STC 193/2004, de 4 de noviembre: Vulneración del principio de igualdad en relación con el de capacidad económica por restricción de la normativa del IAE al prorrateo por trimestres de la deuda tributaria en los supuestos de baja de la actividad Pablo Chico de la Cámara Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad Rey Juan Carlos I. DOCTRINA DEL TRIBUNAL El art. 90.2 LHL en su redacción originaria tropieza con el principio de igualdad, pues ante manifestaciones de capacidad económica potencial (el beneficio medio presunto imputable al período temporal), la norma atribuye un diferente gravamen en función de que la ruptura del período impositivo general se haya producido como consecuencia del inicio (alta) o del cese (baja) en el ejercicio de la actividad. II. ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES Sobre el principio de igualdad ante la Ley, vid. SSTC. 76/1990, de 26 de abril 152/2003, de 17 de julio. Sobre el principio de igualdad y su proyección sobre la normalidad de los casos, vid. SSTC 73/1996, de 30 de abril; 289/2000, de 30 de noviembre; 47/2001, de 15 de febrero; y 21/2002, de 28 de enero. Sobre el principio de igualdad y su interrelación con otros principios constitucionales, vid. SSTC 27/1981, de 20 de julio; 46/2000, de 17 de febrero; y 96/2002, de 25 de abril. Sobre el principio de capacidad económica como criterio inspirador de nuestro sistema tributario, vid. SSTC. 37/1987, de 26 de marzo; 182/1997, de 28 de octubre; 276/2000, de 16 de noviembre. Sobre los límites del principio de capacidad económica, vid. SSTC 37/1987, de 26 de marzo; 14/1998, de 22 de enero; 221/1992, de 11 de diciembre; y 194/2000, de 19 de julio. Sobre la compatibilidad del principio de capacidad económica con los tributos extrafiscales, vid. SSTC 37/1987, de 26 de marzo; y 194/2000, de 19 de julio. III. SUPUESTO DE HECHO Un contribuyente presentó en diciembre de 1991 ante la Delegación de Hacienda de Guadalajara una declaración de alta en el Impuesto sobre actividades económicas, acogiéndose al epígrafe 6.129 relativo al comercio al por mayor de otros productos alimenticios sin local. Posteriormente presentó en abril de 1992 ante la misma Delegación de Hacienda declaración de baja por finalización de la actividad. En octubre de 1992 el Ayuntamiento de Guadalajara le notificó la liquidación del IAE correspondiente a todo el ejercicio impositivo de 1992 conforme a lo establecido en el art. 90.2 de la Ley de Haciendas Locales. A juicio del recurrente, dicho precepto vulnera el art. 31.1 CE, y en especial, el principio de igualdad que constitucionalmente debe inspirar el sistema tributario. A estos efectos, propone el actor como término de comparación aquellos 1
supuestos en los que un contribuyente declara su alta cuando ya ha comenzado el período impositivo, en los que la deuda tributaria se prorratea por trimestres, lo que a su juicio, implica un tratamiento desigual en relación con las situaciones de baja. En ambos casos, se ejerce una actividad económica durante un período inferior al ejercicio impositivo, pero mientras una situación tributa por la totalidad de la cuota correspondiente al ejercicio (en los casos de cese en el ejercicio de la actividad económica), la otra lo hace sólo en proporción al tiempo de desarrollo de la actividad (en los supuestos de inicio de dicho ejercicio). IV. TIPO DE PROCEDIMIENTO Por Auto de fecha de 10 de diciembre de 1994 la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha (sede de Albacete) acordó elevar a este Tribunal cuestión de inconstitucionalidad en relación con el art. 90.2 LHL, en su redacción anterior a la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, por posible vulneración del art. 14 en relación con el art. 31.1, ambos de la Constitución, al no establecer el citado precepto un mecanismo de revisión de las cuotas del impuesto de actividades económicas que permita ajustar proporcionalmente la cuantía del tributo en función del tiempo durante el cual se haya realizado efectivamente el hecho imponible, en los supuestos de baja en el ejercicio de la actividad antes de finalizar el período impositivo, a diferencia de lo que ocurre en los casos de alta en el ejercicio de una actividad antes de finalizar dicho período. V. FUNDAMENTOS JURÍDICOS El hecho de que la norma cuestionada en el presente proceso constitucional art. 90.2 LHL -haya sido modificada por el art. 8 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, y