IVA Y DERECHOS DE EMISIÓN: ESPECIAL REFERENCIA A SU UTILIZACIÓN COMO INSTRUMENTO DE FRAUDE (*)

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1 CRONICA TRIBUTARIA NUM. 136/2010 (37-84) IVA Y DERECHOS DE EMISIÓN: ESPECIAL REFERENCIA A SU UTILIZACIÓN COMO INSTRUMENTO DE FRAUDE (*) Iñaki Bilbao Estrada (**) Cátedra ENDESA de Fiscalidad y Cambio Climático Instituto CEU de Disciplinas y Estudios Ambientales. Universidad CEU Cardenal Herrera. Jesús Rodríguez Márquez Instituto de Estudios Fiscales Universidad Complutense de Madrid RESUMEN La ausencia de normativa comunitaria sobre el tratamiento en el IVA de los derechos de emisión ha propiciado que, tras la detección de presuntos supuestos de fraude, diversos Estados miembros se hayan apartado de las Directrices aprobadas por unanimidad por el Comité IVA. Si bien ante esta situación se ha producido una rápida reacción de la UE mediante una Directiva de modificación de la Directiva IVA dirigida a dar una respuesta unitaria al fenómeno de las tramas de fraude en general, resulta de extrañar su carácter voluntario. Asimismo, evidenciaremos como, ante la urgencia de la adopción de una solución, no se han tenido en cuenta las especiales características del mercado de derechos de emisión para arbitrar otro tipo de medidas. Además, intentaremos poner de manifiesto como esa respuesta de carácter general ha supuesto olvidar la inclusión del tratamiento tributario de los derechos de emisión en la Directiva 2006/116/CE para evitar que los Estados miembros adopten tratamientos distintos que puedan distorsionar el funcionamiento del mercado de derechos de emisión. Palabras clave: IVA, Derechos de emisión, Fraude. SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN. 2. EL RÉGIMEN EUROPEO DE COMERCIO DE DERECHOS DE EMISIÓN DE GA- SES DE EFECTO INVERNADERO Aspectos generales del régimen europeo de comercio (*) Este trabajo ha sido realizado en el marco del proyecto de investigación «La fiscalidad de los derechos de emisión» con referencia SEJ , financiado por el Ministerio de Educación y Ciencia y el proyecto PRCEU-UCH09/09. (**) Este trabajo se enmarca dentro del proyecto de investigación «Emisiones de gases de efecto invernadero e instrumentos económicos» financiado por el Instituto de Estudios Fiscales. 37

2 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA de derechos de emisión 2.2. Los derechos de emisión Los Registros Nacionales de Derechos de Emisión Las bolsas de CO2 y los contratos de transmisión de derechos. 3. APROXIMACIÓN AL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS DERECHOS DE EMISIÓN EN EL IVA Sujeción: asignación gratuita versus subasta Calificación jurídica de las transmisiones de derechos de emisión. 4. DERECHOS DE EMISIÓN Y FRAUDE EN EL IVA Descripción del fraude en el IVA mediante la utilización de derechos de emisión Otros posibles fraudes. 5. LA REACCIÓN DE LOS ESTADOS MIEMBROS Y DE LA UNIÓN EUROPEA ANTE EL FRAUDE EN EL IVA La reacción de los Estados Miembros La reacción de la Unión Europea Otras posibles soluciones en materia de información y cooperación. ANEXO NORMATIVO. 1. INTRODUCCIÓN Mediante este trabajo pretendemos poner de manifiesto cómo la ausencia de normativa comunitaria en materia de tratamiento de los derechos de emisión en el IVA puede distorsionar el funcionamiento del régimen comunitario de comercio (1) así como causar graves perjuicios para las arcas de determinados Estados miembros. Así, si bien las directrices del Comité IVA sobre la citada cuestión supusieron un avance, su carácter no vinculante ha conllevado que, ante la detección de supuestos de fraude en la bolsa francesa de CO2 (Bluenext), diversos países hayan reaccionado separándose de las citadas directrices, provocando diferencias normativas sustanciales en los diversos ordenamientos nacionales. En concreto, la calificación de la transmisión de derechos de emisión como prestación de servicios junto a la aplicación de las reglas de localización en caso de que la operación se realice entre sujetos pasivos de distintos Estados miembros conlleva que nos encontremos con que la venta es una operación no sujeta en el país de venta, sin perjuicio de su tributación en el país de la adquisición. Este tratamiento ha sido percibido por las tramas de IVA como una oportunidad de fraude, al comprar estos derechos en otro Estados miembros y, posteriormente, venderlos en el Estado donde tienen su sede, repercutiendo el IVA correspondiente pero sin proceder a su ingreso, todo esto unido a la posterior solicitud de deducción por parte de la tercera empresa, supuesta adquirente de buena fe. Atendiendo al considerable perjuicio que podía causar a sus respectivas Haciendas las tramas de fraude detectado así como al temor entre las empresas a la denegación del derecho a la deducción, diversos Estados miembros han adoptado incluso decisiones contrarias al Derecho comunitario. En consecuencia, en la actualidad, existen determinados países que, a través de diversos mecanismos y transgrediendo la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, han eliminado el IVA para las transmisiones de derechos de emisión frente a otros Estados que mantienen su aplicación. Esta circunstancia es especialmente grave en este tributo concreto, dado que nos encontramos ante un impuesto armonizado. Sin embargo, cabe subrayar que la Comisión ha aprobado una modificación de la citada Directiva, a efectos de permitir a los Estados miembros atajar esta situación, sin que la misma contenga referencia alguna al tratamiento de los derechos de emisión. (1) Vid. BILBAO ESTRADA, I. y MATEOS ANSÓTEGUI, A. I.: «Régimen tributario de los derechos de emisión de CO2», Tribuna Fiscal, núms , 2006, pags. 36 y ss. 38

