PRINCIPALES NOVEDADES:

Transcripción

1 PRINCIPALES NOVEDADES: Se establece un régimen fiscal de libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo afectos a actividades económicas, no condicionado al mantenimiento del empleo. Adquisición de participaciones de entidades no residentes: con efectos para los periodos impositivos iniciados en 2011, 2012 y 2013 se establece una limitación en el importe máximo anual que puede ser considerado fiscalmente deducible. En concreto, en dichos periodos, el importe del fondo de comercio financiero deducible tendrá como límite anual máximo la centésima parte de su importe, pudiendo deducir en los ejercicios posteriores los importes no deducidos en los ejercicios 2011, 2012 y Se limita la compensación de bases imponibles para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones haya superado la cantidad de ,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha del inicio del período impositivo y a partir de veinte millones de euros del importe neto de la cifra de negocios en esos doce meses. La deducción para evitar la doble imposición interna, en relación a dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España, del 100 por 100 de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones también es aplicable en nuevos supuestos, cuando sin haberse transmitido la participación, se haya reducido el porcentaje de participación hasta un mínimo del 3 por 100 como consecuencia de que la sociedad participada haya realizado una operación acogida al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII de la LIS (régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un estado miembro a otro de la unión europea), o una operación en el ámbito de ofertas públicas de adquisición de valores.

2 Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades: o Actividades de innovación tecnológica el porcentaje de deducción aplicable es del 12 por 100 en los períodos impositivos iniciados a partir de 6 de marzo de o Inversiones medioambientales se mantiene la vigencia solamente de las recogidas en el apartado 1 del artículo 39 de la LIS y para los períodos impositivos iniciados a partir de 6 de marzo de 2011 el porcentaje de deducción aplicable es del 8 por 100. o Gastos de formación profesional solamente es aplicable en lo que concierne a habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información. o Para períodos impositivos iniciados a partir de 6 de marzo de 2011, el límite que afecta conjuntamente a las deducciones será del 60 por 100. Empresas de reducida dimensión: o El importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior, por debajo del cual es posible acogerse al régimen especial de entidades de reducida dimensión, es de 10 millones de euros. o Aunque se haya alcanzado dicho importe, también es posible disfrutar del régimen especial si la entidad ha cumplido las condiciones para ser consideradas de reducida dimensión en el período impositivo de cómputo del referido importe y en los dos anteriores al mismo. o El importe hasta el cual la base imponible tributa al tipo reducido del 25 por 100 es de euros. o Para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 5 millones de euros y una plantilla media inferior a 25 empleados, que tributen al tipo de gravamen del 20 por 100, el importe de la base imponible hasta el cual se aplica ese tipo de gravamen es de euros.

3 ÍNDICE 1. NATURALEZA 2. ÁMBITO DE APLICACIÓN 3. LA RESIDENCIA EFECTIVA 4. DOMICILIO FISCAL 5. PERIODO IMPOSITIVO Y DEVENGO 6. SUJETOS PASIVOS: CONTRIBUYENTES Y EXENCIONES SUBJETIVAS 6.1. CONTRIBUYENTES 6.2. EXENCIONES SUBJETIVAS 7. HECHO IMPONIBLE 7.1. ASPECTO MATERIAL 7.2. ESTIMACIÓN DE RENTAS 7.3. ATRIBUCIÓN DE RENTAS 8. LA BASE IMPONIBLE 8.1. CONCEPTO Y MÉTODOS DE DETERMINACIÓN 8.2. EL RESULTADO CONTABLE 8.3. DIFERENCIAS ENTRE LA NORMATIVA FISCAL Y LA NORMATIVA CONTABLE: LOS AJUSTES EXTRACONTABLES 8.4. CORRECIONES AL RESULTADO DE LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS A. AMORTIZACIÓN B. PÉRDIDAS POR DETERIORO DEL VALOR DE LOS ELEMENTOS PATRIMONIALES C. PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS D. GASTOS NO DEDUCIBLES E. REGLAS DE VALORACIÓN: REGLA GENERAL Y REGLAS ESPECIALES EN LOS SUPUESTOS DE TRANSMISIONES LUCRATIVAS Y SOCIETARIAS F. OPERACIONES VINCULADAS G. REGLAS DE VALORACIÓN: CAMBIOS DE RESIDENCIA, CESE DE ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES, OPERACIONES REALIZADAS CON O POR PERSONAS O ENTIDADES RESIDENTES EN PARAÍSOS FISCALES Y CANTIDADES SUJETAS A RETENCIÓN. REGLAS ESPECIALES. H. EFECTOS DE LA SUSTITUCIÓN DEL VALOR CONTABLE POR EL VALOR NORMAL DE MERCADO I. IMPUTACIÓN TEMPORAL J. SUBCAPITALIZACIÓN

