E st u d i o s y. Imputaciones de rentas Aurelio López López Antonio Narváez Luque Mª Esther Sánchez González Garrigues (Málaga) capítulo X

Transcripción

1 Documentos E st u d i o s y Imputaciones de rentas Aurelio López López Antonio Narváez Luque Mª Esther Sánchez González Garrigues (Málaga) capítulo X

2 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo X. Imputaciones de rentas X. Imputaciones de rentas El Título X de la Ley 35/2006 constituye lo que podríamos catalogar como un cajón de sastre dentro del texto regulador del IRPF, que engloba determinados regímenes especiales con mayor o menor contenido. De estos regímenes especiales, algunos lo son propiamente y otros se enmarcan aquí por su singularidad. A continuación comentaremos las distintas categorías de imputación y atribución de rentas que se recogen bajo la denominación de regímenes especiales. 1. Imputación de rentas inmobiliarias 1.1. Novedades respecto a la norma anterior Son escasas las novedades contenidas en la Ley 35/2006 en relación con los rendimientos del capital inmobiliario y con la imputación de rentas inmobiliarias, manteniéndose en esencia las principales características del régimen establecido en el Real Decreto Legislativo 3/2004. Entrando en el análisis genérico de los rendimientos del capital inmobiliario, cabe decir, en primer lugar y desde un punto de vista conceptual, que la LIRPF no ofrece novedad alguna en su definición respecto a la legislación anterior. En su artículo 22.1 califica como rendimientos del capital inmobiliario a los procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos cuando deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza. 223

3 Analistas Económicos de Andalucía Los supuestos en los que se ponen de manifiesto los rendimientos del capital inmobiliario son los siguientes: En el caso de inmuebles urbanos arrendados. En el caso de inmuebles urbanos no arrendados. En las ocasiones en que se deriva un rendimiento del capital inmobiliario en casos de parentesco. En el segundo de los anteriores supuestos mencionados, el de inmuebles urbanos no arrendados, es en el que se debe ubicar el régimen especial de imputación de rentas inmobiliarias al que hacemos referencia en este apartado. Como decíamos, la LIRPF no incorpora muchas novedades respecto de la normativa anterior en cuanto a la determinación de la renta fiscal derivada de los inmuebles no arrendados, que viene contenida en el artículo 85 del nuevo texto. Como antes ya avanzábamos, estos rendimientos se regulan dentro de un título separado y específico dedicado a los denominados Regímenes Especiales, separándose así de los rendimientos del capital inmobiliario. La medida resulta técnicamente acertada, toda vez que no existe aquí un rendimiento real, sino que se trata de una renta de naturaleza puramente fiscal y que, a efectos de su gravamen en el IRPF, se considera obtenida por la mera titularidad de determinados bienes o derechos sobre inmuebles de los que no se obtiene, como decimos, un rendimiento real. La novedad principal de la LIRPF se encuentra en los bienes inmuebles a los que alcanza la imputación de rentas inmobiliarias, que en la normativa anterior debía realizarse únicamente en el caso de bienes inmuebles 224

4 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo X. Imputaciones de rentas urbanos (hasta ahora por remisión, en lo que a este concepto se refiere, a la Ley de Haciendas Locales, y ahora a la Ley del Catastro Inmobiliario) pero que ahora se amplía a los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, siempre excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado. Por lo demás, el artículo 85 de la LIRPF, mantiene las reglas establecidas en la legislación anterior en cuanto a la mencionada imputación de rentas inmobiliarias:...tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por 100 al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo Así, por ejemplo, si el inmueble es adquirido a mitad de año sólo se computará la mitad de este tipo de rendimiento presunto. En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral. Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 por ciento. 225