3 I. BILBAO ESTRADA Y J. RODRÍGUEZ MÁRQUEZ / «IVA y derechos de emisión: especial referencia a su utilización...» Para lograr este objetivo, realizaremos una breve exposición del régimen comunitario de comercio, prestando especial atención a los derechos de emisión así como a los Registros Nacionales de Derechos de Emisión y el funcionamiento de las bolsas de CO2. A continuación, abordaremos el tratamiento en el IVA de las operaciones de asignación gratuita o subasta así como de transmisión de derechos de emisión, incidiendo en las directrices aprobadas por unanimidad por el Comité IVA. Efectuado este análisis, describiremos los supuestos de fraude en el IVA a través de operaciones de transmisión de derechos de emisión, acaecidos supuestamente en diversas bolsas de CO2 europeas. Seguidamente y ante la posibilidad de que los derechos derivados de la inscripción de proyectos de Mecanismos de Desarrollo Limpio CERs así como de Proyectos de Aplicación Conjunta UREs y otros créditos de carbono equiparables puedan ser utilizados como instrumento de fraude, realizaremos una breve descripción de los mismos y las cautelas a adoptar para evitarlo. Posteriormente, analizaremos la reacción de diversos Estados Miembros Reino Unido, Francia, Holanda, Noruega, Dinamarca y España ante la detección de dichos supuestos de fraude y, en concreto, las medidas adoptadas para evitar un perjuicio para sus respectivas Haciendas Públicas. A renglón seguido, abordaremos la modificación de la Directiva IVA y, en particular, la inversión de sujeto pasivo que prevé. En último lugar, propondremos diversas alternativas en materia de información y cooperación que no conllevan una quiebra del esquema general del IVA para atajar estos supuestos de fraude y evitar así la distorsión del funcionamiento del régimen comunitario de derechos de emisión. 2. EL RÉGIMEN EUROPEO DE COMERCIO DE DERECHOS DE EMISIÓN DE GASES DE EFECTO INVERNADERO Como es sabido, frente al establecimiento de un impuesto mundial sobre el CO2, en el Protocolo de Kyoto se optó por los llamados «instrumentos económicos de carácter flexible»: el comercio de los derechos de emisión de Gases de Efecto Invernadero (en adelante, GEI), los Mecanismos de Desarrollo Limpio y, por último, los Proyectos de Aplicación Conjunta. De entre ellos, destaca el primero que supone la adopción de un sistema de «cap and trade» que, por un lado, implica la restricción cuantitativa de la cantidad de toneladas de GEI a emitir y, por otro lado, supone la creación de un mercado de derechos de emisión al que acuden Estados y empresas. En concreto, el citado mercado conlleva la necesidad de acudir por parte de aquellas empresas que carecen de los derechos necesarios para hacer frente a la obligación de entrega por haber emitido más contaminación de la que cubren sus derechos, para adquirírselos, bien a aquellas empresas que se encuentran en la situación contraria y que estén dispuestas a venderlos, bien a meros especuladores, e, incluso, a los Estados miembros que no han alcanzado los compromisos de reducción acordados. Con motivo de la ratificación del Protocolo de Kyoto, la Unión Europea ha establecido un régimen de comercio de derechos de emisión de GEI. Este sistema se halla regulado en la Directiva 2003/87/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de octubre de 2003 recientemente modificada por la Directiva 2009/29/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de abril de 2009 y ha sido incorporada por los diversos Estados miembros a sus ordenamientos internos mediante diversas normas de transposición (2). (2) Respecto al caso español, vid. el análisis que de la Ley 1/2005 realizan AA.VV.: El mercado de derechos a contaminar. Régimen jurídico-público del mercado comunitario de derechos de emisión en España, Lex Nova, Valladolid, Asimismo, vid. MELCHOR LLOPIS, L.: «Aspectos administrativos del régimen del comercio de los derechos de emisión» en la obra colectiva La fiscalidad 39

4 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA A los efectos de nuestro estudio, y en aras de una posterior explicación del tratamiento en el IVA de la asignación asignación gratuita y subasta y transmisión de los derechos de emisión de GEI, vamos a realizar una somera descripción del régimen jurídico vigente, incidiendo en aquellos aspectos relevantes para este trabajo. Asimismo, apuntaremos las modificaciones introducidas por la Directiva 2009/29/CE en la medida en que puedan afectar al objeto de nuestro estudio Aspectos generales del régimen europeo de comercio de derechos de emisión Si bien la Directiva 2003/87/CE hace referencia a la creación de un régimen de comercio de derechos de emisión, el contenido de la misma parece limitarse más bien a la regulación del régimen jurídico-público que conlleva su implantación. Así, desde la perspectiva de las empresas emisoras y como primera aproximación, supone la obligación de que toda instalación perteneciente a determinados sectores industriales y energéticos (3) que dé lugar a emisiones de GEI realice su actividad con el correspondiente permiso expedido por una autoridad competente, salvo supuestos de exclusión temporal. El citado permiso tiene una finalidad de control sobre las toneladas de CO2 a emitir así como para la posterior asignación gratuita de derechos de emisión que a continuación abordaremos (4). No obstante, cabe señalar que, a partir de 2010, se incluirá también a la aviación entre las actividades incluidas en el régimen de comercio, en virtud de lo dispuesto en la Directiva 2008/101/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de noviembre de 2008, por la que se modifica la Directiva 2003/87/CE con el fin de incluir las actividades de aviación en el régimen comunitario de comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero. Adentrándonos en las obligaciones de las empresas emisoras en relación con este trabajo, el permiso supra citado conlleva la obligación de entregar tantos derechos de emisión como toneladas de CO2 emitidas y verificadas. A efectos de paliar el coste que esta medida supone, se dispone la asignación gratuita de un determinado número de derechos a las empresas emisoras al menos el 90% de los previstos en el Plan Nacional de Asignación (en adelante, PNA) (5) para que puedan hacer frente a dicha obligación. Empero, cabe señalar que la Directiva 2009/29/CE prevé la posibilidad de excluir las pe- de los derechos de emisión: estado de situación y perspectivas de futuro, IEF, Madrid, 2009, págs. 131 y ss. Esta norma ha sido recientemente modificada por la Ley 13/2010 como consecuencia de la transposición de la Directiva 2009/29/CE. (3) Las instalaciones que realizan actividades en los sectores de energía (instalaciones de combustión con una potencia térmica nominal superior 20 MW, refinerías de hidrocarburos y coquerías), producción y transformación de metales férreos (instalaciones de calcinación o sinterización de minerales metálicos e instalaciones para la producción de arrabio o de acero), industrias minerales (instalaciones de fabricación de cemento sin pulverizar, instalaciones de fabricación de vidrio e instalaciones para la fabricación de productos cerámicos mediante horneado), fabricación de pasta de papel, papel y cartón están sujetas obligatoriamente a este sistema de comercio de derechos y al citado Plan de Asignación. En virtud de la Directiva 2009/29/CE se incluyen además las emisiones de CO2 de nuevos sectores, tales como: petroquímico, amoniaco, aluminio, las emisiones de óxido nitroso de la producción de ácido nítrico, atípico, etc. y las instalaciones que realizan actividades de captura, transporte y almacenamiento geológico de gases de efecto invernadero. (4) Si bien el citado permiso se refiere a instalaciones individuales, es posible solicitar la agrupación de instalaciones con el fin de que las mismas puedan proceder a entregar sus derechos de manera conjunta, siendo necesaria la previa autorización del órgano competente. (5) El diez por cien restante puede ser objeto de subasta, correspondiendo esta decisión a cada Estado Miembro. 40