4 ÍNDICE K. EXENCIONES OBJETIVAS O DE CARÁCTER TÉCNICO a. Exención por doble imposición internacional b. Reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangibles L. OBRA BENÉFICO-SOCIAL DE LAS CAJAS DE AHORRO M. COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS 9. TIPOS DE GRAVAMEN 10. CUOTA TRIBUTARIA CUOTA ÍNTEGRA CUOTA LÍQUIDA A. DEDUCCIONES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN a. Deducciones para evitar la doble imposición interna b. Deducción para evitar la doble imposición internacional B. BONIFICACIONES C. DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACIÓN DE DETERMINADAS ACTIVIDADES CUOTA DIFERENCIAL 11. GESTIÓN DEL IMPUESTO 12. REGÍMENES ESPECIALES DEL IMPUESTO

5 MARCO NORMATIVO: Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. 1. NATURALEZA Es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas. Carácter directo, porque grava la renta como manifestación directa de la capacidad económica del sujeto pasivo. Naturaleza personal, porque tiene en cuenta determinadas circunstancias particulares de cada contribuyente a la hora de concretar la cuantía de la prestación tributaria que está obligado a satisfacer. Objetivo, porque aun cuando en la normativa reguladora se contengan deducciones e incentivos fiscales de diversa índole, éstos responden fundamentalmente a razones de política económica. Proporcional, ya que el tipo de gravamen permanece inalterable con independencia de la cuantía de la base imponible (salvo para las pymes para las cuales el tipo es progresivo). Periódico, porque su hecho imponible es una situación que se prolonga en el tiempo de manera indefinida, lo que obliga al legislador a fraccionarlo en períodos impositivos, que coinciden con el ejercicio económico de la entidad.

6 2. ÁMBITO DE APLICACIÓN El Impuesto sobre Sociedades se aplica en todo el territorio español. A estos efectos, el territorio español comprende, además del territorio peninsular, Baleares, Canarias, Ceuta y Melilla, aquellas zonas adyacentes a las aguas territoriales sobre las que España puede ejercer los derechos que le correspondan, referentes al suelo y subsuelo marino, aguas suprayacentes y a sus recursos naturales, de acuerdo con la legislación española y el Derecho internacional. 3. LA RESIDENCIA EFECTIVA La sujeción al Impuesto la determina la residencia en territorio español. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos: Que se hubieren constituido conforme a las leyes españolas. Que tengan su domicilio social en territorio español. Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español. A estos efectos, se entiende que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades. La Administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en algún país o territorio de nula tributación, según lo previsto en el apartado 2 de la disposición adicional primera de la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal (Ley 36/2006, de 29 de noviembre), o considerado como paraíso fiscal, tiene su residencia en territorio español cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o cuando su actividad principal se desarrolle en éste, salvo que dicha entidad acredite que su dirección y efectiva gestión tiene lugar en aquel país o territorio, así como que la constitución y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la simple gestión de valores u otros activos. Estas entidades tributan en el IS por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, esto es, se grava en el impuesto la renta mundial que obtengan las entidades residentes.

7 4. DOMICILIO FISCAL El domicilio fiscal de los residentes en territorio español será el de su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otros casos se atenderá al lugar desde el que se realice la citada gestión. En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores, prevalecerá aquél donde radique el mayor valor del inmovilizado. 5. PERIODO IMPOSITIVO Y DEVENGO. El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad, por lo que es el sujeto pasivo el que lo fija en sus estatutos sociales, con la única limitación de que no puede exceder de doce meses. Excepcionalmente, se entenderá concluido el período impositivo, aunque el período de tiempo que comprenda sea inferior al año, en los casos siguientes: 1. Cuando la sociedad se extinga. Se entiende producida la extinción cuando tenga lugar el asiento de cancelación de la sociedad en el Registro Mercantil, estando, en consecuencia, obligada a presentar su declaración en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a dicho asiento de cancelación. 2. Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero. 3. Cuando se produzca la transformación de forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción a este impuesto de la entidad resultante (ejemplo, si una sociedad anónima se transforma en una sociedad civil). 4. Cuando se produzca la transformación de forma jurídica de la entidad y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial (ejemplo, si una sociedad de responsabilidad limitada se transformase en una sociedad de inversión de capital variable). El impuesto sobre Sociedades se devenga el último día del período impositivo.

8 6. SUJETOS PASIVOS: CONTRIBUYENTES Y EXENCIONES SUBJETIVAS 6.1. CONTRIBUYENTES Están sujetas al Impuesto sobre Sociedades: a) Toda clase de entidades, cualquiera que sea su forma o denominación, siempre que tengan personalidad jurídica propia, excepto las sociedades civiles. b) Además, las siguientes entidades, carentes de personalidad jurídica propia: o Los fondos de inversión mobiliaria y los fondos de inversión en activos del mercado monetario y los fondos de inversión inmobiliaria. o Las uniones temporales de empresas. o Los fondos de capital-riesgo. o Los fondos de pensiones. o Los fondos de regulación del mercado hipotecario. o Los fondos de titulización hipotecaria. o Los fondos de titulización de activos. o Los fondos de garantía de inversiones. o Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común.

