consolidan por puesta en equivalencia no quedan recogidas en la definición de entidad constitutiva anterior, ya que sus datos no están incluidos en los estados financieros consolidados en sentido estricto, entendemos que dichas entidades deberán ser excluidas del informe. 2.2. Tratamiento de sucursales y establecimientos permanentes Los datos del establecimiento permanente han de facilitarse en relación con la jurisdicción fiscal en la que se encuentra, y no en relación con la jurisdicción fiscal de residencia de la Entidad Integrante de la que forme parte dicho establecimiento permanente. La información de la jurisdicción fiscal de residencia correspondiente a la Entidad Integrante, de la que forme parte el establecimiento permanente, debe excluir los datos financieros relativos al establecimiento permanente. 2.3. Estados financieros consolidados Los Estados Financieros Consolidados son los estados financieros de un grupo multinacional en los que los activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de caja de la matriz del grupo y de las Entidades Integrantes se presentan como aquellos de una única entidad económica. 2.4. Período de información De acuerdo con las Instrucciones Generales la información presentada se debe referir al ejercicio fiscal de la matriz del grupo multinacional. En el caso de las Entidades Integrantes, a discreción de la matriz del grupo multinacional, se ha de reflejar de manera coherente (i) la información correspondiente al ejercicio fiscal de las Entidades Integrantes que finalice en la misma fecha que el ejercicio fiscal de la matriz del grupo multinacional, o que termine en los 12 meses anteriores a dicha fecha, o (ii) la información correspondiente a todas las Entidades Integrantes pertinentes en base al ejercicio fiscal de la matriz del grupo multinacional. La Directiva está redactada en estos mismos términos. El artículo 14.2 RIS establece que el periodo impositivo al que debe referirse la información es el de la entidad dominante del grupo multinacional, al que deberá también referirse la Noviembre de 2016 Sección de Asesores Internos (In House) 8
información de las entidades dependientes del grupo sobre las que se debe aportar la información, sin ofrecer la posibilidad de elección que ofrecen las Instrucciones Generales y la Directiva. 2.5. Fuente de información Ni el RIS ni el Proyecto de Orden hacen referencia a la fuente de información que se debe utilizar para elaborar el Informe país por país. Las Directrices de la OCDE y la Directiva establecen que la información se debe elaborar de una forma coherente utilizando la misma fuente de información todos los años. De acuerdo con las Instrucciones Generales se pueden utilizar los datos procedentes de su información consolidada, de los estados financieros obligatorios individuales de cada una de las entidades, de los establecidos a efectos regulatorios o de las cuentas internas de gestión. No es necesario conciliar la información sobre ingresos, beneficios e impuestos individuales incluidos en el informe con los estados financieros consolidados. Asimismo, no será necesario realizar ajustes contables por las diferencias en los principios contables utilizados en las distintas jurisdicciones fiscales. En la sección Información adicional de la Plantilla, que se comentará más adelante, se incluirá una breve descripción de la fuente de información utilizada. Si se cambia la fuente de información de un año a otro, se deberá explicar en dicha sección los motivos del cambio y sus consecuencias. Si se utilizan los estados financieros individuales como base para la presentación de la información, y las entidades del grupo utilizan monedas distintas en la elaboración de sus estados financieros, todos los importes deben convertirse a la moneda operativa de la entidad dominante, al tipo de cambio medio correspondiente al año indicándolo en la sección de Información adicional de la Plantilla. Si, por el contrario, se parte de los estados financieros consolidados, se debe utilizar la moneda funcional del grupo consolidado y los datos recogerán los ajustes y eliminaciones aplicados en la consolidación. Noviembre de 2016 Sección de Asesores Internos (In House) 9