5 I. BILBAO ESTRADA Y J. RODRÍGUEZ MÁRQUEZ / «IVA y derechos de emisión: especial referencia a su utilización...» queñas instalaciones (6) de combustión, siempre y cuando se prevean medidas equivalentes por los Estados miembros. De esta forma y una vez fijada la emisión por país, la Directiva obliga a la autoridad nacional a elaborar un PNA que distribuya individualmente, entre los diferentes sectores y empresas afectadas (7), los derechos que correspondan a cada país en cuestión. A este respecto, hay que indicar que el citado Plan constituye el marco de referencia en el que se determina el número total de derechos de emisión objeto de asignación en cada período. De esta forma, el Plan debe fijar tanto su vigencia, los criterios aplicables a la asignación de derechos (8) así como su asignación individualizada y el procedimiento de la misma. No obstante y como veremos más adelante, la modificación de la Directiva recientemente aprobada apuesta a futuro por la subasta combinada con el mantenimiento de la asignación gratuita para los sectores expuestos a una fuerte competitividad internacional. La causa de esta modificación obedece a la necesidad de paliar los problemas que representa una asignación ineficaz de los derechos de emisión, tal y como se constató al final del período ante el precio irrisorio que alcanzó el derecho de emisión. A mayor abundamiento y fruto de la sobreasignación gratuita de derechos producida en períodos anteriores, desaparecen los planes nacionales de asignación, adoptándose un enfoque más centralizado por parte de la Comisión con el establecimiento tanto de una cantidad límite de asignación para toda la UE como de reglas de asignación armonizadas para todos los Estados miembros. A fecha de hoy y atendiendo a la Directiva 2003/87/CE, la asignación gratuita sigue constituyendo el principal método para introducir los derechos en el mercado, relegándose a la subasta a un papel secundario, muy reducido y de carácter voluntario para los Estados miembros (9). Sin embargo, la modificación del régimen de comercio introducida por la Directiva 2009/29/CE apuesta por la subasta como el principal mecanismo de asignación de los derechos, previendo la progresiva eliminación de la asignación gratui- (6) Aquellas que tengan una potencia térmica nominal inferior a 25 MW, hayan notificado emisiones inferiores a toneladas equivalentes de dióxido de carbono, excluidas las emisiones de la biomasa, para cada uno de los tres años precedentes, y estén sujetas a medidas que supongan una contribución equivalente a la reducción de emisiones. (7) Asimismo, debe incluir también una reserva para nuevos entrantes y la metodología aplicable para la asignación de los derechos incluidos en dicha reserva, destacando la posibilidad de que al final del período exista un remanente, éste podrá ser enajenado. (8) Así, mediante el régimen de comercio cada Estado deberá distribuir entre sus diversas industrias contaminantes un determinado número de derechos para emitir GEI cuya suma total coincide con la cantidad máxima fijada como objetivo de reducción. La cantidad total de derechos de emisión por asignar durante el período pertinente será compatible con la obligación del Estado miembro de limitar sus emisiones de conformidad con la Decisión 2002/358/CE y el Protocolo de Kyoto, teniendo en cuenta, por un lado, el porcentaje de las emisiones globales que representan dichos derechos en comparación con las emisiones de fuentes no contempladas en la presente Directiva y, por otro, las medidas nacionales en materia de energía; será coherente asimismo con el programa nacional relativo al cambio climático. La cantidad total de derechos de emisión por asignar no será superior a la cantidad que probablemente resulte necesaria para aplicar estrictamente los criterios del presente anexo. La cantidad será compatible con el propósito de alcanzar o superar el objetivo correspondiente a cada Estado miembro de conformidad con la Decisión 2002/358/CE y el Protocolo de Kyoto. (9) Así, en el primer período ( ) los Estados miembros únicamente podían subastar un máximo del 5 por 100 del total de derechos de emisión, elevándose el segundo período ( ) hasta un máximo del 10 por 100. Sin embargo, es necesario señalar que la citada subasta no era ni es, en la actualidad, obligatoria. 41

6 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA ta en función de los términos del acuerdo internacional que sustituya al Protocolo de Kyoto. En concreto, la citada Directiva introduce la posibilidad de combinar, atendiendo al sector afectado y al riesgo de la llamada fuga de carbono, los mecanismos de subasta y asignación gratuita con similar protagonismo. A efectos de garantizar el correcto cumplimiento de la obligación de entrega, la Directiva impone a los Estados que trasladen a las empresas una serie de deberes de información en materia de emisiones así como el establecimiento de un sistema de control administrativo de las mismas. Entre los primeros, destaca la obligación del titular de la instalación de implantar y mantener el sistema de seguimiento de emisiones de GEI con arreglo a lo establecido en la autorización de emisión. Además, los citados titulares deberán remitir al órgano competente, un informe sobre las emisiones de GEI del año precedente (10). A efectos de velar por el cumplimiento de estas obligaciones de información, se ha establecido un régimen sancionador, con sanciones sustancialmente diversas, dado el margen que preveía la Directiva, al exigir únicamente