9 6.2. EXENCIONES SUBJETIVAS. La ley del IS configura primordialmente un sistema subjetivo de exenciones en función del cual declara una serie de sujetos exentos del IS, distinguiendo un doble nivel: unos sujetos se declaran totalmente exentos y otros únicamente con exención parcial. Exención total: Las rentas obtenidas por los siguientes sujetos: o El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales. o Los organismos autónomos de carácter administrativo de los anteriores. o El Banco de España y los Fondos de Garantía de Depósitos. o Las entidades públicas encargadas de la gestión de la Seguridad Social. o El Instituto de España y las Reales Academias integradas en el mismo y las instituciones con fines análogos de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia. o Los restantes organismos públicos mencionados en la D. Adicional 9ª y 10ª de la LOFAGE. Características: 1. Estas entidades no tienen la obligación de presentar declaración por el IS. 2. No tienen que darse de alta censal en el índice de entidades. 3. No tienen porque cumplir con los requisitos contables y registrales exigidos por las normas fiscales. 4. Las rentas obtenidas por estas entidades totalmente exentas no sufrirán ningún tipo de retención previa acreditación ante el pagador de las mismas de su condición de entidad con exención total.

10 Exención parcial: Sujetos, entre otros: 1. Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro previstas en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. 2. El resto de entidades e instituciones sin ánimo de lucro. 3. Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas. 4. Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales, los sindicatos de trabajadores y los partidos políticos. 5. Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del artículo 22 de la Ley de Reconversión Características: 1. Se declaran exentas las rentas que proceden de su actividad social o de utilidad pública. Así se reconoce la exención de las siguientes rentas: a. Las rentas que procedan de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica. b. Las rentas derivadas de adquisiciones y de transmisiones a titulo lucrativo (gratuitas), siempre que se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica. c. Las rentas generadas en la transmisión onerosa de bienes afectos a su objeto social o finalidad específica, siempre y cuando el total del producto obtenido en la venta se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica, es decir, se reinvierta (se concede un plazo desde el año anterior hasta los 3 años posteriores, y el bien ha de mantenerse en el patrimonio del sujeto pasivo durante un plazo de 7 años, salvo que su vida útil fuera inferior).

11 2. No están exentas, por el contrario, las siguientes rentas: 1. Los rendimientos derivados del ejercicio de explotaciones económicas. 2. Los rendimientos derivados de su patrimonio. 3. Las rentas obtenidas en transmisiones, cuando no se cumplan los requisitos antes vistos, es decir, que no se reinvierta, o que sean bienes no afectos a su finalidad específica. En ningún caso, serán deducibles los gastos imputables exclusivamente a la obtención de rentas exentas. Si fuesen parcialmente imputables a este tipo de rentas serán deducibles en la proporción que estas representen respecto a las exentas. Estas entidades tienen obligación de presentar declaración por el IS por las rentas no exentas obtenidas en el ejercicio. 7. HECHO IMPONIBLE 7.1. ASPECTO MATERIAL El impuesto somete a gravamen la renta obtenida por el sujeto pasivo durante el período impositivo con independencia de su fuente u origen. A diferencia del IRPF, la normativa societaria delimita la renta objeto de gravamen sin distinguir los componentes o fuentes de la que procede, englobando por tanto todos los incrementos producidos en el ejercicio, y lo hace a partir del resultado contable o saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad. Ahora bien, la normativa reguladora del impuesto no se limita a aceptar sin más el resultado contable equiparándolo con la renta fiscal sino que, para llegar a ésta, la ley procede a corregir dicho resultado mediante la aplicación sobre el mismo de una serie de ajustes en orden a la determinación de la base imponible.

12 7.2. ESTIMACIÓN DE RENTAS Las cesiones de bienes y derechos en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas por su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario. Se configura como una presunción iuris tantum que puede ser destruida por el contribuyente, bien probando su carácter gratuito, bien su retribución a un precio inferior al normal de mercado (se admite, entre otros, como medios probatorios la contabilidad de las partes correctamente llevada o las actas del Consejo de Administración o de la junta de la sociedad) ATRIBUCIÓN DE RENTAS Las rentas que correspondan a sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades sin personalidad que constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, conforme a las normas o pactos aplicables que consten fehacientemente a la Administración y, en su defecto, por partes iguales. 8. LA BASE IMPONIBLE 8.1. CONCEPTO Y MÉTODOS DE DETERMINACIÓN El método que se utiliza en este impuesto es el de estimación directa, es decir, se atenderá a los ingresos reales y a los gastos efectivos del sujeto pasivo. No obstante, prevé la aplicación del método de estimación objetiva con relación a las Entidades Navieras en función del Tonelaje. Conforme al método de estimación directa, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades está constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores.