actualmente, derogada- por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales-, no hace perder su objeto al presente proceso constitucional. En efecto, según la doctrina del Tribunal Constitucional, en las cuestiones de inconstitucionalidad los efectos extintivos sobre el objeto del proceso como consecuencia de la derogación o modificación, no sólo siga siendo aplicable en el proceso a quo sino también que de su validez dependa la decisión a adoptar en el mismo (entre otras, SSTC 111/1983, de 2 de diciembre FJ 2º-; y 37/2004, de 11 de marzo FJ 1º-) (FJ 2º). Lo que prohíbe el principio de igualdad son, en suma, las desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y razonables, según criterios o juicios de valor generalmente aceptados, y, para que sea constitucionalmente lícita la diferencia de trato, las consecuencias jurídicas que se deriven resultados excesivamente gravosos o desmedidos (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril FJ 9-, y 152/2003, de 17 de julio FJ 5 c). Esas desigualdades para que generen una vulneración del derecho a la igualdad, no deben producirse en supuestos puntuales, pues las leyes en su pretensión de racionalidad se proyectan sobre la normalidad de los casos, sin que baste la aparición de un supuesto no previsto para determinar su inconstitucionalidad (SSTC 73/1996, de 30 de abril FJ 5º-; 289/2000, de 30 de noviembre FJ 6º-; 47/2001, de 15 de febrero, FJ 7º-; y 21/2002, de 28 de enero, -FJ 4º-) (FJ 3º). 2
La igualdad ha de valorarse, en cada caso teniendo en cuenta el régimen jurídico sustantivo del ámbito de relaciones en que se proyecte. En la materia tributaria es la propia Constitución la que ha concretado y modulado el alcance de su art. 14 en un precepto, el art. 31.1, cuyas determinaciones no pueden dejar de ser tenidas en cuenta aquí en cuenta, pues la igualdad ante la ley tributaria resulta indisociable de los principios de generalidad, capacidad, justicia y progresividad, que se enuncian en el último precepto constitucional citado (entre otras, SSTC 27/1981, de 20 de julio, -FJ 4º-, y 46/2000, de 17 de febrero FJ 4º ). Efectivamente, dicho precepto constitucional dispone que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad, que en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. Esta recepción constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente configura un mandato que vincula, no sólo a los ciudadanos, sino también a los poderes públicos (STC 76/1990, de 26 de abril, -FJ 3º-) ya que, si los unos están obligados a contribuir de acuerdo con su capacidad económica al sostenimiento de los gastos públicos los otros están obligados, en principio, a exigir en condiciones de igualdad esa contribución a todos los contribuyentes cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación (STC 96/2002, de 25 de abril, -FJ 7-) (FJ 3º). Desde una perspectiva estrictamente constitucional el tributo constituye una prestación patrimonial de carácter público, que se satisface a los entes públicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, y grava un presupuesto de hecho o hecho imponible revelador de capacidad económica fijado en la Ley (por todas, STC 276/2000, de 16 de diciembre, -FJ 4º-). ( ) Puede afirmarse que el citado impuesto pretende gravar la capacidad económica que se concreta en la riqueza potencial puesta de manifiesto por el ejercicio de una actividad económica en un determinado período temporal. Dicho período temporal, en principio, coincide con el año natural (art. 90.1 LHL y 89.1 Texto Refundido), de manera que las cuotas tributarias derivadas de aplicar las tarifas del Impuesto (art. 85 y 86 LHL), desarrollados por el RDL. 1175/1990, de 28 de septiembre) se exigen en función de la riqueza potencial que el legislador atribuye al ejercicio de una actividad económica durante un año natural (FJ 4º). Ante el desarrollo de las mismas actividades económicas a lo largo de un idéntico período temporal (por ejemplo, un trimestre en los casos de alta y un trimestre en los supuestos de baja), esto es, ante idénticas manifestaciones de capacidad económica potencial (el beneficio medio presunto imputable al período temporal), la norma atribuye un diferente gravamen en función de que la ruptura del período impositivo general se haya producido como consecuencia del inicio (alta) o del cese (baja) en el ejercicio de la actividad (FJ 4º). El tributo cualquier tributo- grava un presupuesto de hecho o hecho imponible (art. 28 LGT) revelador de capacidad económica (art. 31.1 CE) fijado en la Ley (STC 276/2000, de 16 de noviembre FJ 4º-), por lo que el hecho imponible tiene que constituir una manifestación de riqueza (por todas, SSTC 37/1987, de 26 de marzo FJ 13º-, y 276/2000, de 16 de noviembre FJ 4º-), de 3