que fueran eficaces, proporcionadas y disuasorias (11). Asimismo, es importante recalcar que la mayoría de Estados han optado por impedir la transmisión de derechos de emisión en tanto no se produzca la inscripción del dato sobre emisiones por el órgano competente así como en el caso de que se detecten detectadas irregularidades por el administrador central del Diario Independiente de Transacciones Comunitario (DITC). Como veremos más adelante, este tipo de limitaciones ligadas al cumplimiento de obligaciones fiscales pueden constituir un eficaz instrumento en la lucha contra el fraude en el IVA mediante la utilización de derechos de emisión. Por último, como analizaremos en subepígrafes siguientes y sin perjuicio de las modificaciones previstas en la Directiva 2009/29/CE, a fin de llevar un adecuado control de la titularidad y de las operaciones de expedición, transferencia y cancelación de los derechos de emisión, la Directiva prevé la creación en cada Estado miembro de un Registro Nacional, pudiendo los Estados miembros incorporar sus registros a un sistema consolidado europeo. Este Registro Nacional es el encargado de gestionar las diversas cuentas de los propietarios de derechos de emisión, sin necesidad de que los mismos sean titulares de instalaciones emisoras Los derechos de emisión (12) Una vez descritos los aspectos generales del régimen de comercio, nos vamos a detener en la configuración jurídica de los derechos de emisión así como en las diversas operaciones que los mismos conllevan. En este sentido, éstos son definidos como el derecho (10) Este informe deberá ser elaborado y verificado de conformidad con lo dispuesto en los anexos III y IV y en la Decisión 2004/156/CE de la Comisión, de 29 de enero de 2004, por la que se establecen directrices para el seguimiento y la notificación de las emisiones de GEI de conformidad con la Directiva 2003/87/CE del Parlamento Europeo y del Consejo. (11) Vid. BILBAO ESTRADA, I.: «El régimen de comercio de derechos de emisión de CO2 en la Unión Europea», Tribuna Fiscal, núm. 210, 2008, págs. 26 y ss. y DOMÉNECH PASCUAL, G.: «Es proporcionado cerrar una empresa por infracciones a la Ley del mercado de derechos de emisión de gases de efecto invernadero?», Revista Aranzadi de Derecho Ambiental, núm. 9, 2006, págs. 77 y ss. (12) Vid. RODRÍGUEZ MARTÍNEZ, I.: «Los derechos especiales de emisión de dióxido de carbono en el derecho español», Revista de derecho bancario y bursátil núm. 106, ROSEMBUJ GONZÁLEZ- CAPITEL, F.: «Algunas cuestiones en torno al derecho de emisión de CO2 y al mercado en que se negocia», Revista de Derecho Bancario y Bursátil, núm. 101, 2006, págs. 9 y ss. Asimismo, vid. GON- ZÁLEZ SÁNCHEZ, S.: El régimen jurídico del mercado de derechos de emisiones de dióxido de carbono, Tesis doctoral en elaboración. 42

7 I. BILBAO ESTRADA Y J. RODRÍGUEZ MÁRQUEZ / «IVA y derechos de emisión: especial referencia a su utilización...» a emitir una tonelada equivalente de dióxido de carbono durante un período determinado, válido únicamente a efectos del cumplimiento de la disposición comunitaria, siendo este derecho susceptible de transmisión con las limitaciones establecidas en la Directiva y en las respectivas normas de transposición nacional. Como ya hemos apuntado y hasta la entrada en vigor de las modificaciones de la Directiva 2009/29/CE, los derechos son asignados de forma gratuita a las empresas emisoras, siendo necesario que la autoridad competente proceda a la expedición de los derechos. A este respecto, se ha previsto, como fecha tope, el 28 de febrero para la expedición parcial de los derechos cada año de duración del PNA. En relación con su titularidad originaria, debe indicarse que la misma se atribuye al Estado correspondiente respecto de aquellos derechos de emisión que figuren en cada PNA, sin perjuicio de que posteriormente sean asignados a las diversas empresas emisoras y de que sean susceptibles de posteriores transmisiones. Respecto al origen de los derechos y atendiendo a la obligación de reconocimiento prevista por la Directiva, éstos pueden provenir del PNA de cualquier Estado miembro, dando lugar a un mercado comunitario de derechos de emisión en el que pueden participar personas físicas o jurídicas residentes en la Unión Europea así como entre las anteriores y personas físicas o jurídicas de terceros Estados. En relación con la validez de los derechos de emisión, debemos precisar que los derechos son válidos solamente para cada uno de los períodos de vigencia de un PNA, sin perjuicio de las especialidades que mencionaremos en materia de cancelación. No obstante, cabe añadir que igualmente pueden tener su origen en un tercer país con compromiso de reducción o limitación de emisiones que sea parte del Protocolo de Kyoto mediante el previo reconocimiento mutuo de los derechos de las partes firmantes en virtud de instrumento internacional (13). No obstante y como desarrollaremos a continuación, no debe perderse de vista la existencia de otras clases de créditos de carbono que también son objeto de negociación y pueden ser empleados para cumplir con la obligación de entrega, siendo lo más importante los CERs y los UREs. Llegados a este punto y a pesar de las importantes diferencias existentes, resulta necesario enumerar las diversas clases de derechos de emisión/créditos de carbono que son negociados en el mercado de derechos de emisión y que, por tanto, pueden ser utilizados como instrumento para la comisión de fraude en el IVA. En concreto, podemos distinguir entre: EUAs (European Union Allowances que traducido serían derechos de emisión asignados): son derechos de emisión asignados por los Estados miembros de la Unión Europea y que pueden ser utilizados para hacer frente a la obligación de entrega prevista en la Directiva 2003/87/CE. CERs (Certified Emission Reductions) o RCE (Reducciones Certificadas de Emisiones): son unidades generadas a partir de proyectos del Mecanismo para un Desarrollo Limpio y que pueden ser utilizados para hacer frente a la obligación de entrega prevista en la Directiva 2003/87/CE (14). (13) Respecto a los derechos de emisión, provenientes de terceros países, es necesario el previo reconocimiento en un instrumento internacional válidamente suscrito con arreglo a lo dispuesto en el artículo 25 de la Directiva 2003/87/CE. (14) Dentro de los CERs, se distingue entre: «Reducción certificada de emisiones temporal, (RCEt)»: la reducción certificada de emisiones expedida en relación con una actividad de un proyecto de forestación o reforestación del mecanismo para un desarrollo limpio (MDL) que expira, a reserva de las decisiones adoptadas 43