13 8.2. EL RESULTADO CONTABLE La renta del período se obtiene a partir del resultado contable de la entidad. Su cálculo se efectúa de acuerdo con las normas del Código de Comercio (y, en su caso, de la Ley de Sociedades Anónimas, de Responsabilidad Limitada, Ley de Sociedades de Capital, etc.), del Plan General de Contabilidad y de las restantes normas de desarrollo. Por consiguiente, son de aplicación al cálculo del resultado contable los principios y normas de valoración contenidas en las normas de contabilidad, las cuales son asumidas, con carácter general, en el ámbito fiscal a efectos del cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades DIFERENCIAS ENTRE LA NORMATIVA FISCAL Y LA NORMATIVA CONTABLE: LOS AJUSTES EXTRACONTABLES La normativa del Impuesto sobre sociedades establece reglas específicas para la cuantificación de algunos componentes de la base imponible. Ello implica que pueden existir, en algunos casos, diferencias entre los criterios contables y fiscales en cuanto a la calificación, valoración e imputación temporal de algunos ingresos y gastos. Tales diferencias dan lugar a los «ajustes extracontables», que se practican sobre el resultado contable para la determinación de la base imponible. Pueden venir motivados por: Diferencias permanentes: - Negativas: Ingresos contables que nunca van a ser ingresos fiscales y gastos no contables que sí van a ser gastos fiscales. - Positivas: Ingresos que no son contables y que sí son ingresos fiscales, y gastos contables que nunca van a ser gastos fiscales. Diferencias temporarias: Según el PGC son aquéllas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura

14 En suma, los ajustes extracontables positivos son aquellos que bien integran en la base imponible rentas que no han sido consideradas contablemente como ingresos, o bien se efectúa dicha integración respecto de gastos no admitidos fiscalmente pero sí contablemente. Por su parte, los ajustes extracontables negativos son aquellos que minoran el resultado contable para hallar la base imponible, bien por la existencia de un ingreso desde el punto de vista contable que no lo es desde la perspectiva fiscal, bien debido a la existencia de un gasto admitido fiscalmente pero no contablemente. BI = RC +/- AE BI: base imponible RC: resultado contable antes del impuesto AE: ajustes extracontables El esquema a seguir para determinar el Impuesto sobre Sociedades es el siguiente: Resultado Contable +/- Diferencias permanentes +/- Diferencias temporales - Compensación de B.I de ejercicios anteriores = Base Imponible del ejercicio x Tipo de gravamen = Cuota Integra - Deducciones = Cuota Líquida - Retenciones y Pagos a cuenta = Cuota Diferencial

15 8.4. CORRECIONES AL RESULTADO DE LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS A. AMORTIZACIÓN Son deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Forman parte del inmovilizado material los bienes tangibles, muebles, inmuebles o semovientes que estén incorporados efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo y que se utilicen para la obtención de rendimientos gravados por el impuesto (ej. edificios, maquinaria, etc.). Integran el inmovilizado inmaterial los bienes y derechos intangibles que sean susceptibles de valoración económica (ej. las concesiones administrativas o la propiedad industrial), siempre y cuando hayan sido adquiridos mediante contraprestación y se hallen contabilizados como tales. Las inversiones inmobiliarias son aquellos inmuebles que la entidad explote en alquiler, así como aquellos que posea con la finalidad de obtener plusvalías a través de su enajenación fuera del curso ordinario de sus operaciones. Cuando la amortización contable practicada en el ejercicio por el sujeto pasivo sea superior a la amortización admisible fiscalmente debe consignarse en la declaración el importe de esa diferencia por exceso. Si, por el contrario, la amortización fiscal admisible es superior a la amortización contable practicada por el sujeto pasivo por los referidos conceptos deberá consignar en la autoliquidación el importe de la diferencia correspondiente.

16 Reglas generales de amortización: Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual. Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo, excluidos, en su caso, los costes de rehabilitación. Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición. No obstante, el sujeto pasivo podrá utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición. Modo de practicar la amortización: La amortización se practicará elemento por elemento. No obstante, cuando se trate de elementos patrimoniales de naturaleza análoga o sometidos a un similar grado de utilización, la amortización podrá practicarse sobre el conjunto de ellos, siempre que en todo momento pueda conocerse la parte de la amortización acumulada correspondiente a cada elemento patrimonial. Las instalaciones técnicas podrán constituir un único elemento susceptible de amortización. Se considerarán instalaciones técnicas las unidades complejas de uso especializado en el proceso productivo que comprenden edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos, incluidos los sistemas informáticos que, aun siendo separables por su naturaleza, están ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización, así como los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones.

17 Plazo para practicar la amortización: Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vida útil, entendiéndose por tal el período en que, según el método de amortización adoptado, debe quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual, excepto que dicho período exceda del período concesional, caso de activos sometidos a reversión, donde el límite anual máximo se calculará atendiendo a este último período. Los costes relacionados con grandes reparaciones se amortizarán durante el período que medie hasta la gran reparación. Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado intangible su vida útil será el período durante el cual se espera, razonablemente, que produzcan ingresos. Cuando las renovaciones, ampliaciones o mejoras de los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias se incorporen a dicho inmovilizado, el importe de las mismas se amortizará durante los períodos impositivos que resten para completar la vida útil de los referidos elementos patrimoniales. A tal efecto, se imputará a cada período impositivo el resultado de aplicar al importe de las renovaciones, ampliaciones o mejoras el coeficiente resultante de dividir la amortización contabilizada del elemento patrimonial practicada en cada período impositivo, en la medida en que se corresponda con la depreciación efectiva, entre el valor contable que dicho elemento patrimonial tenía al inicio del período impositivo en el que se realizaron las operaciones de renovación, ampliación o mejora. Los elementos patrimoniales que han sido objeto de las operaciones de renovación, ampliación o mejora, continuarán amortizándose según el método que se venía aplicando con anterioridad a la realización de las mismas. Cuando estas operaciones determinen un alargamiento de la vida útil estimada del activo, dicho alargamiento deberá tenerse en cuenta a los efectos de la amortización del elemento patrimonial y del importe de la renovación, ampliación o mejora.