5 Analistas Económicos de Andalucía Finalmente, cabe señalar que con la nueva Ley sigue sin haber posibilidad alguna de computar gastos deducibles respecto de los inmuebles no arrendados. 2. Atribución de rentas La LIRPF mantiene de manera inalterada el régimen especial de las entidades en régimen de atribución de rentas, con simples modificaciones en la presentación de su contenido. En este sentido, el régimen de atribución de rentas se caracteriza porque las rentas obtenidas por las entidades que en él se regulan se consideran directamente obtenidas por los correspondientes socios, herederos, comuneros o partícipes, sin que la entidad esté sometida, como tal, a tributar por el Impuesto sobre Sociedades Definición de las entidades en régimen de atribución de rentas El régimen de atribución de rentas pretende dar cobertura tributaria a un elenco heterogéneo de entidades que recoge el artículo 8.3 de la LIRPF, como las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a las que se refiere el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, caracterizadas por su carencia de personalidad jurídica y que constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición. En particular, se prevé la aplicación del régimen especial a las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de entidades en atribución de rentas constituidas conforme a las normas españolas. 226

6 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo X. Imputaciones de rentas 2.2. Calificación de la renta atribuida La LIRPF mantiene, en cuanto a la calificación de la renta atribuida, la misma redacción que ya tenía la normativa derogada. En particular, se establece que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos Cálculo de la renta atribuible Centrándonos en las normas de cálculo de la renta atribuible al miembro de las entidades en régimen de atribución, se establecen las siguientes reglas de cálculo y normas de aplicación: Regla general Las rentas se determinarán con arreglo a las normas del IRPF, sin que resulten de aplicación determinadas reducciones previstas en la LIRPF (artículos 23.2, 23.3, 26.2, y 32). Sólo tendrán derecho a aplicar tales reducciones los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes del IRPF, que podrán practicarlas en sus declaraciones personales Reglas de cálculo especiales, en los siguientes casos En el caso de que todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes con establecimiento permanente, la renta atribuible se determinará conforme a lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades. 227

7 Analistas Económicos de Andalucía Respecto a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes sin establecimiento permanente, miembros de una entidad en régimen de atribución de rentas, la determinación de la renta atribuible se efectuará conforme a la norma general para este tipo de contribuyentes. Los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes con o sin establecimiento permanente, en el cálculo de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos al desarrollo de actividades económicas que formen parte de la renta atribuible a estos sujetos, no aplicarán lo dispuesto en la disposición transitoria novena de la Ley. En relación a los miembros de una entidad en atribución de rentas constituida en el extranjero que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre Sociedades, la determinación de la renta atribuible a estos sujetos se realizará conforme a las reglas señaladas anteriormente que se refieran a estos contribuyentes. En los casos en los que una entidad en régimen de atribución de rentas adquiera acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, los miembros que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes con establecimiento permanente, integrarán en su base imponible el importe de las rentas contabilizadas o que deban contabilizarse procedentes de las citadas acciones o participaciones. 228

8 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo X. Imputaciones de rentas Norma de cautela Por otro lado, la normativa establece una norma de cautela para aquellas entidades en régimen de atribución de rentas que obtengan rentas de fuente extranjera de países con los que España no tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información. En estos casos se limita el derecho a computar rentas negativas en la parte que excedan de las rentas positivas atribuidas Obligaciones de carácter informativo La LIRPF establece que las entidades en régimen de atribución de rentas deberán presentar una declaración informativa relativa a las rentas que deban atribuir a sus socios, herederos, comuneros o partícipes. 3. Transparencia fiscal internacional La nueva LIRPF reproduce la normativa preexistente y este constituye indirectamente el principal aspecto de la misma, esto es, su inadaptación a las modificaciones que se incorporan a la estructura del Impuesto. Este régimen consiste en que los contribuyentes se imputarán determinadas rentas positivas obtenidas por una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos que se señalan a continuación Requisitos para su aplicación El régimen español continúa configurándose en torno a tres requisitos, que son comunes a otras legislaciones, y que deben concurrir simultáneamente para que el mismo se aplique: 229