Como se indicó anteriormente, el artículo 14.3 del RIS establece que la información país por país debe presentarse en euros. Sería recomendable que el Proyecto de Orden recogiera, expresamente, el criterio establecido en las Directrices de la OCDE y en la Directiva de flexibilidad en cuanto a la elección de la fuente de información, siempre que esta sea utilizada de manera consistente año a año y esté debidamente explicada y justificada. 2.6. Jurisdicción fiscal De acuerdo con las Instrucciones específicas, en la primera columna de la Plantilla (en el modelo adjunto al Proyecto de Orden en la tabla titulada Visión general del reparto de beneficios, impuestos y actividades económicas por jurisdicción fiscal ), la empresa matriz debe enumerar todas las jurisdicciones fiscales en las que residen a efectos fiscales las Entidades Integrantes del grupo multinacional. Una jurisdicción fiscal es un Estado o una jurisdicción no estatal que goza de autonomía fiscal. Es preciso incluir, en un epígrafe separado, todas las Entidades Integrantes del grupo multinacional que la entidad obligada a declarar considere que no son residentes en ninguna jurisdicción fiscal a efectos tributarios. Cuando una Entidad Integrante sea residente fiscal en más de una jurisdicción fiscal, se considerará residente de la jurisdicción que corresponda según el criterio de determinación de la residencia previsto en el Convenio para evitar la doble imposición que sea de aplicación. En caso de que no exista ningún Convenio aplicable, la información sobre la Entidad Integrante deberá presentarse en la jurisdicción fiscal donde tenga su sede de dirección efectiva. La sede de dirección efectiva tiene que determinarse conforme a lo dispuesto en el artículo 4 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE sobre la Renta y el Patrimonio, y sus Comentarios. 2.7. Ingresos brutos De acuerdo con las Directrices de la OCDE y la Directiva en las tres columnas de la Plantilla que figuran bajo el epígrafe de Ingresos (columnas segunda a cuarta), se han de consignar los ingresos brutos siguientes agregados por jurisdicción fiscal: Noviembre de 2016 Sección de Asesores Internos (In House) 10
a) la suma de los ingresos de todas las Entidades Integrantes del grupo multinacional en la correspondiente jurisdicción fiscal, procedentes de operaciones con empresas asociadas; b) la suma de los ingresos de todas las Entidades Integrantes del grupo multinacional en la correspondiente jurisdicción fiscal, procedentes de operaciones con partes independientes; y c) el total de los puntos a) y b). El artículo 14.2 del RIS, así como el Proyecto de Orden, en su apartado a), hacen referencia a ingresos brutos del grupo, distinguiendo entre los obtenidos con entidades vinculadas o con terceros. En el anexo al Proyecto de Orden, sin embargo, se hace referencia en el título de las columnas a Entidad asociada o no asociada. Aunque es cierto que el término empresas asociadas ( Associated enterprises ) es utilizado en las Directrices y la Directiva, el Proyecto de Orden debería utilizar de manera consistente los términos vinculada/no vinculada en lugar de asociada/no asociada, pues las sociedades asociadas no necesariamente son vinculadas a efectos fiscales. Las Directrices de la OCDE y la Directiva establecen que, en los ingresos, hay que incluir los procedentes de las ventas de existencias y activos, servicios, cánones, intereses, primas y cualesquiera otros importes. Los ingresos no deben incluir los pagos recibidos de otras Entidades Integrantes que sean considerados dividendos en la jurisdicción fiscal del pagador. Sin embargo sería recomendable que se estableciera una definición más detallada de lo que se debe reportar como Ingresos Brutos. Entendemos que los ingresos brutos no incluirán los ingresos por ventas de inmovilizado, participaciones, etc., salvo en el caso de que estas ventas constituyan el objeto social de la entidad. Y en el caso de que se considerara que sí es necesario incluir estas ventas, se haría por su importe neto (plusvalía o minusvalía). Para la definición de Ingresos Brutos se pueden tener en cuenta diversos criterios: Criterio del margen bruto para el sector financiero, tal y como se publica en el Informe Bancario Anual. Noviembre de 2016 Sección de Asesores Internos (In House) 11
Criterio contable - valor de los ingresos operativos después de aplicar los descuentos. Suma del importe neto de la cifra de negocios y los ingresos financieros (excluyendo los dividendos de sociedades del grupo o asociadas). Los ingresos de UTEs o joint ventures se deberían integrar conforme al mismo criterio de integración contable. Entendemos que los ingresos deben reportarse de acuerdo con su tratamiento contable, de tal manera que aquellos ingresos, como las subvenciones, que se contabilizan compensando gasto contable, no se incluirán en la cifra de Ingresos Brutos. 