18 Estas reglas también se aplicarán en el supuesto de revalorizaciones contables realizadas en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable. Para un mismo elemento patrimonial no podrán aplicarse, ni simultánea ni sucesivamente, distintos métodos de amortización. No obstante, en casos excepcionales que se indicarán y se justificarán en la memoria de las cuentas anuales, podrá aplicarse un método de amortización distinto del que se venía aplicando, dentro de los previstos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En los supuestos de fusión, escisión, total y parcial, y aportación, deberá proseguirse para cada elemento patrimonial adquirido el método de amortización a que estaba sujeto, excepto si el sujeto pasivo prefiere aplicar a los mismos su propio método de amortización, para lo cual deberá formular un plan de amortización. Las normas relativas a la amortización de los elementos actualizados de acuerdo con lo previsto en las leyes de regularización o actualización continuarán siendo aplicables hasta la extinción de la vida útil de los mismos. La misma regla se aplicará respecto de los elementos patrimoniales revalorizados al amparo de la Ley 76/1980, de 26 de diciembre. Métodos de amortización El TRLIS exige como requisito de deducibilidad de las dotaciones a la amortización que la depreciación sea efectiva, entendiendo que tal depreciación es efectiva cuando se practique conforme a alguno de los métodos establecidos en el TRLIS y desarrollados reglamentariamente. Estos métodos son los siguientes: a) Cuando sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. b) Cuando sea el resultado de aplicar un determinado porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización. c) Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje constante.

19 d) Cuando sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos. Este método no es admisible para los edificios, mobiliario y enseres. e) Cuando se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria. f) Cuando el sujeto pasivo justifique su importe. g) a) Método de amortización lineal según tablas Este método se fundamenta en la aplicación de los coeficientes de amortización fijados en las tablas oficialmente aprobadas y recogidas en el anexo del RIS. Dichas tablas establecen para cada elemento patrimonial un coeficiente de amortización lineal máximo y un periodo máximo de amortización (del que se deriva el coeficiente de amortización lineal de carácter mínimo). Se entenderá cumplido el requisito de depreciación efectiva cuando se aplique un coeficiente comprendido entre el máximo y el mínimo fijado. Ejemplo: Una sociedad dedicada a la fabricación y manufactura del vidrio (Grupo 246) adquiere una máquina. Según las tablas el coeficiente lineal máximo de amortización es del 12 por ciento y el período máximo de amortización de 18 años. El coeficiente lineal mínimo resulta de dividir el total del valor amortizable entre el periodo máximo de amortización. Coeficiente mínimo = 100 %/18 = 5,55 % Período mínimo de amortización se obtiene al dividir 100 entre el período máximo de amortización: 100/12= 8.33 La sociedad podrá amortizar el elemento utilizando un coeficiente comprendido entre el 12% y el 5.55%, en función de la vida útil que estime que posee la máquina. Además, el Reglamento contempla unas reglas específicas para determinados supuestos de elementos patrimoniales en los que bien la depreciación es mayor, que sería el caso de los bienes que se utilicen

20 diariamente en más de un turno de trabajo, bien su vida será previsiblemente menor, como ocurriría con relación a los bienes adquiridos usados. En concreto se establece que cuando un elemento patrimonial se utilice diariamente en más de un turno normal de trabajo, podrá amortizarse en función del coeficiente formado por la suma de: el coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización, y el resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de amortización lineal máximo y el coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización, por el cociente entre las horas diarias habitualmente trabajadas y ocho horas. Lo expuesto no se aplica a aquellos elementos que por su naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continuada. Ejemplo: Una máquina se usa 24 horas al día y sus coeficientes y periodos son 10% y 20 años, respectivamente. Coeficiente mínimo de amortización: 100/20= 5% C"= c + [(C-c) x H/8] Nuevo coeficiente máximo: 5 + [(10-5) x 24/8] = 20% C": Nuevo coeficiente máximo c: Coeficiente mínimo según tablas C: Coeficiente máximo según tablas H: Horas al día