8 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA ERUs (Emission Reduction Units) o UREs (Unidades de Reducción de Emisiones): son unidades generadas a partir de proyectos de Implementación Conjunta y que pueden ser utilizados para hacer frente a la obligación de entrega prevista en la Directiva 2003/87/CE. RMUs (Removal Units) o UDAs (unidades de absorción): son unidades generadas por actividades domésticas de secuestro de carbono (Arts. 3.3 y 3.4 del Protocolo de Kyoto (15)) y, en virtud de la Directiva 2009/29/CE, generarán derechos de emisiones por las toneladas de CO2 evitadas (16). de conformidad con la CMNUCC o el Protocolo de Kioto, al final del período de compromiso posterior al de su expedición. «Reducción certificada de emisiones a largo plazo, (RCEl)»: la reducción certificada de emisiones expedida en relación con una actividad de un proyecto de forestación o reforestación del mecanismo para un desarrollo limpio (MDL) que expira, a reserva de las decisiones adoptadas de conformidad con la CMNUCC o el Protocolo de Kioto, al final del período de acreditación de la actividad para la que ha sido expedida. (15) Vid. los apartados 3 y 4 del artículo 3 del Protocolo de Kyoto. «3. Las variaciones netas de las emisiones por las fuentes y la absorción por los sumideros de gases de efecto invernadero que se deban a la actividad humana directamente relacionada con el cambio del uso de la tierra y la silvicultura, limitada a la forestación, reforestación y deforestación desde 1990, calculadas como variaciones verificables del carbono almacenado en cada período de compromiso, serán utilizadas a los efectos de cumplir los compromisos de cada Parte incluida en el anexo I dimanantes del presente artículo. Se informará de las emisiones por las fuentes y la absorción por los sumideros de gases de efecto invernadero que guarden relación con esas actividades de una manera transparente y verificable y se las examinará de conformidad con lo dispuesto en los artículos 7 y Antes del primer período de sesiones de la Conferencia de las Partes en calidad de reunión de las Partes en el presente Protocolo, cada una de las Partes incluidas en el anexo I presentará al Órgano Subsidiario de Asesoramiento Científico y Tecnológico, para su examen, datos que permitan establecer el nivel del carbono almacenado correspondiente a 1990 y hacer una estimación de las variaciones de ese nivel en los años siguientes. En su primer período de sesiones o lo antes posible después de éste, la Conferencia de las Partes en calidad de reunión de las Partes en el presente Protocolo determinará las modalidades, normas y directrices sobre la forma de sumar o restar a las cantidades atribuidas a las Partes del anexo I actividades humanas adicionales relacionadas con las variaciones de las emisiones por las fuentes y la absorción por los sumideros de gases de efecto invernadero en las categorías de suelos agrícolas y de cambio del uso de la tierra y silvicultura y sobre las actividades que se hayan de sumar o restar, teniendo en cuenta las incertidumbres, la transparencia de la presentación de informes, la verificabilidad, la labor metodológica del Grupo Intergubernamental de Expertos sobre el Cambio Climático, el asesoramiento prestado por el Órgano Subsidiario de Asesoramiento Científico y Tecnológico de conformidad con el artículo 5 y las decisiones de la Conferencia de las Partes. Tal decisión se aplicará en los períodos de compromiso segundo y siguientes. Una Parte podrá optar por aplicar tal decisión sobre estas actividades humanas adicionales para su primer período de compromiso, siempre que estas actividades se hayan realizado desde 1990». (16) El apartado 8 del art. 10 bis de la Directiva 2009/29/CE establece que «hasta el 31 de diciembre de 2015 estarán disponibles hasta 300 millones de derechos de emisión en la reserva denuevos entrantes para ayudar a fomentar la construcción yutilización de hasta 12 proyectos comerciales de demostración destinados a la captura y el almacenamiento geológicode CO2, en condiciones de seguridad para el medio ambiente,así como para proyectos de demostración de tecnologíasinnovadoras de energía renovable, en el territorio de la Unión. Los derechos de emisión se pondrán a disposición para apoyar proyectos de demostración que incluyan el desarrollo, en lugares geográficamente equilibrados, de un amplio abanico de tecnologías de captura y almacenamiento de carbono y de tecnologías innovadoras de energía renovable que aún no sean rentables desde el punto de vista comercial. Su asignación dependerá de la cantidad verificada de emisiones de CO2 evitadas. Los proyectos se seleccionarán sobre la base de criterios objetivos y transparentes que incluyan requisitos para compartirlos conocimientos. Estos criterios y las medidas se adoptarán con arreglo 44

9 I. BILBAO ESTRADA Y J. RODRÍGUEZ MÁRQUEZ / «IVA y derechos de emisión: especial referencia a su utilización...» VERs (Voluntary Emissions Reductions que traducido serían reducciones de emisiones voluntarias): Son reducciones verificadas de emisiones de proyectos voluntarios en terceros países y que, a fecha de hoy, no sirven para hacer frente a la obligación de entrega. Asimismo y como ya hemos apuntado, cabe señalar la posibilidad de que personas físicas o jurídicas que no sean titulares de instalaciones sujetas a la Directiva puedan adquirir derechos de emisión, con el único fin de especular, siempre y cuando sean titulares de una cuenta en el correspondiente Registro Nacional. A este respecto, se pensó que la vinculación de los derechos de emisión a la oferta y a la demanda constituiría la mejor elección para fomentar reducciones de las emisiones de estos gases de una forma eficaz en relación con el coste y económicamente eficiente. Sin embargo, esta opción de dar acceso a terceros ajenos al régimen de comercio al mercado de derechos de emisión puede generar problemas en su funcionamiento e, incluso, convertirse en un elemento de potencial distorsión. En este sentido, por una parte, ya se han alzado voces exigiendo propuestas para el establecimiento de mecanismos destinados a desalentar la especulación por sus efectos perjudiciales (17). Asimismo, hasta la propia Directiva ha previsto