2.8. Resultados antes del Impuesto sobre Sociedades En la quinta columna de la Plantilla, se ha de consignar la suma de los beneficios o pérdidas antes del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a todas las Entidades Integrantes residentes a efectos tributarios en la jurisdicción fiscal pertinente. Los beneficios o pérdidas antes del Impuesto sobre Sociedades comprenderán todos los ingresos y gastos extraordinarios. La letra b) del artículo 14.2 del RIS establece que se han de consignar los resultados antes del Impuesto de Sociedades o Impuestos de naturaleza idéntica o análoga al mismo. La introducción del matiz en la descripción del Impuesto genera una mayor complejidad. Esta matización se ha incorporado en las letras b, c y d del artículo 14.2 del RIS y del artículo 3 del Proyecto de Orden. Aunque ni las Directrices de la OCDE ni la Directiva hacen referencia a los dividendos, los cuales si se excluyen a efectos de los Ingresos Brutos, entendemos que por consistencia deberían excluirse del informe los resultados antes del impuesto de sociedades derivados de dichos dividendos. Noviembre de 2016 Sección de Asesores Internos (In House) 12
2.9. Impuestos sobre Sociedades satisfechos En la sexta columna de la Plantilla, se debe indicar el importe total del Impuesto sobre Sociedades efectivamente satisfecho, durante el ejercicio fiscal de que se trate, por todas las Entidades Integrantes residentes a efectos tributarios en la jurisdicción fiscal correspondiente. Los impuestos pagados deben incluir los que la Entidad Integrante haya ingresado en efectivo en su jurisdicción fiscal de residencia y en cualesquiera otras jurisdicciones fiscales. Entre los impuestos satisfechos se deben hacer constar las retencionesfiscalesingresadas por otras entidades (empresas asociadas y empresas independientes) por los pagos efectuados a la Entidad Integrante. Así pues, si la compañía A residente en la jurisdicción fiscal A percibe intereses en la jurisdicción fiscal B, la compañía A ha de declarar las retenciones fiscales practicadas en la jurisdicción fiscal B. El artículo 14.2 del RIS y el Proyecto de Orden, en su apartado c), hacen referencia a Impuestos sobres Sociedades o Impuestos de naturaleza idéntica o análoga al mismo satisfechos, incluyendo las retenciones soportadas. Se aplicará el criterio de caja (no devengo), por lo que entendemos que se deberían incluir los siguientes conceptos: - los pagos a cuenta, anticipos, retenciones ingresados o soportados en relación con el Impuesto sobre Sociedades durante el ejercicio y correspondientes al mismo; - el impuesto final correspondiente al ejercicio fiscal anterior y pagado en el ejercicio fiscal en curso; - las retenciones soportadas en otra jurisdicción en el ejercicio (tributación en la fuente como consecuencia de pago de cánones, servicios, intereses, reparto de dividendos, etc.), con independencia de cuándo hayan sido ingresadas en la correspondiente Administración tributaria por el pagador y de cuándo hayan sido registrados contablemente los ingresos correspondientes; - las devoluciones cobradas en el ejercicio relativas a liquidaciones de ejercicios anteriores cuyo resultado fuera a devolver; Noviembre de 2016 Sección de Asesores Internos (In House) 13
- los pagos complementarios relativos a las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, normalmente de ejercicios anteriores; - las liquidaciones por actas de inspección y litigios relacionados con el Impuesto sobre Sociedades. Sería recomendable que se incluyera una definición de Impuesto sobre Sociedades o de naturaleza idéntica o análoga para indicar que serán todos los impuestos cuyos efectos se registran en la cuenta de Impuestos sobre beneficios de la cuenta de pérdidas y ganancias de cada sociedad, así como los impuestos mínimos exigibles en determinadas jurisdicciones (que se calculan a partir de parámetros de negocio distintos de los propios beneficios de la sociedad). En línea con las recomendaciones de la OCDE, no se requerirá realizar una conciliación entre el gasto por impuestos pagado y el gasto devengado. 2.10. Impuestos sobre Sociedades devengados En la séptima columna de la Plantilla, se ha de indicar la suma de los gastos fiscales corrientes devengados que se recogen en las pérdidas o beneficios imponibles del año correspondiente para todas las Entidades Integrantes que residan a efectos tributarios en la jurisdicción fiscal correspondiente. Los gastos fiscales corrientes sólo reflejarán las actividades del año en curso, excluyendo los impuestos diferidos o las provisiones para pasivos fiscales inciertos. El artículo 14.2 en su apartado d) hace referencia a Impuestos sobre Sociedades o Impuestos de naturaleza idéntica o análoga al mismo devengado, incluyendo las retenciones. Y el Proyecto de Orden clarifica que las retenciones son aquellas soportadas. Ni las Directrices de la OCDE ni la Directiva hacen referencia a las retenciones, por lo que si se han de tener en cuenta sería necesario que se incluyera información detallada sobre este aspecto. Entendemos que el gasto por Impuesto sobre Sociedades devengado se corresponde con el gasto por impuesto corriente, en su definición contable y que debe ser la previsión de la cuota líquida calculada en base al resultado del ejercicio. Noviembre de 2016 Sección de Asesores Internos (In House) 14