21 Asimismo, tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias que se adquieran usados, es decir, que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el cálculo de la amortización se efectuará de acuerdo con los siguientes criterios: a) Sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por 2 la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo. b) Si se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, éste podrá ser tomado como base para la aplicación del coeficiente de amortización lineal máximo. c) Si no se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, el sujeto pasivo podrá determinar aquél pericialmente. Establecido dicho precio de adquisición o coste de producción se procederá de acuerdo con lo previsto en la letra anterior. No se considerarán como elementos patrimoniales usados los edificios cuya antigüedad sea inferior a diez años. Amortización según porcentaje constante Consiste en aplicar un porcentaje constante sobre la base de amortización de cada ejercicio, constituida esta, por el valor pendiente de amortización o valor contable del elemento patrimonial. De esta forma, este método determina cuotas de amortización decrecientes. Los pasos a seguir para su cálculo son: El sujeto pasivo escogerá el periodo en el cual desea amortizar el bien. Dicho periodo estará comprendido, como límite superior, por el que fijen las tablas oficiales de amortización, y como límite inferior, por el tiempo en el cual estaría amortizado el correspondiente bien en caso de aplicar el coeficiente máximo que para el mismo fijan las tablas oficiales. Una vez elegido el periodo, tendremos un primer coeficiente como resultado de dividir 100 entre el número de años escogido. El coeficiente de amortización lineal elegido se ponderará en función de los siguientes parámetros: - Periodo de amortización inferior a cinco años: 1,5. - Periodo de amortización igual o mayor que cinco años e inferior a ocho: 2,0.

22 Periodo de amortización igual o mayor a ocho años: 2,5. - El coeficiente así obtenido no podrá ser menor del 11%. - El coeficiente obtenido se aplicará sobre el valor pendiente de amortización, obteniendo así la cuota correspondiente. El valor pendiente de amortización será la diferencia entre el valor de adquisición y la amortización practicada hasta ese ejercicio. - El saldo pendiente de amortizar en el último periodo de vida útil se amortizará íntegramente en ese periodo. Este método de amortización no será aplicable a edificios, mobiliario y enseres. Ejemplo: Una sociedad compra un ordenador por un valor cuyo coeficiente máximo de amortización por tablas es del 25% y su periodo máximo de amortización es de 8 años. Decide amortizarlo por el sistema del porcentaje constante, estimándose una vida útil de 4 años. Para una vida útil de 4 años, la Ley establece que el porcentaje de amortización que debe aplicarse es: 25% x 1' 5= 37' 5%. Año Base amortización Amortización Valor pendiente ' ' ' ' ' ' ' 41 0

23 Método de amortización según números dígitos. La sociedad escogerá el periodo en el que se desea amortizar el bien, que podrá ser cualquiera de entre los comprendidos entre el máximo y el mínimo en las tablas de amortización. A continuación se procede a la suma de dígitos, mediante la adición de los valores numéricos asignados a los años en que se haya de amortizar el elemento patrimonial. A estos efectos, se asignará el valor numérico mayor de la serie de años en que haya de amortizarse el elemento patrimonial al año en que deba comenzar la amortización, y para los años siguientes, valores numéricos sucesivamente decrecientes en una unidad, hasta llegar al último considerado para la amortización, que tendrá un valor numérico igual a la unidad. A continuación se divide el valor a amortizar entre la suma de dígitos obtenida, determinándose así la cuota por dígito. La cuota de amortización anual se obtendrá como resultado de multiplicar la cuota por dígito por el valor numérico que corresponda a cada periodo. La asignación de valores numéricos también podrá efectuarse de manera inversa a la expuesta. Este método de amortización no será aplicable a edificios, mobiliario y enseres.

24 Ejemplo: Una sociedad compra una maquinaria por un valor cuyo coeficiente máximo de amortización por tablas es del 25% y su periodo máximo de amortización es de 8 años. Tomamos como periodo de amortización el mínimo de las tablas: 100/25 = 4 años. Se procede a la suma de todos los dígitos =10. A continuación se calcula la cuota por dígito dividiendo el valor de adquisición entre la suma de los dígitos, para obtener la cuota por dígito /10= Finalmente amortizamos cada año la cantidad resultante de multiplicar su dígito correspondiente por la cuota por dígito: el año 1 amortizaremos 4 x 1.500= el año 2 amortizaremos 3 x 1.500= el año 3 amortizaremos 2 x 1.500= el año 4 amortizaremos 1 x 1.500= Planes de amortización Los sujetos pasivos podrán proponer a la Administración tributaria un plan para la amortización de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias. La solicitud deberá contener los siguientes datos: a) Descripción de los elementos patrimoniales objeto del plan especial de amortización, indicando la actividad a la que se hallen adscritos y su ubicación. b) Método de amortización que se propone, indicando la distribución temporal de las amortizaciones que se derivan del mismo. c) Justificación del método de amortización propuesto. d) Precio de adquisición o coste de producción de los elementos patrimoniales.

25 e) Fecha en que deba comenzar la amortización de los elementos patrimoniales. La solicitud se debe presentar dentro del período de construcción de los elementos patrimoniales o de los tres meses siguientes a la fecha en la que deba comenzar su amortización. El sujeto pasivo podrá desistir de la solicitud formulada. La resolución que ponga fin al procedimiento podrá: a) Aprobar el plan de amortización formulado por el sujeto pasivo. b) Aprobar un plan alternativo de amortización formulado por el sujeto pasivo en el curso del procedimiento. c) Desestimar el plan de amortización formulado por el sujeto pasivo. El procedimiento deberá finalizar antes de tres meses contados desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en cualquiera de los registros del órgano administrativo competente o desde la fecha de subsanación de la misma a requerimiento de dicho órgano. Transcurrido este sin haberse producido una resolución expresa, se entenderá aprobado el plan de amortización formulado por el sujeto pasivo. Finalmente, cabe la posibilidad de que la amortización se realice en función de la depreciación real de los elementos patrimoniales, conforme a los importes justificados por el sujeto pasivo.