medidas dirigidas a intentar lograr la estabilización de la cotización de los derechos de emisión en caso de fluctuaciones de precios excesivas (18). al procedimiento de reglamentación con controlcontemplado en el artículo 23, apartado 3, y se pondrán adisposición del público. Se reservarán derechos de emisión para proyectos que reúnan los criterios a que se refiere el párrafo tercero. La ayuda paradichos proyectos se prestará a través de los Estados miembros y será complementaria de la cofinanciación sustancialpor el titular de la instalación. También podrían ser cofinanciados por los Estados miembros interesados, así como mediante otros instrumentos. Ningún proyecto recibirá ayuda a través del mecanismo del presente apartado que supere el 15 % del número total de derechos de emisión disponibles a este fin. Se tendrán en cuenta estos derechos deemisión conforme al apartado 7». (17) Vid. el Proyecto de Opinión de la Comisión de Desarrollo Regional para la Comisión de Medio Ambiente, Salud Pública y Seguridad Alimentaria sobre la propuesta de Directiva del Parlamento Europeo y del Consejo por la que se modifica la Directiva 2003/87/CE para perfeccionar y ampliar el Régimen Comunitario de Comercio de Derechos de Emisión de gases de efecto invernadero (COM(2008)0016 C6-0043/ /0013(COD)). Asimismo, vid. la Propuesta de Resolución de 17 de septiembre de 2008 tras las preguntas orales B6-0460/2008 y B6-0461/2008 presentada de conformidad con el artículo 108, apartado 5, del Reglamento por Esko Seppänen, Bairbre de Brún, Roberto Musacchio y Miloslav Ransdorf en nombre del Grupo GUE/NGL sobre la contención de los precios de la energía. (18) Vid. el artículo 29 bis de la Directiva 2009/29/CE que lleva por título Medidas en caso de fluctuaciones de precios excesivas. El citado precepto establece que «1. Si, durante más de seis meses consecutivos, el precio de los derechos supera el triple del precio medio de los derechos en el mercado comunitario del carbono durante los dos años anteriores, la Comisión convocará de inmediato una reunión del Comité establecido por el artículo 9 de la Decisión núm. 280/2004/CE. 2. Si la evolución de los precios descrita en el apartado 1 no corresponde a los fundamentos cambiantes del mercado, se podrá adoptar una de las siguientes medidas, teniendo en cuenta el grado de la evolución de los precios: a) una medida que permita a los Estados miembros adelantar la subasta de una parte de la cantidad a subastar; b) una medida que permita a los Estados miembros subastar hasta el 25 % de las asignaciones restantes en la reserva para nuevos entrantes. Estas medidas se adoptarán con arreglo al procedimiento de gestión contemplado en el artículo 23, apartado Toda medida que se adopte tendrá al máximo en cuenta los informes presentados por la Comisión al Parlamento Europeo y al Consejo de conformidad con el artículo 29, así como cualquier otra información pertinente facilitada por los Estados miembros. 45

10 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA Como paso previo al análisis de las diversas operaciones que pueden realizarse en materia de derechos de emisión, se ha de recordar la necesidad de que su transmisión, entrega y cancelación sea objeto de inscripción en el Registro nacional de derechos de emisión. Por una parte, en materia de transmisión, cabe indicar que la Directiva no establece limitación alguna a la transmisión de derechos, salvo las ya referidas a la titularidad de una cuenta en un Registro Nacional y al de su validez. Sin embargo, es necesario resaltar que, en ocasiones, las normas de transposición nacionales han previsto limitaciones a las operaciones de transmisión, en los supuestos de incumplimiento tanto de los deberes de información como de la obligación de entrega así como irregularidades detectadas por el DITC. Como comentaremos más adelante, debería estudiarse la posibilidad de introducir también limitaciones de este tipo vinculadas al cumplimiento de las obligaciones tributarias. Por otra parte, cobran especial relevancia las operaciones de cancelación y entrega de los derechos de emisión. Respecto a las primeras, cabe señalar que su cancelación podrá producirse en cualquier momento a petición de su titular. No obstante, debe recalcarse que la Directiva prevé la posibilidad de que los Estados miembros puedan expedir derechos de emisión a personas para el período en sustitución de los que sean titulares y que hayan sido cancelados, permitiéndose el llamando banking. En cambio, en relación con la entrega de derechos cabe indicar que el titular o el administrador fiduciario, en los supuestos de agrupaciones autorizadas, deberán cumplir con la citada obligación, antes del 30 de abril de cada año, y proporcionar un número de derechos de emisión equivalente al dato de emisiones verificadas inscritas en el registro. La entrega determinará la transferencia de derechos de la cuenta de haberes del titular a la de haberes de la Administración General del Estado, y quedará reflejada en las tablas de entrega de derechos y de estado de cumplimiento. En todo caso, transcurridos cuatro meses desde la finalización del período de vigencia del PNA (30 de abril de 2008 y de 2013), los derechos de emisión válidos para ese período caducarán automáticamente. No obstante, a raíz de la aprobación de la Directiva 2009/29/CE, los derechos de emisión expedidos a partir del 1 de enero de 2013 serán válidos para las emisiones producidas durante períodos de ocho años. En relación con el régimen sancionador, y, en concreto, respecto a la sanción relacionada directamente con la obligación de entrega de los derechos de emisión, debe destacarse la previsión de una multa 100 euros (19) por cada tonelada emitida en exceso y la publicación, a través de los medios que la autoridad competente considere oportunos, de las sanciones impuestas una vez que éstas hayan adquirido firmeza, así como los nombres, apellidos o razón social de las personas físicas o jurídicas responsables y la índole de las infracciones. Sin embargo, debe subrayarse que el pago de la multa no eximirá al titular de entregar una cantidad de derechos de emisión equivalente a la de las emisiones en exceso, en el momento de entregar los derechos de emisión correspondientes al año natural siguiente al de comisión de la infracción (20). 4. Las disposiciones para la aplicación de estas disposiciones se fijarán en el Reglamento a que se refiere el artículo 10, apartado 4». (19) Para el primer período (2005/2007), la Directiva preveía una multa no superior a 40 euros. (20) Este supuesto puede ser problemático en el último año de todos los PNA, dado que si la imposición de la sanción se produce con posterioridad a su conclusión, se nos suscitan dudas acerca de qué pasará con los derechos que se hubiesen mantenido para hacer frente a esta obligación y, en concreto, si se producirá su caducidad y su cancelación por el Registro Nacional. En caso de que se produzca esta circunstancia, nos planteamos si se podrá o no hacer frente a una obligación de un PNA concluido con los derechos del nuevo PNA vigente. 46