9 Analistas Económicos de Andalucía a) Tributación reducida en la sociedad extranjera: se requiere que el impuesto satisfecho por la entidad extranjera objeto de transparencia sobre las rentas que se van a imputar sea inferior al 75 por ciento del que hubiera correspondido si a dicha renta se le hubiera aplicado el Impuesto sobre Sociedades español. b) Obtención por ésta de rentas no empresariales ( rentas pasivas ): este régimen solamente imputa rentas (positivas) no empresariales ( rentas pasivas ), haciendo el artículo 91.2.a) de la LIRPF una enumeración exhaustiva de las mismas. c) Control de la sociedad extranjera por el contribuyente español y personas vinculadas (grupo de control): el contribuyente debe tener una participación, directa o indirecta, en la sociedad extranjera cuyas rentas se van a imputar, del 50 por ciento o más en el capital, fondos propios, resultados o derechos de voto, en la fecha de cierre del ejercicio social de ésta. Para determinar el porcentaje anterior hay que añadir al que tenga el contribuyente el correspondiente a entidades vinculadas y a otros contribuyentes unidos por vínculos de parentesco, sean o no residentes en España (grupo de control) Excepciones a la imputación Las siguientes rentas se exceptúan de la obligación de imputación aunque se den todos los requisitos requeridos por la misma para que ello ocurra: a) Las procedentes de ciertos activos financieros. b) Rentas del ejercicio de actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios, realizadas directa o indirectamente con residentes en territorio español no vinculados. 230

10 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo X. Imputaciones de rentas c) Las rentas pasivas cuando no excedan del 15 por ciento de la renta total o del 4 por ciento de los ingresos totales de la entidad no residente. d) Las rentas pasivas obtenidas por la no residente, procedentes de otras entidades en las que aquella participe, directa o indirectamente, en más del 5 por ciento, y siempre que se cumplan: que aquélla dirija y gestione tales participaciones a través de los correspondientes medios materiales y personales, y que los ingresos de las entidades de las que procedan las rentas deriven de la realización de actividades empresariales en un 85 por ciento o más Reglas de imputación Conviene señalar las siguientes reglas de imputación: Lo que se imputa son rentas positivas y no la base imponible de la entidad no residente, la cual actúa únicamente como límite máximo de imputación. La imputación debe realizarse como renta general de conformidad con lo previsto en el artículo 45 de la LIRPF, y en el período impositivo en el que la entidad no residente haya concluido su ejercicio social. El importe de la renta positiva se calculará según los principios y criterios establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Una misma renta obtenida por una entidad no residente sólo puede imputarse una sola vez, aunque se manifieste posteriormente en otra entidad como una renta distinta. 231

11 Analistas Económicos de Andalucía En el caso de transmisión de participaciones que hubieran dado lugar a imputaciones directas o indirectas, para la determinación de la renta resultarán de aplicación las reglas del antiguo artículo 35.1 c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004. No obstante las reglas anteriores, cuando la entidad participada resida en un país o territorio considerado paraíso fiscal se presumirá, salvo prueba en contrario, que se trata de una entidad controlada por el contribuyente, sujeta a tributación a un tipo inferior al 75 por ciento del Impuesto sobre Sociedades, cuyas rentas entran en el ámbito del régimen de transparencia fiscal internacional, estimándose dichas rentas en un 15 por ciento anual del valor de adquisición de la participación. 4. Derechos de imagen De forma muy sintética se podría tratar de definir el derecho a la imagen como el derecho a la captación, reproducción por cualquier medio y publicación en medios de comunicación de los rasgos físicos de una persona que la hacen reconocible por el público Naturaleza y requisitos para su aplicación La nueva LIRPF no ha introducido cambios en esta materia, salvo ajustes técnicos de carácter menor. A fin de analizar sistemáticamente esta norma puede ser interesante observar el esquema que reproduce la estructura básica de las relaciones necesarias para que se aplique la imputación. En dicho esquema, PF es la persona física titular del derecho a la imagen, 232