26 Amortización de activos adquiridos mediante contrato de arrendamiento financiero Desde un punto de vista contable, cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero y tendrá el tratamiento previsto en el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007. Fiscalmente, son deducibles los cargos contables y no procederá ningún ajuste. Además, se establece en el TRLIS un criterio adicional que calificará un arrendamiento financiero, cuando el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación, en el caso de cesión de activos con dicha opción, sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión. Por aplicación de este artículo, debe calificarse fiscalmente como financiero el arrendamiento aunque contablemente no esté así calificado. En el artículo 115 de la LIS se establece un régimen fiscal especial para los arrendamientos financieros, de modo que, por excepción al régimen general previsto para dicha clase de arrendamientos explicado anteriormente, se permite al cesionario la amortización fiscal acelerada de los activos objeto de arrendamiento financiero, sin necesidad de su imputación contable a la cuenta de pérdidas y ganancias. Este régimen se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de Entidades de Crédito, teniendo en cuenta las siguientes condiciones: 1. Deberán tener una duración de al menos dos años para bienes muebles, o de 10 años para inmuebles o establecimientos industriales. 2. Las cuotas de recuperación del coste deberán expresarse separadamente de las cuotas financieras y de la opción de compra. 3. Las cuotas de recuperación del coste del bien deberán ser constantes o crecientes a lo largo de todo el contrato. No obstante, este requisito no será exigido en los contratos de arrendamiento financiero vigentes cuyos periodos anuales de duración se inicien dentro de los años 2009, 2010 y Si bien, el importe anual de la parte de esas cuotas en dichos periodos no podrá exceder del 50% del coste del bien, caso de bienes muebles, o del 10% de dicho coste, tratándose de bienes inmuebles o establecimientos industriales.

27 La aplicación de este régimen especial permite para el cesionario acogido al mismo una amortización fiscal más rápida del elemento y, por tanto, un mayor gasto fiscal que contable. En concreto, las cuotas de recuperación del coste tendrán la consideración de gasto deducible, con el límite del doble del coeficiente de amortización lineal que figure en las tablas oficiales aprobadas. Dichos importes revertirán como mayor gasto contable que fiscal, una vez que el elemento esté totalmente amortizado desde un punto de vista fiscal, o como mayor ingreso fiscal en caso de enajenación, deterioro, pérdida o inutilización definitiva del elemento, salvo que en este último caso fuese por causa no imputable al sujeto pasivo y debidamente justificada. La parte no deducida por exceder del límite antes fijado podrá deducirse en los periodos impositivos posteriores con el mismo límite. No serán deducibles las cuotas de recuperación del coste del bien que correspondan a terrenos, solares y otros activos no amortizables. Para las entidades de reducida dimensión, el límite de la deducción de la parte de la cuota satisfecha correspondiente a la recuperación del coste del bien será el resultado de aplicar el triple del coeficiente máximo de amortización previsto en las tablas, en lugar del doble establecido con carácter general para el resto de las entidades. LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN Se establece la posibilidad de amortizar libremente los siguientes elementos: Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades anónimas laborales y de las sociedades limitadas laborales, afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales. Los activos mineros en los términos establecidos en el artículo 97 del TRLIS. Los elementos del inmovilizado material e intangible afectos a las actividades de investigación y desarrollo, excluidos los edificios. Los edificios pueden amortizarse, por partes iguales, durante un periodo de 10 años, en la parte en que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo.

28 Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización. Los elementos de inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria. Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo Diversos supuestos en Empresas de reducida dimensión. Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo. El Real Decreto ley 13/2010, de 3 de diciembre, ha modificado el régimen especial de la libertad de amortización para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de En concreto, dos son las novedades aplicables a partir de 1 de enero de 2011: La desaparición del requisito de mantenimiento del empleo por parte del sujeto pasivo para poder acogerse al régimen especial de libertad de amortización y, la ampliación del periodo de duración del incentivo fiscal hasta el ejercicio Los únicos requisitos exigidos para la aplicación del régimen de libertad de amortización son: - que los elementos adquiridos sean nuevos y pertenezcan a las categorías de inmovilizado material o inversiones inmobiliarias, - que estén afectos a las actividades económicas del sujeto pasivo y - que sean puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y El Decreto-ley 13/2010, también prevé un régimen transitorio aplicable a los contribuyentes que, no cumpliendo el requisito de mantenimiento del empleo, hayan realizado inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias que hubieran sido puestos a su disposición con posterioridad a la entrada en vigor de la citada norma (esto es, el 3 de diciembre de 2010) y antes del primer periodo impositivo que se iniciara a partir del 1 de enero de En este caso, las referidas