11 I. BILBAO ESTRADA Y J. RODRÍGUEZ MÁRQUEZ / «IVA y derechos de emisión: especial referencia a su utilización...» 2.3. Los Registros Nacionales de Derechos de Emisión (21) La Directiva 2003/87/CE establece la necesidad de que los Estados miembros aprueben las disposiciones necesarias para la creación y el mantenimiento de un registro que permita llevar cuenta exacta de la expedición, la titularidad, la transferencia y la cancelación de derechos de emisión. Asimismo, prevé la posibilidad de incorporación de los citados Registros a un sistema consolidado del que formen parte otros Estados miembros. No obstante, cabe subrayar que la Directiva 2009/29/CE ha optado por que todos los derechos de emisión expedidos a partir del 1 de enero de 2013 sean consignados en un registro comunitario. Los objetivos perseguidos con esta medida son la simplificación del sistema y garantizar que el régimen comunitario se pueda vincular a otros sistemas de comercio de derechos de emisión con terceros países y entidades administrativas. De esta forma, los registros nacionales de derechos de emisión dejarán de tener un papel en la gestión del régimen comunitario de comercio de derechos de emisión. Esta disposición debe entenderse sin perjuicio del mantenimiento de registros nacionales para las emisiones no incluidas en el régimen comunitario. Si bien los registros nacionales van a dejar de gestionar el régimen de comercio comunitario de derechos de emisión, consideramos conveniente proceder a su estudio por un doble motivo. En primer lugar porque, hasta el 2013, los citados Registros seguirán cumpliendo con las funciones encomendadas y, en segundo lugar, porque muchas de las reflexiones que realizaremos también son trasladables al futuro Registro Comunitario. Por estas razones, vamos a abordar a continuación el caso español y, en concreto, el Registro Nacional de Derechos de Emisión (RENADE), siendo la mayoría de las afirmaciones trasladables a los Registros de los restantes Estados miembros. Así, en el caso del RENADE, nos encontramos ante un registro público, adscrito al Ministerio de Medio Ambiente y Medio Rural y Marino y que tiene por objeto la inscripción de las operaciones relativas a la expedición, titularidad, transmisión, transferencia, entrega, retirada y cancelación de derechos de emisión. La principal función de este Registro es la de encargarse de gestionar las diversas cuentas de los propietarios de derechos de emisión, sin necesidad de que los mismos sean titulares de instalaciones emisoras. En relación con su regulación y creación (22), destaca la obligación de inscripción de todas las operaciones de expedición, titularidad, transmisión, transferencia, entrega, retirada y cancelación de derechos de emisión. Estas actuaciones deberán ser inscritas en el Registro que constará de cuentas separadas de las que será titular cada persona a la que se expida o participe en operaciones de transmisión de derechos, incluida la Administración General del Estado, en cuya cuenta de haberes se inscribirán la totalidad de los derechos de emisión que figuren en cada PNA. Igualmente, deberán inscribirse las limitaciones a la transmisión de derechos, en los supuestos previstos en la Ley 1/2005. (21) RODRÍGUEZ MARTÍNEZ, I.: «El registro de los derechos de emisión de dióxido de carbno», Revista Aranzadi de Derecho Ambiental, núm.12, 2007, págs. 121 y ss. (22) El citado Registro se crea de acuerdo con lo establecido en la Directiva 2003/87/CE, la Decisión 280/2004/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 11 de febrero de 2004, y el Reglamento de la Comisión relativo a un régimen normalizado y garantizado de registros nacionales compatible con el régimen del registro internacional, previsto en el Protocolo de Kyoto a la Convención Marco de Naciones Unidas sobre Cambio Climático. 47

12 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA Asimismo, se regula también el régimen de expedición y transferencia de derechos de emisión desde la cuenta de haberes del Estado a la cuenta de haberes de las instalaciones, tanto para el supuesto habitual de instalaciones existentes como para aquellas que empiecen a funcionar durante el período de vigencia del plan. Por último, el registro no transferirá de la cuenta de haberes de la Administración General del Estado a la del titular de la instalación los derechos asignados cuando se haya extinguido la autorización de la instalación por alguna de las causas previstas (cierre, sanción, falta de puesta en funcionamiento, etc.). Llegados a este punto, resulta importante indicar qué tipos de lo que hemos denominado genéricamente derechos de emisión pueden ser objeto de inscripción. A este respecto, los registros nacionales deben inscribir, junto los EUAS, todas las unidades relevantes de cantidad asignada o de reducciones de emisión en cualquiera de las modalidades definidas en el artículo 2 del Reglamento (CE) núm. 2216/2004 de la Comisión, de 21 de diciembre de 2004: las unidades de las cantidades atribuidas (UCAs), las unidades de absorción (UDAs), las unidades de reducción de las emisiones (UREs) y la reducción certificada de las emisiones (RCEs). Una vez vistas las funciones que cumplen los Registros Nacionales y que cumplirá el futuro Registro Comunitario, resulta necesario detenerse en aquellos aspectos que pueden coadyuvar a prevenir/eliminar el fraude en el IVA mediante la utilización de derechos de emisión. Como ya hemos apuntado y a los efectos de este trabajo resulta imprescindible recalcar que todo sujeto que quiera intervenir el mercado de derechos de emisión necesita ser titular de una cuenta en el Registro de cualquier Estado miembro. Esta exigencia unida a la obligación de trasladarla a las autoridades fiscales puede constituir un eficaz instrumento de represión