12 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo X. Imputaciones de rentas a) Es el tercero (persona jurídica, habitualmente) al que PF cede inicialmente este derecho y b) Es la persona o entidad que satisface finalmente las cantidades correspondientes por la cesión del derecho a la imagen o por su utilización, y con la que PF mantiene una relación laboral. La regulación contenida en el artículo 92 de la LIRPF obliga a las personas físicas que hubiesen cedido el derecho a la explotación de su imagen o consentido o autorizado su utilización a otra persona o entidad (PF, en el esquema anterior) a incluir en su base imponible (imputación), bajo determinadas condiciones, la cantidad total que el tercero (A en el esquema anterior) perciba por estos conceptos de la misma persona o entidad, o de una vinculada con ésta, con la que PF tenga o vaya a tener una relación laboral (B en el esquema anterior). Esquema 1 Pago por el uso del derecho de imagen de PF PF (persona física) 1ª Cesión de derechos de imagen Relación laboral A (cesionaria derechos de imagen de PF) Salario 2ª Cesión de derechos de imagen B FUENTE: Elaboración propia. 233

13 Analistas Económicos de Andalucía Para que esta regulación especial resulte aplicable, los rendimientos del trabajo obtenidos por la persona física cedente del derecho de imagen (PF), derivados de la relación laboral, han de ser inferiores al 85 por ciento de la suma de estos rendimientos y la contraprestación total satisfecha por la persona o entidad con la que mantiene dicha relación laboral (B) o una vinculada a ella por la utilización del derecho de imagen de (PF) ( regla 85/15 ) Cálculo del importe a incluir El importe que se debe incluir en la base imponible de la persona física titular del derecho a la imagen (PF), como renta general, será la cantidad que la persona o entidad (B), con la que mantiene la relación laboral, o una persona o entidad vinculada con ella (B ), haya satisfecho con anterioridad a la contratación de los servicios laborales o que deba satisfacer en el futuro como contraprestación de la cesión del derecho de explotación o del consentimiento o autorización de la utilización de la imagen de la persona física (PF). Esta cantidad se verá modificada, en su caso, por los siguientes importes: Se deberá incrementar en el importe del ingreso a cuenta (18 por ciento) que la entidad cesionaria final (B) tiene que realizar cuando satisface a personas o entidades no residentes las contraprestaciones por la cesión, bien sean en metálico o en especie. Se minorará en el valor de la contraprestación obtenida por la persona física, siempre que se hubiera obtenido en un período impositivo en el que la persona física fuese contribuyente por este Impuesto Eliminación de la doble imposición Con objeto de eliminar la posible doble imposición que puede ponerse de manifiesto en estos casos, se deducirán de la cuota líquida de la base imponible del IRPF de la persona física cedente: 234

14 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo X. Imputaciones de rentas Impuestos o gravámenes soportados por la cesionaria (A) en España o en el extranjero. Impuestos o gravámenes soportados por el titular (persona física cedente) en España o en el extranjero. 5. Trabajadores desplazados 5.1. Contenidos del régimen Este ventajoso régimen, conocido comúnmente bajo el nombre de régimen de impatriados, ofrece la posibilidad de que las personas que trasladen su residencia fiscal a España por razón de un contrato de trabajo (y que, consecuentemente, se conviertan en sujetos pasivos del IRPF) puedan optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (con tipos impositivos más favorables) Condiciones para su aplicación Si asumimos como supuesto de partida que una persona pasa a ser residente fiscal en España por desplazamiento, la normativa establece las condiciones que a continuación se señalan para la aplicación del régimen. a) Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español. b) Que el desplazamiento se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. c) Que los trabajos se realicen efectivamente en España. d) Que los trabajos se realicen para una entidad residente en España o para un establecimiento permanente en España de una entidad no residente. 235