modo que la prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica (STC 194/2000, de 19 de julio FJ 4º-). Y aunque hemos señalado que basta que dicha capacidad conómica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador para que el principio constitucional de capacidad económica quede a salvo (SSTC 37/1987, de 26 de marzo FJ 13- y 14/1998, de 22 de enero FJ 11º b-, entre otras), también hemos precisado que no cabe soslayar que la libertad de configuración del legislador deberá, en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial, sino inexistente o ficticia (SSTC 221/1992, de 11 de diciembre FJ 4º-, y 194/2000, de 19 de julio, FJ 9º) (FJ 5º). El principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE impide que el legislador establezca tributos sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal (por todas, SSTC 37/1987, de 26 de marzo FJ 13º-, y 194/2000, de 19 de julio, FJ 8º-), cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica (FJ 5º). El tratamiento que la norma otorga a los supuestos de cese en el ejercicio de la actividades económicas carece de toda justificación razonable en la medida en que, al imponer a los sujetos pasivos el impuesto la obligación de soportar, en estos casos en los que sólo se realiza de forma parcial el hecho imponible, la totalidad de la cuota tributaria que correspondería al beneficio medio presunto derivado del ejercicio de una actividad económica durante el año natural, se está sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica (FJ 7º). Al igual que en otras ocasiones, y por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), procede declarar que únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquéllas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza al haber sido impugnadas en tiempo y forma y no haber recaído todavía una resolución administrativa o judicial firme sobre las mismas (art. 40.1 LOTC; SSTC 45/1989, de 20 de febrero FJ 11º-, y 54/2002, de 27 de febrero FJ 9º-, entre otras) (FJ 8º). VI. COMENTARIO CRÍTICO Nuestro más Alto Tribunal ha tenido ocasión de declarar la inconstitucionalidad del art. 90.2 LHL en su redacción originaria al establecer una diferencia de tratamiento fiscal entre quienes se daban de alta en el Impuesto sobre actividades económicas con respecto a los que se daban de baja; al tributar los primeros de forma proporcional al número de trimestres en los que habían ejercido la actividad, mientras que los segundos estaban obligados a soportar la cuota correspondiente al ejercicio completo. 4
Ambas situaciones deben considerarse no idénticas (como desafortunadamente señala el Tribunal Constitucional en el fundamento jurídico séptimo), sino homogéneas desde la perspectiva de los arts. 14 y 31.1 CE a los efectos de realizar un juicio de igualdad ante la ley tributaria, porque las dos son expresivas de la misma manifestación de riqueza potencial: el beneficio medio presunto que la norma atribuye a la actividad gravada durante el período de tiempo definido. El Tribunal Constitucional suele admitir a trámite aquellos supuestos de desigualdad en función del principio de capacidad económica (art. 31.1 CE) únicamente cuando atienden a discriminaciones por razones objetivas, pues como es sabido el art. 31.1 CE queda fuera de los derechos que resultan directamente tutelables ante el Tribunal Constitucional, a saber, arts. 14-29 incluida la objeción de conciencia del art. 30.2 CE (art. 53.2 CE y 41 LOTC). Por otro lado, el Tribunal Constitucional reconoce la imposibilidad en el caso enjuiciado de admitir alguna causa de justificación que sirviera de fundamento a esta diferencia de trato, pues, sin embargo, en otras situaciones semejantes (régimen de estimación objetiva en el IRPF, régimen especial simplificado en el IVA, declaraciones de inicio en el ejercicio de actividades económicas y paralización de industrias en el IAE) la normativa ha previsto el ajuste de la tributación al tiempo efectivo de ejercicio de una actividad económica, con independencia de que las causas que provoca la realización parcial del hecho imponible, una vez iniciado el período impositivo sea el inicio de la actividad, su cese, o la existencia de alteraciones graves en su