del fraude. Asimismo, este mismo objetivo puede conseguirse con el establecimiento de limitaciones a la inscripción de los derechos de emisión vinculadas a la constitución de garantías para el cumplimiento de las obligaciones fiscales Las bolsas de CO2 y los contratos de transmisión de derechos (23) Como es sabido, la transmisión de los derechos de emisión se realiza a través de diversos contratos de compraventa: spot, futuros (24), forward (25) y estructurados (26). La totalidad de estos contratos pueden negociarse Over The Counter, es decir, directamente entre comprador y vendedor, e, incluso, a través de un intermediario broker de alcance paneuropeo, bien telefónicamente bien mediante una plataforma electrónica (27), sin que deba confundirse esta última con una bolsa de CO2. (23) SOGORB MIRA, F.: «La bolsa de CO2», Noticias de la Unión Europea (en prensa), y ROSEM- BUJ GONZÁLEZ-CAPITEL, F.: «Algunas cuestiones en torno al derecho de emisión de CO2 y al mercado en que se negocia», Revista de Derecho Bancario y Bursátil, núm. 101, 2006, págs. 9 y ss. (24) Contrato de entrega con cantidad y plazo estandarizado (generalmente, fijado por la Bolsa correspondiente), que cotiza en un mercado organizado o Bolsa, lo que permite su compraventa en cualquier momento hasta su caducidad. (25) Contrato mercantil de compraventa con entrega en un plazo concreto futuro y pago en el momento de la entrega. Los más comunes son entrega en Diciembre (DecXX), Marzo (MarXX), Junio (JunXX) y Septiembre (SepXX), En este tipo de compraventa, existe un crédito negociado entre las partes. (26) Contrato mercantil de compraventa de derechos de emisión (y, quizás otros instrumentos o bienes) que contempla varias entregas en distintos plazos, con sus condiciones de pago. Pueden incluir opciones, spreads, etc. Tanto el crédito como posibles garantías son negociadas por las partes. (27) Vid. GONZÁLEZ SÁNCHEZ, S.: El régimen jurídico del mercado de derechos de emisiones de dióxido de carbono, Tesis doctoral en elaboración. 48

13 I. BILBAO ESTRADA Y J. RODRÍGUEZ MÁRQUEZ / «IVA y derechos de emisión: especial referencia a su utilización...» Las Bolsas de CO2 constituyen mercados organizados que permiten la compraventa de contratos estándares spot o futuros de derechos de emisión, bajo las reglas de un gestor independiente, integrando transacción y liquidación. La gran diferencia con las simples plataformas electrónicas de cotización de ofertas creadas por brokers no es otra que la actuación de la propia Bolsa o de una entidad financiera (28) como contraparte y garante de cada transacción. En este sentido, las Bolsas cuentan con una cámara de compensación que garantiza la entrega física y las liquidaciones correspondientes, existiendo un mayor número potencial de contrapartes. Como ya apuntábamos, la Directiva 2003/87/CE no ha entrado a regular el régimen jurídico-privado del mercado de derechos de emisión, razón por la cual ha sido el sector privado el que ha procedido a su articulación (29). Así, podemos constatar la existencia de varias Bolsas de CO2 empresas que ofrecen plataformas electrónicas para casar ofertas de compra y venta de derechos. Las principales Bolsas existentes a nivel europeo son las siguientes Climex (Ámsterdam, Holanda), European Energy Exchange (EEX, Leipzig, Alemania), BlueNext (París, Francia), Nord Pool (Oslo, Noruega), Austrian Energy Exchange (EXAA, Viena, Austria), y European Climate Exchange International Petroleum Exchange (ECX IPE, Londres, Reino Unido). En España, contamos con SENDECO2 (Sistema Electrónico de Negociación de Derechos de Emisión de Dióxido de Carbono), autodenominada la Bolsa Española de Dióxido de Carbono que se ha erigido en el mercado de referencia en España, Italia y Portugal. La creación de las Bolsas de CO2 ha generado una importante competencia al mercado OTC en la negociación de los derechos de emisión. Así, tal y como afirma SOGORB MI- RA, «se ha pasado de un estadio donde prácticamente el total del volumen de operaciones de compraventa de CO2 se canalizaba a través de los OTC, a otro en el que las Bolsas empiezan a adquirir un peso específico relevante», dado que «hasta el arranque de las Bolsas de CO2, todas las transacciones se han llevado a cabo directamente entre compradores y vendedores, normalmente con la intermediación de un broker telefónico o de una plataforma electrónica de cotización» (30). (28) En el caso de SENDECO2, el Banco Sabadell actúa como Cámara de Compensación y Contraparte Central (Clearing House) de la plataforma electrónica de negociación de derechos y créditos de emisión. (29) SOGORB MIRA señala que «en Europa, el legislativo no ha establecido concretamente cómo se debe organizar el mercado de los derechos de emisión. La normativa define el bien, esto es, el derecho subjetivo de emitir una tonelada de CO2; su demanda, por la obligación de entregar los derechos anualmente en una cantidad equivalente a las emisiones verificadas; y su escasez, limitando las cantidades globales en los PNAs. Pero, los demás elementos de este nuevo mercado (oferta, precios, mecanismos, etc.) se dejan libres a las soluciones que aporta la propia dinámica del libre mercado» (SOGORB MIRA, F.: «La bolsa de CO2», Noticias de la Unión Europea (en prensa)). Así, lo explica la Comisión en la propuesta de la actual Directiva 2003/87/CE al afirmar que «la propuesta no estipula cómo se debe organizar el mercado de los derechos de emisión, lo que se debe a que la Comisión está convencida de que las estructuras de mercado surgirán una vez que las obligaciones estén claras y se hayan establecido los derechos de emisión necesarios para cumplir las obligaciones. La Comisión desea que se deje abierta la organización del mercado de los derechos de emisión a las soluciones que aporte el sector privado. En este mercado entrarán agentes que desempeñarán el papel de intermediarios y aumentarán así la liquidez. Asimismo, se prevé que las bolsas compitan para proporcionar un lugar de encuentro de compradores y vendedores. Esos intermediarios del mercado facilitarán la fijación de precios, y las instalaciones con obligaciones de conformidad con la presente Directiva podrán beneficiarse de la mayor liquidez y flexibilidad brindadas. Este planteamiento coincide plenamente con las prácticas del comercio de derechos de emisión en otras zonas del mundo.» (30) SOGORB MIRA, F.: «La bolsa de CO2», Noticias de la Unión Europea (en prensa). 49