15 Analistas Económicos de Andalucía e) Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de los no Residentes Ejercicio de la opción y duración del régimen El ejercicio de la opción por el régimen de trabajadores desplazados deberá realizarse mediante comunicación a la Administración tributaria en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la Seguridad Social de origen. Por lo que respecta a la duración del régimen especial, el artículo 115 Reglamento dispone que se aplicará durante el periodo impositivo en que el contribuyente adquiera su residencia fiscal en España, y durante los cinco periodos impositivos siguientes, sin perjuicio de la eventual renuncia o exclusión del régimen que más adelante se analizan. 6. Instituciones de inversión colectiva La LIRPF regula con carácter general el régimen fiscal aplicable a los socios o partícipes de Instituciones de Inversión Colectiva (en adelante IIC) que siendo contribuyentes del impuesto, obtengan rentas derivadas de la tenencia, transmisión y/o reembolso de acciones o participaciones en dichas Instituciones. En el ámbito de nuestra normativa son Instituciones de Inversión Colectiva las que como tales regula la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, así como todas las entidades que, cumpliendo los requisitos previstos en la Ley de IIC capten públicamente fondos, bienes o derechos del público para gestionarlos e invertirlos en bienes, derechos u otros instrumentos, y siempre que el rendimiento del inversor se establezca en función de los resultados colectivos. 236

16 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo X. Imputaciones de rentas A continuación vamos a contemplar la tributación correspondiente a los casos de transmisión o reembolso de acciones o participaciones de una IIC. Con independencia de que con motivo de dicha transmisión o reembolso de acciones o participaciones de una IIC tenga lugar una alteración patrimonial sujeta a gravamen, la nueva LIRPF mantiene el régimen de diferimiento, que permite en la práctica diferir la tributación de dichas alteraciones patrimoniales. En efecto, el artículo 94 de la LIRPF señala que cuando el importe obtenido como consecuencia de la transmisión o reembolso de las acciones o participaciones de una IIC se destine, de acuerdo con el procedimiento reglamentariamente previsto, a la adquisición o suscripción de otras acciones o participaciones de IIC, no se computará la ganancia o pérdida patrimonial que se hubiera generado, estableciéndose que las nuevas acciones o participaciones suscritas conservarán el valor y la fecha de adquisición de las transmitidas o reembolsadas. Lo que se persigue es que la utilización de las IIC como importante vehículo de ahorro para todo inversor no se vea perjudicada por motivos fiscales, frente a otros productos en los que invertir, así como facilitar la competencia y la eficiencia del sistema financiero. Por ello, el legislador opta por un sistema que permite al contribuyente cambiar la composición de su cartera en IIC, sin que la alteración patrimonial que se produzca en cada movimiento deba integrarse en la base imponible del inversor, eliminando así el popularmente denominado peaje fiscal en los movimientos de una IIC a otra que los inversores realicen por motivos financieros. En consecuencia, no estamos hablando de un supuesto de exención de tributación de la alteración patrimonial en cuestión, sino más bien de un régimen de diferimiento, desde el momento en que la no integración de la alteración patrimonial que se produce en la transmisión o reembolso de acciones o participaciones en una IIC se supedita a una nueva reinversión 237

17 Analistas Económicos de Andalucía La LIRPF delimita expresamente el ámbito de aplicación del régimen de diferimiento, y atendiendo a la naturaleza de la IIC cuyas acciones o participaciones se transmiten o reembolsan, establece ciertas restricciones que a continuación detallamos. 1) En primer lugar, no se admite la aplicación del régimen cuando la transmisión o reembolso o, en su caso, la suscripción o adquisición tenga por objeto participaciones representativas del patrimonio de los fondos de inversión cotizados a que se refiere el artículo 49 del Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de IIC. 2) Por el contrario, en el supuesto de las IIC con forma societaria, la LIRPF sí establece determinadas restricciones a la aplicación del régimen de diferimiento. Por ello resulta especialmente relevante determinar en qué casos se está ante una IIC con forma societaria. En el caso de IIC con forma societaria, la Ley establece dos condiciones para que la alteración patrimonial que se deriva de la transmisión de sus acciones se pueda acoger al régimen de diferimiento: Que el número de socios de la IIC cuyas acciones se transmiten sea superior a 500. Que el contribuyente que transmite las acciones no haya participado en algún momento dentro de los doce meses anteriores a la fecha de transmisión en más del 5 por 100 del capital social de la IIC. 238