2.11. Importe de la cifra de capital y otros fondos propios existentes Este concepto, reflejado en la letra e) del artículo 14.2 del RIS, aparece desglosado en la Plantilla en dos columnas diferentes, la octava y la novena. En la octava columna de la Plantilla, se ha de indicar la suma del capital declarado de todas las Entidades Integrantes residentes a efectos tributarios en la jurisdicción fiscal correspondiente. En lo que respecta a los establecimientos permanentes, el capital declarado debe ser comunicado por la entidad jurídica a la que pertenezca el establecimiento permanente, a menos que en la jurisdicción fiscal de dicho establecimiento exista un requerimiento de capital determinado a efectos regulatorios, como puede ser el caso en el sector financiero o el de seguros. En la novena columna de la Plantilla, de acuerdo con las Instrucciones Específicas, se ha de consignar la suma de los resultados totales no distribuidos a final de año de todas las Entidades Integrantes residentes, a efectos tributarios, en la jurisdicción fiscal correspondiente. En lo que respecta a los establecimientos permanentes, los resultados no distribuidos han de ser declarados por la entidad jurídica a la que pertenezca el establecimiento permanente. La Plantilla y las Instrucciones Específicas así como la Directiva hacen referencia a resultados no distribuidos, mientras que la letra e) del artículo 14.2 del RIS establece que se han de consignar otros fondos propios existentes, concepto este que incluye los resultados no distribuidos, pero es más amplio. En el Proyecto de Orden se ha modificado este concepto para indicar que se debe consignar el importe de los resultados no distribuidos. En la medida en que la información esté disponible en la memoria del grupo informante, se debería poder remitir a dicha información. En el caso de utilizar los estados financieros consolidados, la información a incluir en el Informe será la que resulte del proceso de consolidación en cada una de las jurisdicciones. Noviembre de 2016 Sección de Asesores Internos (In House) 15
2.12. Plantilla media En la décima columna de la Plantilla, se debe hacer constar el número total de empleados equivalentes a tiempo completo (FTE, por sus siglas en inglés) de todas las Entidades Integrantes residentes a efectos tributarios en la jurisdicción fiscal correspondiente. Puede declararse el número de empleados a final de año en función de los niveles medios de empleo de ese año, o tomando otra referencia que se aplique de forma coherente entre las jurisdicciones fiscales en todos los años. A estos efectos, los contratistas independientes que participen en las actividades operativas ordinarias de la Entidad Integrante se podrán declarar como empleados. Se admite una aproximación o redondeo razonable del número de empleados, siempre que no distorsione sustancialmente la distribución relativa de los trabajadores entre las diversas jurisdicciones fiscales. Han de aplicarse unos enfoques uniformes en los distintos años para todas las entidades. El artículo 14.2 del RIS y el Proyecto de Orden en su apartado f) hacen referencia a la plantilla media. Entendemos que aunque el RIS y el Proyecto de Orden hagan referencia a la plantilla media, esto no quiere decir que no se puedan utilizar otras medidas recogidas en las Directrices de la OCDE y la Directiva como el número de empleados a final de año. Por otra parte las Directrices de la OCDE y la Directiva recogen la posibilidad de incluir en el número de empleados la información relativa contratistas independientes que participen en las actividades operativas ordinarias. El RIS y el Proyecto de Orden se refieren a la plantilla media, lo cual podría indicar que únicamente es posible incluir los datos sobre empleados de la entidad. Sería recomendable que se confirmase que se pueden utilizar otros datos además de los niveles medios de empleo durante el año y que las entidades puedan incluir la información sobre contratistas independientes si lo consideran apropiado para dar una visión más completa de sus actividades en el país. Noviembre de 2016 Sección de Asesores Internos (In House) 16