desarrollo (tales como la interdicción judicial, los incendios, las inundaciones, etc.). Por último, el Alto Tribunal sostiene que la desigualdad de trato que consagra el art. 90.2 LHL cuestionado, no tiene lugar en supuestos puntuales no previstos en la norma, sino en la generalidad de los casos, dado que la Ley establece en el IAE un régimen tributario más gravoso en su conjunto para los períodos temporales inferiores al año natural derivados de las bajas en el ejercicio de actividades económicas que para idénticos períodos temporales derivados de declaraciones de alta. Nótese que la existencia del criterio de la irreductibilidad de las cuotas en los casos de declaración de baja a diferencia de la aplicación de un prorrateo de la cuota por trimestres en caso de alta de la actividad no guarda una debida proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad perseguida (someter a gravamen el beneficio medio presunto). Además, si en los supuestos de alta considera la Ley que no se altera la gestión del impuesto y de los presupuestos municipales por el hecho de ajustar proporcionalmente la cuota al tiempo efectivo de ejercicio de la actividad económica, la misma razón debe llevar a considerar que no afecta a esos principios el prorrateo de las deudas tributarias en los supuestos de baja antes de finalizar el período impositivo, tanto más cuando el mecanismo de ajuste proporcional de la cuota no presenta excesivas dificultades desde el punto de vista de la practicabilidad administrativa. Téngase presente que en ciertas ocasiones, el legislador por razones de practicabilidad administrativa realiza ciertas estimaciones para cuantificar la base imponible del tributo renunciando a gravar la verdadera capacidad económica del contribuyente (v.gr. aplicación del método de estimación objetiva en el IRPF, IS e IVA). No obstante, dichos métodos no resultarán contrarios a Nuestra Magna 5
siempre que resulten proporcionados los medios empleados en relación con la riqueza que pretende gravarse y no sometan al tributo una capacidad económica inexistente o ficticia tal como ha sentado Nuestro Tribunal Constitucional entre otras en las SSTC. 221/1992, de 11 de diciembre; y 194/2000, de 19 de julio). VII. RELEVANCIA JURÍDICA La cuestión enjuiciada carece de relevancia jurídica desde el 1 de enero de 1994, pues el art. 8 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, introdujo un segundo párrafo al anterior apartado 2 del art. 90.2 LHL con la siguiente redacción: Asimismo, y en el caso de baja por cese en el ejercicio de la actividad, las cuotas serán prorrateables por trimestres naturales, excluido aquél en el que se produzca dicho cese. A tal fin los sujetos pasivos podrán solicitar la devolución de la parte de la cuota correspondiente a los trimestres naturales en los que no se hubiere ejercido la actividad. Esta misma redacción es la que acoge el actual art. 89.2 in fine del TR. LHL, aprobado por el R.DL. 2/2004, de 5 de marzo. En el mismo ámbito jurídico de las Haciendas Locales, el mismo TR. LHL prevé el prorrateo de la cuota para los restantes tributos que ordenan el sistema tributario de los municipios. Así, para las tasas, el art. 26.2 TR.LHL establece que con carácter general, el devengo de la tasa tendrá lugar el 1 de enero de cada año, y el período impositivo comprenderá el año natural, salvo en los supuestos de inicio o cese en la utilización privativa, el aprovechamiento especial o el uso del servicio o la actividad, en cuyo caso el período impositivo se ajustará a esa circunstancia con el consiguiente prorrateo de la cuota, en los términos que se establezcan en la correspondiente ordenanza fiscal. Para las contribuciones especiales,, el art. 33.1 in fine TR.LHL prescribe que si las obras fueran fraccionables, el devengo se producirá para cada uno de los sujetos pasivos desde que se hayan ejecutado las correspondientes a cada tramo o fracción de la obra. Respecto al Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica también se prevé en el art. 96.3 TR.LHL la aplicación de un prorrateo por trimestres naturales en los casos de primera adquisición o baja definitiva del vehículo. Igualmente procederá también al prorrateo de la cuota en los mismos términos en los supuestos de baja temporal por sustracción o robo de vehículo, y ello desde el momento en que se produzca dicha baja temporal en el Registro Público correspondiente. Mayores problemas podrían plantearse respecto al devengo del Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras. Así, el art. 102.4 TR.LHL establece que el impuesto se devengará en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra, aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia. En nuestra opinión, la no concesión de la licencia definitiva por el Ayuntamiento (v.gr. denegación del permiso por tratarse de un inmueble situado en el centro histórico) sin que se haya procedido a la realización de la obra por el interesado debería dar lugar a la devolución del impuesto a riesgo de evitar el gravamen de una riqueza inexistente que resulta incompatible como hemos señalado con el principio de 6