29 inversiones podrán acogerse al régimen de libertad de amortización sin necesidad de cumplir el requisito del mantenimiento del empleo a partir del primer periodo impositivo iniciado tras el 1 de enero de Sin embargo, aquellas inversiones puestas a disposición del sujeto pasivo antes de 3 de diciembre de 2010 solo podrán acogerse al régimen especial de libertad de amortización si cumplen los requisitos previstos en el Decreto ley 6/2010 entre los que se encuentra el del mantenimiento del empleo. Por lo que se refiere a aquellos elementos que sean adquiridos en virtud de contratos de ejecución de obra o proyectos de inversión con una periodo de ejecución superior a dos años, el régimen vigente a partir de 1 de enero de 2011 determina que sólo se podrá amortizar libremente la parte de la inversión en curso realizada dentro de los años 2011 a 2015, con independencia de que se puedan poner a disposición o en funcionamiento con posterioridad a En concreto, el Decreto ley 12/2012 ha eliminado el incentivo de la libertad de amortización para nuevos activos adquiridos a partir del 31 de marzo de Esta circunstancia si bien no afecta al ejercicio 2011 sí incide respecto a las cantidades pendientes de amortizar que correspondan a inversiones en elementos puestos a disposición del contribuyente en 2011, por lo que debe ser valorado a la hora de la elaborar la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al presente ejercicio Así, el Decreto Ley 12/2012, aun cuando permite a los sujetos pasivos que hubieran realizado inversiones acogidas al incentivo de la libertad de amortización antes del 31 de marzo de 2012, y que tuvieran cantidades pendientes de amortizar, la posibilidad de poder seguir aplicando dicho régimen, introduce una limitación a la cuantía de la amortización fiscal aplicable durante los periodos impositivos que se inicien en 2012 y Tal limitación, que no afecta a las empresas de reducida dimensión, es la siguiente: - Solo se podrá computar una amortización fiscal equivalente al 40% de la base imponible del sujeto pasivo (previa a la aplicación de la amortización y a la compensación de bases imponibles negativas), cuando las cantidades de amortización fiscal pendientes de aplicar procedieran de inversiones acogidas al incentivo fiscal con los requisitos establecidos en el decreto-ley 6/ Solo se podrá computar una amortización fiscal equivalente al 20% de la base imponible del sujeto pasivo (previa a la aplicación de la amortización y a la compensación de bases

30 imponibles negativas), cuando las cantidades de amortización fiscal pendientes de aplicar procedieran de inversiones acogidas al incentivo fiscal con los requisitos establecidos en el decreto-ley 13/ En el caso de que los sujetos pasivos tuvieran a la vez cantidades pendientes de aplicar en los términos establecidos en los dos párrafos anteriores, se podrá aplicar el límite del 40% hasta agotar las cantidades pendientes generadas con arreglo al decreto-ley 6/2010. Podrán aplicar en el mismo periodo impositivo las cantidades pendientes de aplicar generadas al amparo del decreto-ley 13/2010 hasta el importe de la diferencia entre el límite del 20% y las cantidades ya aplicadas en el mismo periodo impositivo. Amortizaciones en el régimen de incentivos a las empresas de reducida dimensión Se establecen los siguientes supuestos: - Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo. - Libertad de amortización para inversiones de escaso valor. - Amortización acelerada para inversiones en elementos nuevos. - Amortización acelerada de bienes objeto de reinversión. Para poder aplicar estos incentivos es necesario que la entidad sea una empresa de reducida dimensión, esto es, que en el período impositivo anterior el importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 10 millones de euros. Asimismo, estos incentivos fiscales también serán de aplicación en los tres períodos impositivos inmediatos y siguientes a aquél período impositivo en que la entidad o conjunto de entidades a que se refiere el apartado anterior, alcancen la referida cifra de negocios de 10 millones de euros, siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en aquél período como en los dos períodos impositivos anteriores a este último.

31 Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, puestos a disposición del sujeto pasivo en el periodo impositivo en que se cumplan las condiciones para considerar a una empresa como de reducida dimensión, podrán ser amortizados libremente siempre y cuando, durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del periodo impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la compañía se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un periodo adicional de otros 24 meses. La libertad de amortización será incompatible con los siguientes beneficios fiscales: - La bonificación por actividades exportadoras, respecto de los elementos en los que se inviertan los beneficios objeto de aquélla. - -La reinversión de beneficios extraordinarios, la exención por reinversión y la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, respecto de los elementos en los que se reinvierta el importe de la transmisión. En caso de transmisión de elementos que hayan gozado de libertad de amortización, únicamente podrá acogerse a la exención por reinversión la renta obtenida por diferencia entre el valor de transmisión y su valor contable, una vez corregida en el importe de la depreciación monetaria. En el supuesto de que se incumpliese la obligación de incrementar o mantener la plantilla se deberá proceder a ingresar la cuota íntegra que hubiere correspondido a la cantidad deducida en exceso más los intereses de demora correspondientes.