2.13. Activos materiales e inversiones inmobiliarias En la undécima columna de la Plantilla se ha de consignar la suma de los valores contables netos de los activos tangibles de todas las Entidades Integrantes residentes a efectos tributarios en la jurisdicción fiscal pertinente. En lo que respecta a los establecimientos permanentes, deben indicarse los activos con respecto a la jurisdicción fiscal en la que está situado el establecimiento permanente. A estos efectos, los activos tangibles no comprenden la tesorería, los instrumentos equivalentes a tesorería, los activos intangibles ni los financieros. El artículo 14.2 del RIS así como el Proyecto de Orden en el apartado g) hacen referencia a activos materiales e inversiones inmobiliarias distintos de tesorería y derechos de crédito. Entendemos que para la valoración de los activos se tendrán en cuenta las correcciones de valor si las hubiera. Sería recomendable que se aclarara si la referencia a activos materiales e inversiones inmobiliarias indica que únicamente hay que incluir los importes correspondientes a estos conceptos de acuerdo con su definición contable, o si debe interpretarse de manera amplia de acuerdo con las Directrices de la OCDE y la Directiva. En este último caso el importe de las existencias debería incluirse también. 2.14. Relación de entidades del grupo incluidas en la información agregada país por país Se deben enumerar, desglosadas por jurisdicción fiscal y por los nombres de cada entidad jurídica, todas las Entidades Integrantes del grupo multinacional que sean residentes a efectos tributarios en cada jurisdicción fiscal en la que la multinacional esté presente, indicando las principales actividades económicas que realizan cada una de ellas. Como se ha señalado antes, sin embargo, los establecimientos permanentes han de enumerarse con respecto a la jurisdicción fiscal en la que están situados. Deberá indicarse la entidad jurídica a la que pertenece el establecimiento permanente. También deberá indicarse la jurisdicción fiscal conforme a cuyas leyes está constituida u organizada la Entidad Integrante, si es distinta de la jurisdicción de residencia. Noviembre de 2016 Sección de Asesores Internos (In House) 17
El artículo 14.2 del RIS así como el Proyecto de Orden en su apartado h) hacen referencia a la necesidad de incorporar en la información país por país la lista de entidades residentes, incluyendo los establecimientos permanentes y actividades principales realizadas por cada una de ellas. En la tabla 2 de la Plantilla, así como en el Anexo al Proyecto de Orden bajo el título de Lista de todas las Entidades Integrantes del grupo multinacional incluidas en cada agregación por jurisdicción fiscal, se establece el formato en el que debe presentarse esta información. Las instrucciones Específicas y el Proyecto de Orden identifican las siguientes actividades económicas que las entidades pueden llevar a cabo: Investigación y desarrollo. Titularidad o gestión de propiedad intelectual. Compras o suministros. Fabricación o producción. Ventas, comercialización o distribución. Servicios de administración, gestión o apoyo. Prestación de servicios a entidades no asociadas. Finanzas internas del Grupo. Servicios financieros regulados. Seguros. Titularidad de acciones u otros instrumentos representativos de capital. Sin actividad. Otra. Entendemos que no debería incluirse a las UTEs, sin perjuicio de su atribución a la jurisdicción que corresponda por lugar de actividad, para evitar que la información aparezca de manera múltiple al incluirlas los distintos socios. Noviembre de 2016 Sección de Asesores Internos (In House) 18
En la medida que esta información esté recogida en la memoria de la entidad, debería permitirse hacer referencia a la misma, añadiendo aquella información que siendo requerida en la información país por país no esté reflejada en la memoria. 2.15. Información adicional Por último, de acuerdo con la letra i) del artículo 14.2 del RIS y del Proyecto de Orden se debe incluir cualquier información adicional o explicación que se considere relevante. El Anexo III del Capítulo V de las Directrices de la OCDE así como el Anexo al Proyecto de Orden incluye una tercera tabla en la que está previsto que se incluya la información o explicaciones adicionales que se consideren necesarias o que faciliten la comprensión de la información consignada en el Informe país por país. La reproducción, copia, uso, distribución, comercialización, comunicación pública o cualquier otra actividad que se pueda realizar con el contenido de este documento, incluida su publicación en redes sociales, queda condicionada a previa autorización de la AEDAF. Noviembre de 2016 Sección de Asesores Internos (In House) 19