capacidad económica. Esto explica que un sector autorizado de la doctrina haya seriamente cuestionado este impuesto a la luz del principio constitucional de capacidad económica (cfr. P.M. HERRERA MOLINA, Capacidad económica y sistema fiscal. Análisis del ordenamiento español a la luz del Derecho alemán, Marcial Pons, Madrid, 1998, pág. 530; y más recientemente en Fiscalidad de los actos ilícitos. La antijuricidad en los supuestos de hecho de la obligación tributaria, IEF, Madrid, 2003, pág. 163). En esta misma línea defendida por nosotros parece situarse el TSJ. de Madrid en la S. de 5 de febrero de 1997 al reconocer la legitimidad del reintegro de la suma ingresada por la interesada, pese a producirse la caducidad de la licencia por causas exclusivamente imputables a la recurrente, al apreciar el Ayuntamiento que no se habían iniciado las obras, y que por tanto ni se había devengado el tributo ni existía base imponible alguna, lo que daba lugar a la devolución de la suma ingresada como anticipo a cuenta de la futura construcción. Esta parece ser también la solución tomada por el legislador para el Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana. Así, el art. 109.2 TR.LHL prescribe que cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente por resolución firme haber tenido la nulidad, rescisión o resolución del acto o contrato determinante de la transmisión del terreno o de la constitución o transmisión del derecho real de goce sobre aquel, el sujeto pasivo tendrá derecho a la devolución del impuesto satisfecho, siempre que dicho acto o contrato no le hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de cinco años desde que la resolución quedó firme, entendiéndose que existe efecto lucrativo cuando no se justifique que los interesados deban efectuar las recíprocas devoluciones a que se refiere el art. 1.295 Cc. Aunque el acto o contrato no haya producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del sujeto pasivo del impuesto, no habrá lugar a devolución alguna. Pero igualmente en el ámbito de los impuestos estatales el legislador ha previsto la aplicación de un prorrateo de la cuota para supuestos similares. Así, el art. 35.4 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF establece con motivo de la aplicación del método de estimación objetiva que en los casos de iniciación con posterioridad al uno de enero o cese antes del 31 de diciembre de las operaciones de una actividad acogida a este método, los signos, índices o modulos se aplicarán en su caso, proporcionalmente al período de tiempo en que tal actividad se haya ejercido, por el contribuyente durante el año natural. En conclusión, entendemos que si el legislador estatal o local ha previsto en estos casos la aplicación de un mecanismo de prorrateo para graduar la cuota a pagar debe afirmarse sin ningún género de duda que carecería de sentido que perviviera en nuestro ordenamiento jurídico una norma de estas características debiendo aplaudirse por tanto la declaración de inconstitucionalidad del precepto por nuestro más Alto Tribunal. VIII. BIBLIOGRAFÍA CAZORLA PRIETO,L.Mª. El Impuesto sobre actividades económicas y la actividad deportiva, Aranzadi, Pamplona. GARCÍA LUIS,T., Estudio preliminar a la normativa reguladora del Impuesto sobre actividades económicas, en la obra 7
colectiva Impuesto sobre actividades económicas. Norma básica y tarifas, Lex Nova, Valladolid, 1991. HERRERA MOLINA,P.M., Capacidad económica y sistema fiscal. Análisis del ordenamiento español a la luz del Derecho alemán, Marcial Pons, Madrid, 1998; y del mismo autor Fiscalidad de los actos ilícitos. La antijuricidad en los supuestos de hecho de la obligación tributaria, IEF, Madrid, 2003. MARÍN BARNUEVO-FABO,D., El ICIO: teoría y práctica en el Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras, Colex, Madrid, 2001. 8